Dichiarazioni di terzi: la loro validità probatoria

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21183/2024, ha stabilito che le dichiarazioni di terzi, come quelle dei clienti di un professionista, costituiscono validi elementi indiziari in un accertamento fiscale, anche se non trovano riscontro diretto nella contabilità parallela (“in nero”) scoperta. La Corte ha chiarito che il giudice di merito deve valutare tali dichiarazioni nel complesso degli elementi raccolti dall’Amministrazione Finanziaria, senza poterle scartare a priori. La scoperta di una contabilità occulta, infatti, rafforza il quadro indiziario e non ne esaurisce la portata probatoria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazioni di terzi: la Cassazione ne conferma la piena validità probatoria

Le dichiarazioni di terzi raccolte durante un accertamento fiscale assumono un ruolo cruciale, specialmente quando emerge una contabilità occulta. Con la recente sentenza n. 21183 del 29 luglio 2024, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: tali dichiarazioni hanno piena dignità di prova indiziaria e devono essere valutate dal giudice, anche se non trovano riscontro puntuale nella contabilità ‘in nero’ del contribuente. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un avvocato. L’accertamento si basava su due pilastri principali: il rinvenimento, presso lo studio del professionista, di alcune agende legali che costituivano una vera e propria contabilità parallela, dove venivano annotate entrate non fatturate. In secondo luogo, l’Agenzia aveva raccolto le dichiarazioni di alcuni clienti del professionista, i quali avevano confermato di aver versato somme di denaro in contanti, non documentate da fattura.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), pur riconoscendo la legittimità dell’accertamento basato sulla contabilità parallela, aveva parzialmente accolto l’appello del contribuente. In particolare, la CTR aveva ritenuto che le dichiarazioni dei clienti, non trovando un riscontro specifico nelle annotazioni delle agende scoperte, fossero prive di un ‘quid pluris’ e non potessero quindi assurgere al livello di prova.

La questione delle dichiarazioni di terzi in giudizio

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando la violazione delle norme sull’accertamento e sulla prova presuntiva. Il punto centrale del ricorso era l’erronea svalutazione, da parte dei giudici di secondo grado, della valenza probatoria delle dichiarazioni di terzi. Secondo l’Agenzia, la CTR aveva sbagliato a considerarle irrilevanti solo perché non combaciavano con la contabilità occulta, senza valutarle nel contesto complessivo degli elementi raccolti.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame. I giudici di legittimità hanno innanzitutto ricordato che, sebbene nel processo tributario sia vietata la prova testimoniale formale, le dichiarazioni rese da terzi in fase di accertamento sono pienamente ammissibili e utilizzabili in giudizio.

Queste dichiarazioni, pur avendo valore di semplici elementi indiziari, possono concorrere a formare il convincimento del giudice se valutate unitamente ad altri elementi. La giurisprudenza in materia è consolidata nel ritenere che tali dichiarazioni, raccolte dall’Amministrazione finanziaria, costituiscono prove valide nel processo.

Il punto cruciale della decisione risiede nel rapporto tra la contabilità parallela e le dichiarazioni dei clienti. La Cassazione chiarisce che l’esistenza di una contabilità ‘in nero’ è di per sé un elemento indiziario gravissimo che legittima un accertamento analitico-induttivo. Tuttavia, ciò non significa che essa debba essere l’unica fonte di prova. L’Amministrazione può legittimamente fondare il proprio accertamento anche su ulteriori elementi, come appunto le dichiarazioni dei clienti.

L’errore della CTR, secondo la Suprema Corte, è stato quello di richiedere una corrispondenza diretta e necessaria tra le dichiarazioni e la contabilità parallela, finendo per svalutare le prime in assenza di tale riscontro. Al contrario, la CTR avrebbe dovuto valutare tutti gli elementi indiziari nel loro complesso – la contabilità occulta e le dichiarazioni dei terzi – per verificare se, insieme, costituissero una prova sufficiente a determinare l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa sentenza rafforza significativamente gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria nella lotta all’evasione. Si stabilisce che la scoperta di una contabilità parallela non esaurisce il materiale probatorio utilizzabile, ma, al contrario, crea un contesto di grave inattendibilità della contabilità ufficiale che valorizza ulteriormente altri indizi, come le dichiarazioni dei clienti. Per i contribuenti, ciò significa che la presenza di una contabilità occulta rende la loro posizione difensiva molto più difficile, poiché anche dichiarazioni di terzi, non necessariamente riscontrate in tale contabilità, possono essere utilizzate per ricostruire il reddito evaso. La decisione impone ai giudici di merito un’analisi complessiva e non atomistica degli indizi, valorizzando la coerenza logica del quadro probatorio presentato dal Fisco.

Qual è il valore probatorio delle dichiarazioni rese da terzi in un accertamento fiscale?
Secondo la Corte di Cassazione, le dichiarazioni di terzi raccolte dall’Amministrazione Finanziaria in fase di accertamento sono ammissibili nel processo tributario. Non costituiscono una prova piena come la testimonianza, ma hanno valore di elementi indiziari che, unitamente ad altri, possono formare il convincimento del giudice.

Per essere valide, le dichiarazioni dei clienti devono trovare riscontro nella contabilità parallela del contribuente?
No. La Corte ha chiarito che non è necessaria una corrispondenza diretta tra le dichiarazioni dei terzi e le annotazioni presenti nella contabilità ‘in nero’. Il giudice deve valutare tutti gli elementi nel loro complesso; la contabilità parallela e le dichiarazioni sono indizi distinti che possono rafforzarsi a vicenda, anche se non coincidono perfettamente.

La scoperta di una contabilità ‘in nero’ è sufficiente a fondare un accertamento?
Sì, la giurisprudenza consolidata afferma che l’accertamento analitico-induttivo può fondarsi anche solo sulla scoperta di una contabilità parallela. Tuttavia, ciò non impedisce all’Amministrazione Finanziaria di utilizzare ulteriori elementi indiziari, come le dichiarazioni dei clienti, per rafforzare la pretesa impositiva.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21183 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 21183 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 11574/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’ABRUZZO – SEZ.DIST. PESCARA n. 1043/06/16 depositata il 04/11/2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 09/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udita la requisitoria del P.G., in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

Sentiti l’AVV_NOTAIO per la parte ricorrente e l’AVV_NOTAIO per la parte controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 1043/06/16 del 04/11/2016, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo Sezione staccata di Pescara (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello principale proposto da NOME COGNOME e respingeva l’appello incidentale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 686/05/15 della Commissione tributaria provinciale di Chieti (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dal contribuente nei confronti di un avviso di accertamento concernente IRPEF, IRAP ed IVA relative all’anno d’imposta 2011.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso in ragione del rinvenimento, presso il domicilio del contribuente, di una contabilità parallela costituita da alcune agende legali nelle quali erano annotate, tra l’altro, le RAGIONE_SOCIALE non fatturate dall’AVV_NOTAIO . Il recupero, peraltro, era fondato, altresì, anche sulle dichiarazioni di alcuni clienti dell’avvocato, i quali avevano affermato di avere versato, in favore del contribuente, somme di denaro non fatturate.
1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello del contribuente, respingendo quello di AE, evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) l’Ufficio aveva legittimamente proceduto ad accertamento analitico-induttivo nei confronti del contribuente, in ragione dell’esistenza di una contabilità parallela (le agende rinvenute presso lo studio dell’avvocato) ; b) peraltro, l’assenza di annotazioni sulle agende priva le dichiarazioni dei clienti «di un quid pluris valido

a far assurgere l’indizio connaturato alla dichiarazione del tero, al livello di efficacia probatoria».

Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

NOME COGNOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso AE deduce violazione degli artt. 32 e 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che le dichiarazioni di terzo che non trovano riscontro nella contabilità parallela del contribuente non abbiano valenza probatoria, senza considerare il complessivo contesto in cui si inseriscono e senza considerare gli elementi complessivamente raccolti dall’ Amministrazione finanziaria.
Il motivo è fondato.

2.1. Come noto, l’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , nella versione applicabile ratione temporis , vieta la prova testimoniale nel processo tributario. Tuttavia, detto divieto si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, sia da parte di AE che del contribuente, le dichiarazioni che gli organi dell’Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento ovvero le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale.
2.1.1. Invero, come già osservato dalla Corte costituzionale (Corte cost. n. 18 del 21/01/2000), tali dichiarazioni sono rese al di fuori e prima del processo e sono essenzialmente diverse dalla prova testimoniale (necessariamente orale e, di solito, assunta ad iniziativa di parte, previa formulazione di specifici capitoli, e comportante il

giuramento dei testi), che riveste una particolare pregnanza proprio in ragione RAGIONE_SOCIALE modalità di assunzione.

2.1.2. Le dichiarazioni di terzo raccolte dall’Amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento (ovvero anche dallo stesso contribuente), peraltro, sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’Uomo e del principio di parità RAGIONE_SOCIALE armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (quest’ultimo espressione del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost.), anche se il loro valore probatorio, è quello proprio degli elementi indiziari, i quali possono concorrere a formare il convincimento del giudice solo unitamente ad altri elementi (la giurisprudenza di questa Corte sul punto è, ormai, consolidata: Cass. n. 8221 del 22/03/2023; Cass. n. 14173 del 04/05/2022; Cass. n. 3262 del 02/02/2022; Cass. n. 29757 del 19/11/2018; Cass. n. 6616 del 16/03/2018; Cass. n. 9080 del 07/04/2017; Cass. nn. 12053 e 12054 del 13/06/2016; Cass. n. 8369 del 05/04/2013; Cass. n. 7707 del 27/03/2013; Cass. n. 3161 del 29/02/2012; Cass. n. 4746 del 26/02/2010).
2.2. Ciò precisato, nel caso di specie la CTR ha negato valenza probatoria alle dichiarazioni rese da alcuni clienti dell’AVV_NOTAIO essenzialmente perché tali dichiarazioni non troverebbero riscontro nella contabilità parallela (le agende) che sarebbe stata posta da RAGIONE_SOCIALE a fondamento dell’accertamento analitico induttivo.

2.3. Tuttavia, se è vero che l’accertamento analitico induttivo ben può fondarsi, anche a prescindere da altri elementi indiziari, su di una contabilità parallela o ‘in nero’ (Cass. n. 29543 del 16/11/2018; Cass. n. 12680 del 23/05/2018; Cass. n. 14150 del 11/07/2016; Cass. n. 4080 del 27/02/2015; Cass. n. 20094 del 24/09/2014; Cass. n. 24051 del 16/11/2011; Cass. n. 27061 del 18/12/2006; Cass. n.

19598 del 20/12/2003), ciò non significa che, una volta appurata la sussistenza di detta contabilità, la stessa debba costituire l’unica fonte di innesco dell’accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria, il quale può legittimamente fondarsi anche su ulteriori elementi indiziari, quale in ipotesi le dichiarazioni dei clienti.

2.4. Orbene, la CTR avrebbe dovuto valutare le dichiarazioni rese dai terzi unitamente agli altri elementi indiziari indicati da AE al fine di chiarire se detti elementi, valutati nel loro complesso, costituiscano o meno prova sufficiente a determinare l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente.

2.4.1. Né, nel caso di specie, trova applicazione l’art. 7, comma 5 bis , del d.lgs. n. 546 del 1992, per il quale «L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni. (…)».
2.4.2. Tale disposizione sembrerebbe porre limiti più stringenti all’Amministrazione finanziaria non già all’utilizzazione RAGIONE_SOCIALE presunzioni legali (cfr. Cass. n. 2746 del 30/01/2024), ma di quelle cd. giurisprudenziali, richiedendo al giudice un penetrante controllo di coerenza normativa e di idoneità dimostrativa della presunzione utilizzata.

2.4.3. Peraltro, la disposizione in parola è stata introdotta dall’art. 6 della l. 31 agosto 2022, n. 130 ed è entrata in vigore solo il 16 settembre 2022: nonostante la sua chiara portata di norma sostanziale, non si applica retroattivamente in assenza di una specifica previsione al riguardo.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 09/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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