Dichiarazioni di terzi: la loro validità nel processo

Un’azienda riceve un avviso di accertamento basato su operazioni ritenute inesistenti, provate tramite dichiarazioni di terzi. La Commissione Tributaria Regionale annulla l’atto, ritenendo tali dichiarazioni inutilizzabili. La Corte di Cassazione, invece, ribalta la decisione, affermando la piena validità probatoria delle dichiarazioni di terzi raccolte in fase amministrativa, sebbene non siano testimonianze formali. Il caso viene rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazioni di Terzi: Piena Validità nel Processo Tributario

Nel contesto del diritto tributario, il valore probatorio delle dichiarazioni di terzi raccolte durante le verifiche fiscali è spesso oggetto di dibattito. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali, stabilendo che tali dichiarazioni, sebbene non equiparabili a una testimonianza formale, sono pienamente utilizzabili come prova nel processo, ribaltando una decisione di merito che le aveva considerate inammissibili.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale Controverso

Una società in liquidazione si è vista recapitare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava maggiori imposte IRES, IRAP e IVA, oltre a sanzioni pecuniarie significative. L’accertamento si fondava su un processo verbale di constatazione (PVC) della Guardia di Finanza, il quale attestava l’inesistenza oggettiva di operazioni commerciali sottese a fatture emesse da un’altra società cooperativa.

Il contribuente ha impugnato l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che ha respinto i ricorsi. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in sede di appello, ha riformato la decisione di primo grado. La CTR ha ritenuto che le prove raccolte dall’Ufficio, basate principalmente su dichiarazioni di terzi, fossero meri indizi e non potessero essere utilizzati come prova piena, giungendo a riconoscere l’effettività delle operazioni contestate e la legittima detrazione dei costi.

Contro questa sentenza, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo che la CTR avesse erroneamente interpretato le norme sulla prova nel processo tributario.

L’Uso delle Dichiarazioni di Terzi nel Processo Tributario

Il nodo centrale della questione riguarda l’ammissibilità e il valore delle dichiarazioni di terzi acquisite in fase di indagine amministrativa. La CTR aveva affermato che, in base al divieto di prova testimoniale nel processo tributario (art. 7 del D.Lgs. 546/1992), tali dichiarazioni non potessero essere processualmente utilizzate.

La Corte di Cassazione ha completamente sconfessato questa interpretazione. Ha chiarito che il divieto di prova testimoniale si applica solo alla testimonianza assunta formalmente dal giudice nel corso del processo, con giuramento. Non riguarda, invece, le dichiarazioni raccolte dagli organi di verifica (come la Guardia di Finanza) in sede extraprocessuale. Queste ultime non sono testimonianze, ma ‘mere informazioni’ che entrano nel processo attraverso la documentazione prodotta dalle parti.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha affermato che tali elementi informativi sono pienamente utilizzabili e devono essere valutati dal giudice. Anziché escluderle a priori, il giudice di merito ha il dovere di vagliarne il contenuto intrinseco e l’attendibilità. Queste dichiarazioni, pur avendo natura indiziaria, possono assumere il valore di presunzione grave, precisa e concordante (ex art. 2729 c.c.), idonea a fondare l’accertamento fiscale e a invertire l’onere della prova, spostandolo sul contribuente.

La Corte ha quindi accolto il ricorso principale dell’Amministrazione Finanziaria, censurando la CTR per aver ‘estromesso dal perimetro istruttorio’ le dichiarazioni, sanzionandole con un’ingiustificata inutilizzabilità.

Parallelamente, la Corte ha esaminato il ricorso incidentale del contribuente. Ha respinto il primo motivo, relativo alla presunta violazione del principio di inerenza dei costi, ritenendolo un tentativo di riesaminare il merito dei fatti, precluso in sede di legittimità. Ha invece accolto il secondo motivo, relativo all’omessa pronuncia sull’illegittimità della pretesa ai fini IRAP, constatando che la CTR non si era effettivamente espressa su tale specifica doglianza.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

L’ordinanza in esame consolida un principio fondamentale per il contenzioso tributario: le dichiarazioni di terzi raccolte in fase di verifica sono uno strumento probatorio legittimo e potente per l’Amministrazione Finanziaria. La decisione chiarisce che il divieto di testimonianza non può essere invocato per neutralizzare elementi informativi acquisiti legittimamente durante l’attività ispettiva. Di conseguenza, il contribuente che si trovi di fronte a un accertamento basato su tali dichiarazioni non può limitarsi a contestarne l’ammissibilità, ma deve fornire prove concrete e contrarie per dimostrare l’infondatezza delle contestazioni. La sentenza, cassando la decisione della CTR, ha rinviato la causa a un nuovo giudice di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso tenendo conto della piena utilizzabilità delle prove inizialmente scartate.

Le dichiarazioni rese da terzi alla Guardia di Finanza sono utilizzabili in un processo tributario?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che sono pienamente utilizzabili. Non sono considerate una prova testimoniale (vietata nel processo tributario), ma ‘mere informazioni’ acquisite in fase amministrativa, che il giudice ha il dovere di valutare nel merito.

Qual è il valore probatorio di queste dichiarazioni di terzi?
Hanno valore di indizi. Tuttavia, per il loro contenuto intrinseco o per l’attendibilità dei riscontri, possono assumere il valore di una presunzione grave, precisa e concordante, sufficiente a fondare l’atto di accertamento e a spostare sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria.

Cosa succede se un giudice di merito omette di pronunciarsi su una specifica domanda, come quella relativa all’IRAP?
Si verifica un vizio di ‘omessa pronuncia’. In questo caso, la Corte di Cassazione accoglie il motivo di ricorso su questo punto, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa al giudice di merito affinché si pronunci sulla questione che era stata tralasciata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24553 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24553 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 04/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5965/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente principale, controricorrente avverso il ricorso incidentale-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente incidentale, controricorrente avverso il ricorso principale-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA n. 4458/2019 depositata il 15/07/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/04/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

Nei confronti della società RAGIONE_SOCIALEgià RAGIONE_SOCIALE in liquidazione veniva emesso l’avviso di accertamento n. RJE030500312/2009 con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione una maggiore imposta IRES di € 518.643,00, una maggiore imposta IRAP di € 134.450,00, nonché una maggiore imposta IVA di € 226.390,00, irrogando contestualmente una sanzione amministrativa pecuniaria di € 777.964,50.

In particolare, l’avviso di accertamento conseguiva al PVC, redatto dalla Guardia di Finanza in data 13/11/2008 e relativo al periodo d’imposta 2005, con cui veniva rilevata l’inesistenza oggettiva di operazioni sottese alle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE in favore della verificata.

Con due distinti ricorsi, la contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Messina.

La CTP adita, con le sentenze n. 4/11/11 e 6/11/11 entrambe depositate in data 12/01/2011, rigettava il ricorso della contribuente e compensava le spese.

Con due distinti ricorsi, la contribuente proponeva appello avverso tali pronunce dinanzi alla CTR della Sicilia che, previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 4458/2019/16 del 10/07/2019 depositata il 15/07/2019, accoglieva parzialmente l’appello e conseguentemente riformava le sentenze impugnate.

L’Agenzia delle Entrate propone ora ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.

Resiste la contribuente con controricorso con ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi.

Resiste l’Ufficio con controricorso al ricorso incidentale condizionato. L’Agenzia ha depositato successiva memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con un unico motivo di ricorso si deduce nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 36 del D.Lgs 546/1992 e 2697, 2727 e 2729 c.c., in combinato disposto con l’art. 21 DPR. n. 633/1972, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) e 4) cod. proc. civ., per aver la CTR reso una pronuncia con omessa motivazione laddove ha erroneamente ritenuto inutilizzabili nel processo tributario le dichiarazioni rese da terzi e regolarmente acquisite nel corso del procedimento amministrativo, senza motivare alcunché in ordine all’asserzione secondo cui, ancorché utilizzabili in realtà come elementi indiziari, esse in concreto non assurgono a prova nella fattispecie. Per altro verso, ha invertito l’onere della prova in quanto le dichiarazioni del terzo e l’inesistenza della sede legale assurgono ad indizi di prova dell’inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate sufficienti a ribaltare l’onere della prova, anche in virtù del principio della vicinanza alla prova, con l’ulteriore conseguenza che la CTR ha violato anche le disposizioni in materia di prova presuntiva.
Con il primo motivo di ricorso incidentale si adombra la violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5 del D.P.R. 917/1986, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., per aver la CTR interpretato restrittivamente il concetto di inerenza e conseguentemente ritenuto l’indeducibilità dei costi contestati alla verificata.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale si lamenta la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1 n.4 cod. proc. civ., per aver la CTR omesso di pronunciarsi in ordine

all’eccepita illegittimità della pretesa ai fini Irap, né ha provveduto alla riqualificazione delle sanzioni.

Vanno preliminarmente disattese le eccezioni di inammissibilità del ricorso principale formulate dalla contribuente.

Il ricorso non impinge nella carenza di specificità che la ricorrente adombra a pg. 30 del proprio controricorso; esso individua puntualmente l’alveo del ragionamento compiuto dal giudice di seconde cure in funzione delle proprie statuizioni, palesandosi irrilevante che l’Agenzia, nel dedurre la censura, abbia ritenuto di sintetizzare l’approdo argomentativo del giudice d’appello, anziché pedissequamente trascrivere lo stralcio della motivazione.

Il ricorso supera anche l’eccezione d’inammissibilità sollevata dalla contribuente a pg. 33, posto che la confluenza dei profili di censura in un’unica rubrica non è ostativa, nella specie alla loro distinta e completa illustrazione e comprensibilità. Il motivo consente di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne l’esame nei medesimi termini in cui lo si sarebbe potuto condurre qualora fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass. n. 39169 del 2021; Cass. n. 26790 del 2018; Cass., Sez. Un., n. 9100 del 2015).
Non coglie nel segno nemmeno l’eccezione di inammissibilità delineata a pg. 36 del controricorso della contribuente, laddove stigmatizza come erronea l’indicazione del vizio ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., in luogo del n. 3 della stessa norma. In linea di principio d’altronde, l’intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non impedisce, ove occorra, di riqualificarne la sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360, comma 1, c.p.c., né determina l’inammissibilità del mezzo, qualora dalla sua articolazione sia chiaramente individuabile il tipo di vizio prospettato (Cass. n. 759 del 2025; Cass. n. 26310 del 2017).
Il motivo unico di ricorso principale è fondato e va accolto.

La CTR ha affermato testualmente che ‘ Gli elementi utilizzati dalla GG.FF. per affermare tale inesistenza sono meramente indiziari perché basate su informazioni fornite da terzi ‘; ha soggiunto che ‘ i verbalizzanti e l’ufficio ‘ hanno considerato detti elementi quale ‘ vera e propria prova del fatto, avendo fondato l’intera attività di verifica, in ordine all’inesistenza delle operazioni contestate, sulle dichiarazioni unilateralmente rese da terzi’ ; ha affermato che ‘ in base al combinato disposto dell’art. 111, comma 2, Cost., e art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/92, le dichiarazioni acquisite in atti non possono essere processualmente utilizzate ‘; ha concluso traendo come ‘ necessaria conseguenza l’effettività delle operazioni contestate e la legittima detrazione dei costi come dalle fatture ricevute e registrate ‘.
In buona sostanza, la sentenza s’incentra su questo peculiare sillogismo: gli elementi adoperati dagli accertatori sono di valenza solo indiziaria e non hanno portata di prova piena; gli accertatori hanno valorizzato detti elementi in via esclusiva; detta valorizzazione esclusiva rende inutilizzabili gli elementi in parola.

In tal modo, tuttavia, il giudice, anziché vagliare il contenuto intrinseco delle dichiarazioni, le ha estromesse dal perimetro istruttorio, sanzionandole di inutilizzabilità e reputandole addirittura inservibili.

Così facendo, il giudice regionale si è posto in urto con il principio nomofilattico alla cui stregua ‘ Nel processo tributario, le dichiarazioni di terzi acquisite in fase di accertamento hanno normalmente valore indiziario, e pur tuttavia, per il loro contenuto intrinseco ovvero per l’attendibilità dei riscontri offerti, possono assumere valore di presunzione grave, precisa e concordante ex art. 2729 c.c. e, cioè, di prova presuntiva idonea a fondare e motivare l’atto di accertamento ‘ (Cass. n. 16711 del 2016). Nel processo tributario, d’altronde, il divieto di prova testimoniale posto dall’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992 non osta alla produzione sia da
parte dell’Amministrazione finanziaria che, in ragione dei principi del giusto processo ex art. 111 Cost., del contribuente, di dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, le quali sono suscettibili di assumere valenza indiziaria sul piano probatorio (Cass. n. 29757 del 2018).

In altri termini, nonostante la formulazione frammista, il motivo unico su cui s’incentra il ricorso principale è fondato proprio con riferimento al profilo concernente la violazione dell’art. 7 d.lgs. 546 del 1992, ove si consideri il nitido e sedimentato quadro dei principi tracciati dalla giurisprudenza di legittimità (v. in particolare Cass. n. 2916 del 2013). Segnatamente, in tema di contenzioso tributario, le dichiarazioni di terzi raccolte dalla polizia tributaria ed inserite nel processo verbale di constatazione, benché non posseggano natura di testimonianza, si palesano alla stregua di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, le quali, sono sfornite, ex se , di dirimente efficacia probatoria, ma non si pongono in contrasto con il citato comma 4 dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992 (v. Cass. n. 3526 del 2002). Quest’ultima disposizione, a tenore della quale nel processo tributario ” non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale “, è limitativa, in effetti, dei soli poteri delle commissioni tributarie (ora corti di giustizia tributaria) e non pure dei poteri degli organi amministrativi di verifica e vale, dunque, solo per la diretta assunzione, da parte del giudice tributario, nel contraddittorio delle parti, della narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo, non anche in rapporto alle dichiarazioni dei terzi raccolte dai verificatori, quand’anche nell’ambito di un procedimento penale, e inserite anche per riassunto – o per “stralci” – nel PVC, avendo esse natura di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative e palesandosi, pertanto, pienamente utilizzabili quali elementi di prova (Cass. n. 4645 del 2020; Cass. n. 21812 del 2018; Cass. n. 20032 del 2011).
Il primo motivo di ricorso incidentale non coglie nel segno e va disatteso.

È stato svolto un esame di fatto sulla non inerenza dei costi concernenti carburante, essendo mancata l’indicazione degli automezzi correlati; analogo esame ha riguardato altre fatture personali e spese di rappresentanza, in quanto sprovviste di documentazione di supporto, idonea a segnalarne l’inerenza. Pertanto, la censura odierna traligna il perimetro del vizio denunciato, volgendosi alla sollecitazione di un nuovo sindacato sui medesimi aspetti già vagliati -nell’esercizio del proprio libero e riservato apprezzamento -dal giudice d’appello. In buona sostanza, si invoca una rivisitazione del merito della controversia, preclusa nella presente sede.
Il motivo, del resto, s’incarica inammissibilmente di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di appello (Cass., 1 giugno 2021, n. 15276). La doglianza è apertamente diretta, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, ad ottenere una rivalutazione -in questa sede chiaramente preclusa -dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404; Cass., 4 agosto 2017, n. 19547; Cass., 4 aprile2017, n. 8758; Cass., 2 agosto 2016, n. 16056; Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., 4 marzo 2021, n. 5987). Eppure, è evidente che la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non possa rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il
merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042).

La sentenza impugnata ha, in definitiva, motivato in parte qua secondo il prudente apprezzamento delle concrete circostanze acquisite al processo e nell’esercizio del potere giurisdizionale tipicamente attribuito al giudice del merito, che, come già detto, non è suscettibile di valutazione in sede di legittimità.

Il secondo motivo è fondato con riguardo all’Irap, in relazione alla quale manca effettivamente ogni statuizione; viceversa deve dichiararsi assorbito il profilo concernente l’omessa pronuncia sulle sanzioni. Dall’esame degli atti, ed in particolare dal contenuto della sentenza d’appello, emerge che il contribuente aveva espressamente dedotto la questione relativa all’Irap. Tuttavia, il giudice del gravame di merito, non si è affatto pronunciato sulla questione. Non costa, infatti, riferimento alcuno nella motivazione della sentenza impugnata, neppure implicito, tale da far ritenere che la questione sia stata esaminata e decisa.
In ultima analisi, il ricorso principale va accolto in relazione al suo unico motivo; va del pari accolto, nei limiti sopra esposti -quindi con esclusivo riferimento all’Irap il secondo motivo del ricorso incidentale, respinto il primo motivo. La sentenza d’appello va, dunque, cassata e la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale in relazione al suo unico motivo; accoglie, altresì, nei limiti di cui in motivazione il secondo motivo del ricorso incidentale, respinto il primo motivo. Cassa la sentenza d’appello in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 29/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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