Dichiarazioni di terzi: la Cassazione ne valuta il peso

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21401/2024, ha stabilito che le dichiarazioni di terzi, come quelle dei clienti di un professionista, costituiscono validi elementi indiziari in un accertamento fiscale. La Corte ha chiarito che tali dichiarazioni non possono essere scartate solo perché non trovano un riscontro diretto nella contabilità parallela (cd. ‘in nero’) scoperta dall’Agenzia delle Entrate. Devono, invece, essere valutate nel loro complesso insieme a tutti gli altri elementi raccolti per determinare la fondatezza della pretesa fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazioni di terzi: Piena Valenza Probatoria anche senza Riscontro nella Contabilità in Nero

Con la recente sentenza n. 21401 del 30 luglio 2024, la Corte di Cassazione è tornata su un tema cruciale nell’ambito degli accertamenti fiscali: il valore probatorio delle dichiarazioni di terzi. La Suprema Corte ha affermato un principio fondamentale: queste dichiarazioni, pur avendo natura di mero indizio, non possono essere svalutate o ignorate solo perché non trovano una corrispondenza diretta nella contabilità parallela (cd. ‘in nero’) del contribuente. Devono, al contrario, essere valutate nel complesso degli elementi raccolti dall’amministrazione finanziaria.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA notificato a un avvocato per l’anno d’imposta 2010. L’accertamento dell’Agenzia delle Entrate si fondava su un duplice pilastro probatorio: il rinvenimento, presso lo studio del professionista, di alcune agende legali considerate una vera e propria contabilità parallela, e le dichiarazioni rese da alcuni suoi clienti, i quali avevano affermato di aver versato somme di denaro non fatturate.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva parzialmente accolto l’appello del contribuente, ritenendo che le dichiarazioni dei clienti non avessero sufficiente forza probatoria. Secondo la CTR, l’assenza di un’annotazione corrispondente a tali dichiarazioni sulle agende rinvenute privava le testimonianze dei clienti del ‘quid pluris’ necessario per assurgere a prova. In sostanza, solo le operazioni annotate nella contabilità ‘in nero’ potevano essere considerate valide ai fini della rettifica del reddito.

La Decisione della Cassazione: Il Valore delle Dichiarazioni di Terzi

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando la violazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600/1973 e 2729 del codice civile. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa per un nuovo esame.

I giudici di legittimità hanno ribadito che, sebbene nel processo tributario sia vietata la prova testimoniale, è pacificamente ammesso l’utilizzo di dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale. Tali dichiarazioni, raccolte dall’amministrazione finanziaria durante la fase di accertamento, costituiscono elementi indiziari e possono concorrere a formare il convincimento del giudice, purché valutate unitamente ad altri elementi.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha smontato la tesi della CTR, chiarendo un punto essenziale: la scoperta di una contabilità parallela è un elemento probatorio fortissimo, ma non esclude che l’accertamento possa fondarsi legittimamente anche su ulteriori elementi indiziari, come appunto le dichiarazioni dei clienti. Pretendere che ogni dichiarazione di un terzo debba trovare un riscontro puntuale nella contabilità ‘in nero’ è un errore logico e giuridico.

La CTR, secondo la Cassazione, avrebbe dovuto compiere una valutazione complessiva di tutti gli indizi a disposizione: da un lato, le agende che provavano l’esistenza di un sistema di occultamento dei ricavi; dall’altro, le dichiarazioni dei clienti che confermavano pagamenti non fatturati. È dall’insieme di questi elementi che il giudice deve desumere se la prova della maggiore pretesa fiscale sia stata raggiunta, determinando così l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

In conclusione, la sentenza stabilisce che il giudice tributario non può scartare a priori le dichiarazioni di terzi solo perché non sono ‘confermate’ dalla contabilità parallela. Al contrario, ha il dovere di analizzarle nel contesto generale, insieme a tutti gli altri elementi raccolti. La contabilità ‘in nero’ è una delle fonti dell’accertamento, ma non l’unica. Questa decisione rafforza gli strumenti a disposizione dell’amministrazione finanziaria nella lotta all’evasione e impone ai giudici di merito una valutazione più approfondita e globale del quadro probatorio, senza creare gerarchie ingiustificate tra le diverse fonti di prova.

Le dichiarazioni dei clienti di un professionista possono essere usate in un accertamento fiscale?
Sì, le dichiarazioni rese da terzi, come i clienti, sono ammissibili e utilizzabili nel processo tributario. Non hanno il valore di una prova testimoniale piena, ma costituiscono elementi indiziari che, insieme ad altri elementi, possono formare il convincimento del giudice.

Una ‘contabilità in nero’ è l’unica prova che l’Agenzia delle Entrate può usare per un accertamento induttivo?
No. Sebbene la scoperta di una contabilità parallela sia un elemento probatorio molto forte, non è l’unica fonte su cui può basarsi l’accertamento. L’amministrazione finanziaria può legittimamente fondare la propria pretesa anche su ulteriori elementi indiziari, come le dichiarazioni di terzi.

Che valore probatorio hanno le dichiarazioni di terzi in un processo tributario?
Hanno il valore di elementi indiziari. Questo significa che da sole potrebbero non essere sufficienti, ma possono concorrere a formare la prova della pretesa fiscale se valutate unitamente ad altri elementi gravi, precisi e concordanti, come, ad esempio, l’esistenza di una contabilità parallela.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21401 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 21401 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 11847/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’ABRUZZO – SEZ.DIST. PESCARA n. 1041/06/16 depositata il 04/11/2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 09/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udita la requisitoria del P.G., in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

Sentiti l’AVV_NOTAIO per la parte ricorrente e l’AVV_NOTAIO per la parte controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 1041/06/16 del 04/11/2016, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo Sezione staccata di Pescara (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello principale proposto da NOME COGNOME e respingeva l’appello incidentale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 684/05/15 della Commissione tributaria provinciale di Chieti (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dal contribuente nei confronti di un avviso di accertamento concernente IRPEF, IRAP ed IVA relative all’anno d’imposta 20 10.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso in ragione del rinvenimento, presso il domicilio del contribuente, di una contabilità parallela costituita da alcune agende legali nelle quali erano annotate, tra l’altro, le RAGIONE_SOCIALE non fatturate dall’AVV_NOTAIO. Il recupero, peraltro, era fondato, altresì, anche sulle dichiarazioni di alcuni clienti dell’avvocato, i quali avevano affermato di avere versato, in favore del contribuente, somme di denaro non fatturate.
1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello del contribuente, respingendo quello di AE, evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) l’Ufficio aveva legittimamente proceduto ad accertamento analitico-induttivo nei confronti del contribuente, in ragione dell’esistenza di una contabilità parallela (le agende rinvenute presso lo studio dell’avvocato); b) peraltro, l’assenza di annotazioni sulle agende priva le dichiarazioni dei clienti «di un quid pluris valido
a far assurgere l’indizio connaturato alla dichiarazione del tero, al livello di efficacia probatoria».

Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

NOME COGNOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso AE deduce violazione degli artt. 32 e 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che le dichiarazioni di terzo che non trovano riscontro nella contabilità parallela del contribuente non abbiano valenza probatoria, senza considerare il complessivo contesto in cui si inseriscono e senza considerare gli elementi complessivamente raccolti dall’Amministrazione finanziaria.
Il motivo è fondato.

2.1. Come noto, l’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella versione applicabile ratione temporis , vieta la prova testimoniale nel processo tributario. Tuttavia, detto divieto si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, sia da parte di AE che del contribuente, le dichiarazioni che gli organi dell’Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento ovvero le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale.
2.1.1. Invero, come già osservato dalla Corte costituzionale (Corte cost. n. 18 del 21/01/2000), tali dichiarazioni sono rese al di fuori e prima del processo e sono essenzialmente diverse dalla prova testimoniale (necessariamente orale e, di solito, assunta ad iniziativa di parte, previa formulazione di specifici capitoli, e comportante il

giuramento dei testi), che riveste una particolare pregnanza proprio in ragione RAGIONE_SOCIALE modalità di assunzione.

2.1.2. Le dichiarazioni di terzo raccolte dall’Amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento (ovvero anche dallo stesso contribuente), peraltro, sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’Uomo e del principio di parità RAGIONE_SOCIALE armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (quest’ultimo espressione del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost.), anche se il loro valore probatorio, è quello proprio degli elementi indiziari, i quali possono concorrere a formare il convincimento del giudice solo unitamente ad altri elementi (la giurisprudenza di questa Corte sul punto è, ormai, consolidata: Cass. n. 8221 del 22/03/2023; Cass. n. 14173 del 04/05/2022; Cass. n. 3262 del 02/02/2022; Cass. n. 29757 del 19/11/2018; Cass. n. 6616 del 16/03/2018; Cass. n. 9080 del 07/04/2017; Cass. nn. 12053 e 12054 del 13/06/2016; Cass. n. 8369 del 05/04/2013; Cass. n. 7707 del 27/03/2013; Cass. n. 3161 del 29/02/2012; Cass. n. 4746 del 26/02/2010).
2.2. Ciò precisato, nel caso di specie la CTR ha negato valenza probatoria alle dichiarazioni rese da alcuni clienti dell’AVV_NOTAIO essenzialmente perché tali dichiarazioni non troverebbero riscontro nella contabilità parallela (le agende) che sarebbe stata posta da RAGIONE_SOCIALE a fondamento dell’accertamento analitico induttivo.

2.3. Tuttavia, se è vero che l’accertamento analitico induttivo ben può fondarsi, anche a prescindere da altri elementi indiziari, su di una contabilità parallela o ‘in nero’ (Cass. n. 29543 del 16/11/2018; Cass. n. 12680 del 23/05/2018; Cass. n. 14150 del 11/07/2016; Cass. n. 4080 del 27/02/2015; Cass. n. 20094 del 24/09/2014; Cass. n. 24051 del 16/11/2011; Cass. n. 27061 del 18/12/2006; Cass. n.

19598 del 20/12/2003), ciò non significa che, una volta appurata la sussistenza di detta contabilità, la stessa debba costituire l’unica fonte di innesco dell’accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria, il quale può legittimamente fondarsi anche su ulteriori elementi indiziari, quale in ipotesi le dichiarazioni dei clienti.

2.4. Orbene, la CTR avrebbe dovuto valutare le dichiarazioni rese dai terzi unitamente agli altri elementi indiziari indicati da AE al fine di chiarire se detti elementi, valutati nel loro complesso, costituiscano o meno prova sufficiente a determinare l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente.

2.4.1. Né, nel caso di specie, trova applicazione l’art. 7, comma 5 bis , del d.lgs. n. 546 del 1992, per il quale «L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni. (…)».
2.4.2. Tale disposizione sembrerebbe porre limiti più stringenti all’Amministrazione finanziaria non già all’utilizzazione RAGIONE_SOCIALE presunzioni legali (cfr. Cass. n. 2746 del 30/01/2024), ma di quelle cd. giurisprudenziali, richiedendo al giudice un penetrante controllo di coerenza normativa e di idoneità dimostrativa della presunzione utilizzata.

2.4.3. Peraltro, la disposizione in parola è stata introdotta dall’art. 6 della l. 31 agosto 2022, n. 130 ed è entrata in vigore solo il 16 settembre 2022: nonostante la sua chiara portata di norma sostanziale, non si applica retroattivamente in assenza di una specifica previsione al riguardo.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 09/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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