Dichiarazioni di terzi: la Cassazione fa chiarezza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 32009/2023, ha stabilito che le dichiarazioni di terzi, come quelle dei clienti di un’azienda, sono ammissibili nel processo tributario. Sebbene non costituiscano prova piena, hanno valore di elemento indiziario. Se tali dichiarazioni possiedono i requisiti di gravità, precisione e concordanza, possono formare una presunzione e quindi essere sufficienti per annullare un accertamento fiscale. Nel caso specifico, le dichiarazioni dettagliate fornite da una società hanno convinto i giudici, portando al rigetto del ricorso dell’Amministrazione Finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 21 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazioni di terzi: un’arma efficace contro gli accertamenti fiscali?

Le dichiarazioni di terzi rappresentano uno strumento di difesa cruciale per i contribuenti nel contenzioso tributario. Ma qual è il loro reale valore probatorio? Possono davvero bastare per annullare un avviso di accertamento? La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 32009 del 17 novembre 2023, offre un’analisi dettagliata, stabilendo i criteri con cui il giudice deve valutarle. Questa pronuncia chiarisce come tali dichiarazioni, sebbene non siano prove dirette, possano diventare decisive se presentate in modo corretto.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una società e ai suoi soci. L’Ufficio contestava, per l’anno d’imposta 2014, maggiori ricavi per oltre 115.000 euro, con conseguente recupero di imposte (II.DD e Irap), interessi e sanzioni. La contestazione si basava sulla presunta sottofatturazione di alcune operazioni.

La società si è difesa presentando in giudizio delle dichiarazioni scritte provenienti dai clienti coinvolti nelle operazioni contestate. In queste dichiarazioni, i clienti confermavano la correttezza delle operazioni e spiegavano le ragioni delle modifiche intervenute tra il preventivo iniziale e la fatturazione finale (ad esempio, a causa di problemi tecnici o cambiamenti progettuali).

Sia la Commissione Tributaria di primo grado che quella di secondo grado hanno dato ragione al contribuente, annullando l’accertamento. La Corte di secondo grado, in particolare, ha ritenuto che le dichiarazioni dei clienti, analizzate nel loro complesso, costituissero elementi indiziari sufficienti a fondare la decisione, in quanto dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Insoddisfatta, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per Cassazione.

L’uso delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario

Il cuore della questione giuridica verteva sul corretto valore da attribuire alle dichiarazioni di terzi. L’Amministrazione Finanziaria sosteneva che la Corte territoriale avesse errato, attribuendo a semplici dichiarazioni scritte, redatte peraltro dopo l’inizio della verifica fiscale, un valore di prova piena, in violazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e sulle presunzioni (art. 2727 e 2729 c.c.).

La Cassazione ha rigettato questa tesi, ribadendo un principio consolidato: nel processo tributario, le dichiarazioni di terzi sono ammissibili e hanno valore di elemento indiziario. Non sono prove piene, come una testimonianza resa in un processo civile, ma indizi che il giudice deve valutare liberamente. Affinché un indizio possa assurgere al rango di presunzione semplice, e quindi di prova, deve soddisfare tre requisiti fondamentali:

1. Gravità: La coerenza logica tra il fatto noto (la dichiarazione) e il fatto ignoto da provare (la correttezza dell’operazione).
2. Precisione: La storicità e specificità dei fatti narrati. Le dichiarazioni non devono essere generiche, ma dettagliate e puntuali.
3. Concordanza: La coerenza tra le diverse fonti di prova. Se vi sono più dichiarazioni o altri elementi, devono tutti convergere verso la stessa conclusione.

Le Motivazioni della Corte

La Suprema Corte ha concluso che i giudici di merito hanno applicato correttamente questi principi. Non hanno trattato le dichiarazioni come prove assolute, ma le hanno analizzate in modo critico, riscontrando in esse i requisiti necessari. In particolare, la Corte ha sottolineato che le dichiarazioni erano:

* Gravi, perché spiegavano logicamente la discrepanza tra preventivi e fatture.
* Precise, in quanto analitiche, indicando clienti, opere e ragioni specifiche delle modifiche.
* Concordanti, poiché tutte le dichiarazioni raccolte convergevano nel confermare la versione del contribuente.

Il giudice d’appello, secondo la Cassazione, ha correttamente operato un esame approfondito di ogni elemento, prima singolarmente e poi nel contesto probatorio complessivo, senza mai violare le regole sulla valutazione della prova. Le dichiarazioni non hanno vincolato il giudice, ma hanno contribuito a formarne il convincimento, insieme ad altri elementi. Di conseguenza, il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria è stato rigettato.

Conclusioni

Questa ordinanza conferma l’importanza strategica delle dichiarazioni di terzi come strumento di difesa per il contribuente. La decisione insegna che, per essere efficaci, tali dichiarazioni non possono essere semplici affermazioni generiche. Devono essere preparate con cura, essere dettagliate, specifiche e logicamente coerenti con la documentazione contabile e la realtà dei fatti. Se soddisfano i requisiti di gravità, precisione e concordanza, possono trasformarsi da semplici indizi a prove presuntive, capaci di smontare le pretese del Fisco e portare all’annullamento di un accertamento illegittimo.

Le dichiarazioni scritte di terzi (es. clienti) possono essere usate in un processo tributario?
Sì, la Corte di Cassazione conferma che sono ammissibili e utilizzabili sia dall’Amministrazione Finanziaria che dal contribuente per sostenere le proprie ragioni.

Che valore probatorio hanno le dichiarazioni di terzi?
Non hanno valore di prova piena, come una testimonianza giurata, ma di ‘elemento indiziario’. Il giudice può valutarle liberamente e, se le ritiene attendibili, può basare su di esse la propria decisione, specialmente se corroborate da altri elementi.

Cosa significa che un indizio deve essere ‘grave, preciso e concordante’ per diventare prova?
Significa che la dichiarazione deve essere: ‘grave’, cioè logicamente coerente e credibile; ‘precisa’, ovvero dettagliata e specifica sui fatti a cui si riferisce; e ‘concordante’, ossia non in contraddizione con altre prove o dichiarazioni presenti nel processo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32009 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32009 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/11/2023

Oggetto: dichiarazioni di terzi – valutazione di fini della prova

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16869/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO (PEC: EMAIL);

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , NOME COGNOME, NOME COGNOME, tutti rappresentati e difesi in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL) e NOME COGNOME (PEC: EMAIL)

-controricorrente e ricorrente incidentale condizionato –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano n. 31/02/22 depositata in data 06/05/2022, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 20/10/2023 dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

-con l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato alla società RAGIONE_SOCIALE (P_IVA) in data 02.07.2019 (la stessa nel 2014 era società di persone), l’Agenzia delle Entrate di Bolzano accertava, relativamente al periodo d’imposta 2014, maggiori ricavi per € 115.683,00, con conseguente rideterminazione del reddito d’impresa, ai fini II.DD e Irap pari a e 149.127,00, oltre esigue operazioni imponibili IVA, e relativo recupero d’imposta, interessi e sanzioni;

-contestualmente, con gli avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO e NUMERO_DOCUMENTO, relativi anch’essi al periodo d’imposta 2014, l’Ufficio accertava per trasparenza in capo ai soci maggiori redditi con conseguente recupero anche nei confronti di questi di una maggior Irpef, oltre interessi e sanzioni, contributi previdenziali e addizionali all’Irpef ;

-i contribuenti impugnavano tali atti e la CT di primo grado di Bolzano accoglieva i ricorsi;

-appellava l’Ufficio; i contribuenti proponevano appello incidentale relativamente alla sola statuizione in ordine alla compensazione delle spese di lite;

-con la pronuncia gravata, la CT di secondo grado di Bolzano ha, in accoglimento parziale dell’appello, confermato l’accertamento limitatamente alla posizione relativa a COGNOME

NOME, con rideterminazione degli importi dovuti, rigettando l’appello principale per il resto, così come l’appello incidentale,

-ricorre a questa Corte l’Amministrazione finanziaria con atto affidato a due motivi di ricorso; resistono con controricorso RAGIONE_SOCIALE e i soci NOME COGNOME e NOME COGNOME, i quali propongono anche ricorso incidentale condizionato articolato in cinque motivi;

Considerato che:

-quanto al ricorso principale, il primo motivo si incentra sulla nullità della sentenza per violazione degli art. 62 e 36 c. 1 n. 4 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. ne c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per avere la CTR reso motivazione apparente;

-il motivo è infondato;

-invero, la CTR ha espresso motivazione chiara e adeguata, dando conto delle risultanze del processo e -sia pure sinteticamente -delle ragioni che l’hanno condotta a decisione;

Cons. Est. NOME AVV_NOTAIO – 3 -come è noto, secondo questa Corte ( e pluribus , Cass. Sez. 1, Ordinanza n. 7090 del 03/03/2022) in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed
obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;

-il secondo motivo censura la pronuncia gravata per violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727, 2729 c.c. nonché dell’art. 7 c. 4 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR annullato gli atti impugnati sulla base di osservazioni e testimonianze scritte di terzi, redatte ex post rispetto alla verifica fiscale condotta dalla GDF;

-il motivo è infondato;

-in primo luogo, va ribadito come le dichiarazioni di terzi sono ammissibili e utilizzabili nel rapporto processuale tributario, nel rispetto dell’art. 6 CEDU (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 6616 del 16/03/2018), con riferimento alle sanzioni e in genere del principio di parità delle armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ex art. 3 Cost., ed hanno valore di elemento indiziarlo. Tale elemento può essere fatto valere non solo dall’Amministrazione con inserimento nel processo verbale di constatazione delle dichiarazioni raccolte in sede di verifica (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7707 del 2013: Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4746 del 26/02/2010), ma anche dal contribuente (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 3161 del 2012), il quale può anche loro tramite opporsi alle pretese dell’Agenzia, dovendone il giudice tributario tener conto in quanto parte del quadro indiziario complessivo (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9958 del 16/04/2008);
Cons. Est. NOME COGNOME – 4 -tuttavia, affinché un indizio divenga piena prova assurgendo a presunzione semplice (Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 2482 del 29/01/2019; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15454 del 07/06/2019) è necessario che si qualifichi sotto il profilo della “gravità”,

quale continuità logica tra il fatto noto e l’ignoto, della “precisione” (storica dei fatti noti) e, in caso di pluralità di fonti, della “concordanza”. Orbene, nel caso di specie -in presenza di ordini gestiti da una impresa di media grandezza, come è pacifico -sono state contestate sole sette operazioni, a fronte delle quali la società ha predisposto sette dichiarazioni dei clienti;

-ciò posto e ribadito, nel presente caso ritiene il Collegio che tali dichiarazioni sono state qualificate in concreto dalla CT di secondo grado come non costituenti prova di quanto sostenuto, come si sostiene in ricorso, ma mero indizio, la cui caratterizzazione, sotto il profilo del riscontro positivo in ordine alla sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ben può fondare la decisione del giudice;

-la sentenza di appello ha infatti ritenuto sussistente il requisito di ‘gravità’, rilevando la coerenza logica tra il fatto noto (le opere realizzate e il prezzo pagato secondo i preventivi) e il fatto ignoto (la modifica delle opere e quindi del prezzo in corso d’opera, per ragioni legate a decisioni del cliente, a problemi sopravvenuti, o a modifiche progettuali sopravvenute); quindi ha valutato la sussistenza del requisito della ‘precisione’ , dal momento che le dichiarazioni, ritenute ‘puntuali’, erano evidentemente tutte analitiche con riguardo alla precisa indicazione sia dei clienti sia delle opere oggetto dapprima del preventivo, poi -previa rettifica per le più varie ragioni che possono essere insorte -della fatturazione;
-la CTR ha pure preso in esame, riscontrandone la presenza, l’ultimo prescritto requisito della ‘concordanza’ delle dichiarazioni, nel concreto;

Cons. EstAVV_NOTAIO – 5 -essa, infatti, ha dato ulteriore prova di analiticità nella sua valutazione degli elementi indiziari nel distinguere le risultanze

del processo probatorio emerse con riferimento alla posizione del cliente COGNOME rispetto a quelle degli altri clienti; con ciò essa dà atto di aver operato un accurato esame di ogni elemento probatorio di natura indiziario, apprezzandolo dapprima singolarmente, quindi alla luce delle complessive risultanze probatorie;

-alla luce di ciò, le stesse sono state ritenute dalla CTR, con accertamento di fatto non più contestabile, non generiche in quanto evidentemente connesse con adeguata chiarezza alle operazioni oggetto dei preventivi; si è in tal senso correttamente posto il contenuto delle stesse nel contesto processuale -raffrontandole con la globalità degli elementi in atti -quindi confrontandole con l’intero materiale probatorio;

-da quanto sopra si evince quindi come il giudice dell’appello non abbia affatto, diversamente da quanto prospetta parte ricorrente, attribuito valenza di prova piena e diretta alle dichiarazioni dei clienti -che come è noto sono mere informative di terzo, il cui contenuto, ove ritenuto attendibile, non vincola il giudice, come avviene invece per le prove -ma le abbia ritenute, del tutto correttamente, quali meri elementi indiziari, non in sé vincolanti per il giudice ma suscettibili di formarne, insieme ad altri elementi, il convincimento;
-così operando, allora, la pronuncia gravata risulta esente dai vizi denunciati;

-conclusivamente, il ricorso principale va rigettato;

-alla luce della decisione che precede il ricorso incidentale condizionato dei contribuenti, che ripropongono con lo stesso le questioni e le eccezioni «non accolte e/o ritenute assorbite (in via indiretta) o non trattate dal Giudice di seconde cure», è assorbito in quanto divenuto irrilevante ai fini del decidere;

-le spese di lite sono regolate dalla soccombenza;

p.q.m.

rigetta il ricorso principale; dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato; condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali che liquida in euro 5.800,00 per compensi ed euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del 15 per cento dei compensi e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 20 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.