Dichiarazioni di terzi: la Cassazione fa chiarezza

Una società di costruzioni ha contestato un avviso di accertamento per ricavi non contabilizzati derivanti da una permuta immobiliare, basato sulle dichiarazioni di terzi. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che tali dichiarazioni, se supportate da altri elementi di prova come le movimentazioni bancarie, costituiscono validi indizi e possono legittimamente fondare la pretesa fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Le Dichiarazioni di Terzi nell’Accertamento Fiscale: Valore e Limiti

L’accertamento fiscale basato su elementi esterni alla contabilità del contribuente rappresenta uno dei temi più dibattuti nel diritto tributario. In particolare, il valore probatorio delle dichiarazioni di terzi è spesso al centro delle controversie. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti, confermando come tali dichiarazioni, se adeguatamente supportate, possano legittimamente fondare una pretesa fiscale.

I Fatti del Caso: Una Permuta Immobiliare Sotto la Lente del Fisco

Una società edile riceveva un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’omesso versamento di ritenute su utili distribuiti ai soci. Secondo l’Ufficio, tali utili derivavano da ricavi non contabilizzati, generati da una presunta sottofatturazione in un’operazione di permuta immobiliare.

Nello specifico, la società aveva ceduto un terreno in permuta per un valore dichiarato di 2 milioni di euro. Tuttavia, secondo la ricostruzione dell’Agenzia, basata sulle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società controparte, il valore reale della transazione era di 3,1 milioni di euro. La differenza di 1,1 milioni sarebbe stata corrisposta “in nero” tramite assegni intestati all’amministratore e ai soci della società contribuente.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’Agenzia Fiscale, ritenendo che le dichiarazioni della controparte, supportate dalle movimentazioni bancarie, costituissero una prova sufficiente.

La Difesa del Contribuente e le Doglianze in Cassazione

La società contribuente ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, sollevando diverse obiezioni. In sintesi, la difesa sosteneva che:
* Le dichiarazioni di terzi non potevano avere natura confessoria nei confronti di altri soggetti.
* Le movimentazioni bancarie analizzate non riguardavano il conto corrente della società, ma conti personali di terzi (sebbene soci e amministratori), e gli importi non coincidevano perfettamente con la presunta evasione.
* L’Ufficio non aveva pienamente assolto al proprio onere probatorio, basando l’accertamento su elementi privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

In buona sostanza, il ricorrente cercava di smontare l’impianto probatorio dell’Agenzia, evidenziando una presunta carenza di collegamento diretto tra i fondi movimentati e l’attività della società.

L’Importanza delle Dichiarazioni di Terzi nel Processo Tributario

Il cuore della questione giuridica ruota attorno al valore che le dichiarazioni di terzi, raccolte durante la fase di verifica e trasfuse nel processo verbale di constatazione, possono assumere nel processo tributario. A differenza del processo civile, in quello tributario vige il divieto della prova testimoniale.

Tuttavia, la giurisprudenza costante, ribadita in questa ordinanza, chiarisce che le dichiarazioni di terzi non costituiscono una testimonianza in senso tecnico, ma assumono un valore indiziario. Esse sono elementi che, pur non essendo una prova piena, concorrono a formare il convincimento del giudice, specialmente se supportate da altri riscontri oggettivi.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della società, confermando la validità dell’accertamento. I giudici hanno sottolineato diversi punti chiave:
1. Valore Indiziario Corroborato: Le dichiarazioni rese dalla controparte commerciale (l’amministratore dell’altra società coinvolta nella permuta) sono state considerate attendibili perché riscontrate da prove documentali, ovvero le indagini finanziarie che hanno tracciato il flusso di assegni verso i soci e l’amministratore della ricorrente.
2. Onere della Prova Contraria: A fronte di un quadro probatorio indiziario ben costruito dall’Amministrazione Finanziaria, spettava al contribuente fornire una prova contraria convincente. Nel caso di specie, i beneficiari degli assegni si erano limitati a definirli “prestiti personali”, senza fornire alcuna giustificazione plausibile o documentata, una difesa ritenuta troppo debole per superare gli indizi raccolti.
3. Inammissibilità del Riesame dei Fatti: La Corte ha ricordato che il giudizio di legittimità non è una terza istanza di merito. Le censure del ricorrente miravano, in realtà, a ottenere una nuova e diversa valutazione dei fatti e delle prove, un’attività preclusa alla Cassazione. La valutazione della credibilità delle dichiarazioni e della rilevanza dei riscontri è di competenza esclusiva del giudice di merito, il cui operato, se logicamente motivato, non è sindacabile in sede di legittimità.

La Corte ha quindi concluso che la Commissione Tributaria Regionale aveva correttamente valorizzato non solo le dichiarazioni, ma anche le risultanze bancarie, ritenendo che la parziale discrepanza tra gli importi non inficiasse la solidità complessiva del quadro probatorio offerto dall’Ufficio.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza consolida un principio fondamentale in materia di accertamento fiscale: le dichiarazioni di terzi, pur non essendo prove dirette, sono strumenti potentissimi nelle mani del Fisco. Se supportate da riscontri oggettivi, come documenti bancari o altre evidenze, possono formare un quadro indiziario grave, preciso e concordante, sufficiente a spostare l’onere della prova sul contribuente. Per quest’ultimo, non è sufficiente una mera negazione dei fatti, ma è necessaria la fornitura di una spiegazione alternativa, logica e documentata, per superare la presunzione di veridicità dell’accertamento. La sentenza ribadisce, infine, il ruolo cruciale delle indagini finanziarie come elemento di riscontro oggettivo delle dichiarazioni accusatorie.

Che valore probatorio hanno le dichiarazioni di terzi in un processo tributario?
Nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, trasfuse nel processo verbale di constatazione, non costituiscono una prova testimoniale (vietata) ma hanno valore indiziario. Possono quindi concorrere a formare il convincimento del giudice se valutate unitamente ad altri elementi di prova.

È sufficiente la sola dichiarazione di un terzo per fondare un accertamento fiscale?
No, la Corte chiarisce che le dichiarazioni di terzi, da sole, non possono costituire l’unico fondamento della decisione. Devono essere supportate da altri elementi di riscontro oggettivo che ne confermino l’attendibilità, come in questo caso le risultanze degli accertamenti bancari.

Come può difendersi il contribuente da un accertamento basato su dichiarazioni di terzi?
Il contribuente può contestare la veridicità delle dichiarazioni e ha l’onere di fornire una prova contraria valida. Non basta una semplice negazione, ma è necessario fornire una giustificazione alternativa e plausibile dei fatti contestati, supportata da elementi di prova concreti. Può anche introdurre nel processo altre dichiarazioni scritte di terzi a proprio favore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13023 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13023 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 15/05/2025

Oggetto:

Tributi

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 2168/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa da ll’avvocato NOME COGNOME giusta procura speciale a margine del ricorso (PEC: EMAIL;

-ricorrente – contro

Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 5608/28/2016, depositata il 13.06.2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 gennaio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l’appello proposto dall ‘Agenzia delle entrate avverso la sentenza della CTP di Napoli che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE

avverso l’avviso di accertamento n. TF3070905354/2013, per ritenute non versate sugli utili conseguiti e distribuiti ai soci per l’anno d’imposta 2008, a seguito di ricavi non contabilizzati, contestati con diverso avviso di accertamento, emesso in relazione al medesimo anno di imposta, in conseguenza di una sottofatturazione che sarebbe avvenuta in relazione ad una operazione immobiliare di permuta con la società RAGIONE_SOCIALE;

i giudici di appello hanno osservato, per quanto ancora qui rileva e in sintesi, che:

-secondo la ricostruzione dell’Ufficio, la società contribuente aveva ceduto in permuta in data 15.05.2008 un terreno alla RAGIONE_SOCIALE per l’importo di euro 2.000.000,00, impegnandosi a cedere alcune unità abitative con le relative pertinenze, da edificare sul medesimo terreno, per un controvalore di pari importo; all’esito di un procedimento penale era stato accertato che l’importo concordato era pari ad euro 3.100.000,00, come aveva dichiarato il legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE Perdono NOME, secondo il quale la differenza di prezzo era stata rateizzata attraverso il pagamento di assegni; i beneficiari avevano ammesso di essere stati destinatari dei pagamenti senza fornire idonee spiegazioni sulla causale, ma limitandosi ad indicarli come ‘prestiti personali’;
-le dichiarazioni rese da terzi sono pienamente utilizzabili nel processo tributario e, ove hanno natura confessoria – come nel caso in esame, avendo il Perdono concorso nella realizzazione dello stesso illecito fiscale – sono sufficienti ad integrare la prova presuntiva e supportare la rettifica fiscale;

le dichiarazioni rese dal Perdono erano state comunque riscontrate sia dalle risultanze delle movimentazioni bancarie con riferimento agli assegni consegnati, in garanzia dei pagamenti non contabilizzati, all’amministratore e ai soci della RAGIONE_SOCIALE, sia dalle

dichiarazioni dei medesimi beneficiari che non avevano saputo giustificare la ricezione di tali versamenti limitandosi ad affermare che si trattava di ‘prestiti personali’ ;

tale ricostruzione non era contraddetta dalle dichiarazioni rese da COGNOME NOME, padre di COGNOME NOME, e da COGNOME NOME, posto che il primo aveva espresso solo una valutazione in relazione all’effettivo valore della permuta, mentre il secondo aveva riferito di non essere in condizione di indicare notizie precise ed attendibili, in quanto l’intera operazione era stata gestita da COGNOME NOME;

la società contribuente impugnava la sentenza con ricorso per cassazione, affidato a sei motivi;

-l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo di ricorso, la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 199 2, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR dichiarato inammissibile, per carenza di motivi specifici, l’appello proposto dall’ Ufficio, non contenendo lo stesso alcuna censura nei confronti della sentenza appellata che aveva, invece, accolto il ricorso della contribuente, ponendo in evidenza come l’accertamento fosse fondato sulle dichiarazioni rese dall’amministratore della RAGIONE_SOCIALE, non supportate da riscontri oggettivi e smentite dalle indagini bancarie, non correlabili alla società contribuente ed alla permuta dell’immobile di Acerra, ma riconducibili a terzi;
il motivo è infondato;

costituisce orientamento ormai consolidato di questa Corte quello secondo il quale, “in tema di contenzioso tributario, la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di

impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello, mezzo quest’ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito” ( ex multis , Cass. n. 1200 del 22/01/16);

-sebbene l’impugnazione debba contenere una chiara individuazione delle questioni e dei punti contestati della sentenza impugnata e, con essi, delle relative doglianze, in modo da affiancare alla parte volitiva una parte argomentativa che confuti e contrasti le ragioni addotte dal primo giudice (Cass. Sez. U. n. 27199 del 16/11/2017), ciò non significa che la mera riproposizione delle originarie argomentazioni non assolva a tale requisito;

questo Collegio intende dare continuità a quanto affermato anche recentemente da questa Corte, sempre in tema di contenzioso tributario, nel senso che ‘la riproposizione a supporto dell’appello delle ragioni poste a fondamento dell’originaria impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della legittimità dell’accertamento (per l’Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992 quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci’ (Cass. n. 32954 del 20/12/2018);
la riproposizione ne ll’ atto di appello delle stesse doglianze contenute nel ricorso introduttivo, pertanto, non poteva costituire una ragione sufficiente per ritenere inammissibile l’appello per carenza di specificità dei motivi;

peraltro, come si evince da alcuni brevi passi della sentenza di primo grado e de ll’ atto di appello, riportati in sintesi nel testo del

ricorso per cassazione, l ‘Agenzia appellante aveva sufficientemente contrastato la sentenza di primo grado;

– con il secondo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto di condividere sia l’accertamento della sottofatturazione in capo alla società contribuente rimasta estranea rispetto alla movimentazione bancaria oggetto di accertamento, sia la quantificazione di detta pretesa sottofatturazione nel più rilevante importo di euro 1.100.000,00, pur in presenza del dato incontestato secondo cui l’Ufficio aveva dimostrato l’esistenza di assegni e movimentazioni bancarie per la somma inferiore di complessivi euro 280.000,00 e non aveva provato che detto importo fosse transitato sul conto corrente della contribuente, essendo affluito su conti di altri soggetti, con conseguente violazione del principio di non contestazione e del principio dell’onere della prova;
– con il terzo motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di esaminare i seguenti fatti: ha attribuito decisiva rilevanza probatoria alle dichiarazioni del terzo perché aventi natura confessoria, omettendo di rilevare che ciò dimostrava i fatti nei confronti del Perdono e non di terzi; non ha rilevato che la movimentazione bancaria analizzata dai verbalizzanti non ha riguardato il conto corrente bancario della società contribuente, bensì quello di terzi che avrebbero dovuto quindi essere eventualmente i destinatari dell’attività di accertamento in luogo della predetta società , con conseguenziale inesistenza dell’obbligo della ritenuta in capo alla Edilizia Europea e carenza di presupposto delle sanzioni; non ha rilevato che la movimentazione bancaria accertata dai
verbalizzanti, riguardante i terzi, risultava di gran lunga inferiore all’importo di euro 1.100.000,00 (pretesa sottofatturazione in nero), essendo pari ad euro 95.000,00; ha affermato che la dazione di somme sarebbe avvenuta nelle mani dell’Amministratore della società che le avrebbe poi girate ai soci, mentre dagli atti di causa si evinceva che le rimesse erano avvenute dalla società RAGIONE_SOCIALE ai terzi e non dall’amministratore della società contribuente ai terzi; ha asserito che le dichiarazioni del Perdono non sarebbero state smentite da altri soggetti, mentre tale smentita si ricavava dal contenuto degli atti penali riportati nelle controdeduzioni della società contribuente; ha quantificato in euro 1.100.000,00 la presunta sottofatturazione, senza rilevare che il PVC quantificava nella somma non eccedente euro 280.000,00 le rimesse operate dalla società RAGIONE_SOCIALE non alla contribuente, ma a terzi soggetti di cui alcuni soci della predetta società , che la CTR ha ritenuto di accertare per l’ancor minore importo di euro 95.000,00; ha addotto elementi irrilevanti quali la valutazione del valore della permuta da parte di COGNOME NOME e la mancata conoscenza di detto valore da parte del COGNOME; ha apoditticamente ritenuto elemento ostativo dei prestiti ricevuti dai terzi la circostanza che provenissero da COGNOME NOME;
– con il quarto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 83 TUIR, 2 e 3 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato la mancanza dei presupposti impositivi, oggettivi e soggettivi, dell’IRES, dell’IVA , dell’IRAP e, di conseguenza, della ritenuta d’acconto in capo alla contribuente, sul cui conto bancario non era transitata alcuna somma proveniente dalla RAGIONE_SOCIALE, ad accezione dell’impo rto di euro 2.000.000,00, dichiarato nell’atto di permuta;
– con il quinto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, e 39, comma 2, lett. a), c) e d) del d.P.R. n. 600 del 1973, 51, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, 7 della l. n. 212 del 2000 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato, omettendo la motivazione o motivando in modo insufficiente, che gli elementi probatori indicati nell’avviso di accertamento erano carenti, mancando i requisiti di gravità, precisione e concordanza del quadro indiziario , che l’avviso di accertamento non era motivato e che erano state violate ‘ le norme procedurali e sostanziali in materia di accertamento dei redditi ‘ ;
con il sesto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 27 del d.P.R. n. 600 del 1973, 47 del TUIR e del d.lgs. n. 471 del 1997 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR confermato la sussistenza del presupposto d’imposta e delle relative sanzioni, in mancanza di prova del preteso incasso ‘in nero’ da parte della ricorrente dell ‘importo di euro 1.100.000,00, che veniva nella stessa sentenza impugnata quantificato nel minore importo di euro 95.000,00;
-i predetti motivi, che vanno esaminati unitariamente per connessione, sono inammissibili, perché mirano, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione di legge, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass. Sez. U. 27.12.2019, n. 34476);

i motivi sono inammissibili anche per difetto di specificità ed autosufficienza, posto che non riportano nel testo del ricorso per cassazione le parti degli atti difensivi e dei documenti, rilevanti per comprendere le doglianze;

-un’ulteriore inammissibilità dei predetti motivi è rinvenibile nel fatto che non si confrontano con la ratio decidendi della sentenza

impugnata che ha ritenuto le dichiarazioni rese da COGNOME NOME, oltre che attendibili, anche riscontrate da ulteriori elementi indiziari;

-sul punto occorre premettere che nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall’avviso di accertamento, hanno valore indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice unitamente ad altri elementi, anche se non rese in contraddittorio col contribuente, in quanto non violano il divieto di prova testimoniale, previsto dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 ( ex plurimis , Cass. 2.02.2022, n. 3262);
il valore probatorio di tali dichiarazioni è, dunque, quello proprio degli elementi indiziari, senza che ciò determini violazione del principio della parità delle armi, potendo il contribuente contestare la veridicità delle dichiarazioni in questione e introdurre, a sua volta, nel giudizio di merito altre dichiarazioni di terzi rese a discarico in sede extraprocessuale (Corte costituzionale, n. 18 del 2000; Cass. nn. 10785 del 2010, 4423 del 2003, 20032 del 2011);

-pertanto, anche il contribuente può introdurre nel processo tributario dichiarazioni scritte rese da terzi in sede extraprocessuale, aventi valenza indiziaria a proprio favore e utilizzabili tanto dall’Amministrazione quanto dal contribuente, in attuazione dei principi del giusto processo e nel rispetto del principio della parità delle armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, espressione del principio di uguaglianza ai fini dell’art. 3 Cost. (Cass. 4.11.2021, n. 31588);
in entrambi i casi, tuttavia, fermo restando il potere-dovere del giudice di valutare le dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi oggettivi e soggettivi (Cass. 23.09.2021, n. 25804), le dichiarazioni rese dai terzi non costituiscono prove della verità del

loro contenuto, bensì semplicemente indizi, valutabili in relazione agli altri elementi acquisiti, non potendo costituire da sole il fondamento della decisione (Cass. n. 3262 del 2022 cit.);

la CTR ha valorizzato non solo le dichiarazioni confessorie rese Perdono NOME, ex amministratore della società NOME (controparte commerciale dell’operazione di permuta contestata), ma anche le risultanze degli accertamenti bancari effettuati sui conti dei vari soggetti coinvolti nell’operazione , desumendone precisi riscontri alle indicazioni del Perdono; la parziale coincidenza delle somme riscontrate mediante l’esame degli assegni acquisiti con l’importo indicato dal Perdono, oltre che essere plausibile con il pagamento in contanti delle somme concordate, non inficia la valenza del riscontro documentale che, proprio perché fondato su un mezzo di prova particolarmente attendibile (le indagini finanziarie), assume una valenza significativa nel complessivo quadro probatorio offerto dall’Ufficio, soprattutto in considerazione dei fatto che , come evidenziato dai giudici di appello, in ordine agli assegni evidenziati in sede di verifica, i soci della RAGIONE_SOCIALE non avevano fornito alcuna giustificazione alternativa alla ricezione delle relative somme, che le dichiarazioni del Perdono non risultavano contraddette in modo puntuale da altri soggetti e che la contribuente non aveva fornito valida prova contraria;
il ricorso va, dunque, rigettato e la società contribuente va, di conseguenza condannata al pagamento, in favore della controricorrente Agenzia delle entrate, delle spese relative al presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia controricorrente, delle spese del presente giudizio

di legittimità, che si liquidano in complessivi € 5.800,00, oltre alle spese prenotate a debito;

ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 29 gennaio 2025.

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