Dichiarazione sostitutiva: obbligatoria per rimborso IVA

Un gruppo societario ha richiesto un rimborso IVA tramite compensazione, omettendo di allegare la necessaria dichiarazione sostitutiva alla dichiarazione annuale. L’Agenzia delle Entrate ha contestato l’operazione. La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia, ha stabilito che la presentazione della dichiarazione sostitutiva non è una mera formalità sanabile a posteriori, ma un requisito sostanziale e costitutivo che deve avvenire contestualmente alla dichiarazione dei redditi per poter beneficiare del rimborso senza prestare garanzia.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Sostitutiva: Non è una Formalità ma un Obbligo per il Rimborso IVA

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha ribadito un principio fondamentale in materia di rimborsi IVA per i gruppi societari: la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, presentata in alternativa alla garanzia finanziaria, non è una semplice formalità, ma un requisito sostanziale la cui mancata presentazione contestuale alla dichiarazione annuale preclude il diritto al rimborso. Questa decisione chiarisce la natura e la tempistica di un adempimento cruciale per le imprese che operano in regime di IVA di gruppo.

I Fatti del Caso: Un Recupero di Credito Contestato

Il caso trae origine da un atto di recupero di un credito IVA, superiore a 50.000 euro, che un gruppo societario aveva utilizzato in compensazione per l’anno d’imposta 2015. L’Agenzia delle Entrate contestava l’operazione sostenendo che, per crediti superiori alla franchigia di 15.000 euro, la legge (art. 38-bis del d.P.R. n. 633/72) richiede la prestazione di un’idonea garanzia o, in alternativa, la presentazione di una dichiarazione sostitutiva attestante la solidità patrimoniale del contribuente.

Le società contribuenti si erano difese affermando di aver predisposto e conservato tale dichiarazione presso il proprio intermediario, ma di non averla potuta allegare telematicamente alla dichiarazione IVA di gruppo per limiti del sistema informatico. La Commissione Tributaria di secondo grado aveva dato ragione alle società, ritenendo il loro comportamento corretto e considerando sufficiente l’esibizione del documento a posteriori, su richiesta dell’Amministrazione Finanziaria.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha completamente ribaltato la decisione di secondo grado, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. I giudici di legittimità hanno affermato che la mancata trasmissione della dichiarazione sostitutiva contestualmente alla dichiarazione IVA annuale non è una mera irregolarità formale sanabile, ma un inadempimento che incide sulla stessa esistenza del diritto a ottenere il rimborso in compensazione senza prestare garanzia.

Le motivazioni: la natura sostanziale della dichiarazione sostitutiva

Il cuore della decisione risiede nella qualificazione giuridica della dichiarazione sostitutiva. La Corte ha chiarito che questo documento non è un semplice pezzo di carta, ma configura una “garanzia impropria”. Essa agisce come un’alternativa vera e propria alla garanzia fideiussoria, offrendo all’Erario una sufficiente assicurazione sull’affidabilità del contribuente e sul rischio di rimborsare crediti inesistenti.

Di conseguenza, la sua presentazione ha un effetto costitutivo: è la condizione che fa sorgere il diritto al rimborso accelerato. Pertanto, deve logicamente e giuridicamente avvenire, al più tardi, al momento della presentazione della dichiarazione annuale IVA, che è l’atto con cui si esercita la richiesta di rimborso o compensazione.

L’omessa o tardiva presentazione di una delle due forme di garanzia (quella reale o la dichiarazione sostitutiva) impone al contribuente di versare l’importo che ha indebitamente compensato. La Corte ha sottolineato che non è rilevante il fatto che il documento fosse stato preparato e conservato; ciò che conta è la sua tempestiva messa a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria, che deve essere in grado di valutare i presupposti per il rimborso al momento della richiesta.

Le conclusioni

L’ordinanza stabilisce un principio netto e rigoroso: nel contesto dell’IVA di gruppo, per ottenere il rimborso di crediti superiori alla franchigia senza prestare una garanzia finanziaria, la dichiarazione sostitutiva che attesta i requisiti di solidità deve essere presentata insieme alla dichiarazione annuale. Non sono ammesse sanatorie o presentazioni postume. Le imprese e i loro consulenti devono quindi prestare la massima attenzione a questo adempimento, la cui omissione comporta il recupero del credito compensato e l’applicazione delle relative sanzioni per omesso versamento.

È possibile sanare la mancata presentazione della dichiarazione sostitutiva per il rimborso IVA inviandola in un secondo momento?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che la presentazione è un requisito sostanziale che deve essere assolto contestualmente alla dichiarazione IVA. Una presentazione tardiva non può sanare l’originaria omissione.

La dichiarazione sostitutiva è considerata una semplice formalità o un requisito sostanziale?
È un requisito sostanziale a tutti gli effetti. Essa sostituisce la prestazione di una garanzia finanziaria e ha natura costitutiva del diritto a ottenere il rimborso senza garanzia. Non è un mero adempimento formale.

Cosa accade se un gruppo societario utilizza in compensazione un credito IVA superiore alla franchigia senza aver presentato né la garanzia né la dichiarazione sostitutiva?
La compensazione è considerata indebita. Di conseguenza, l’importo corrispondente al credito compensato deve essere versato all’Erario, e il contribuente è soggetto alle sanzioni previste dalla legge per l’omesso versamento d’imposta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19077 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19077 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/07/2025

Oggetto: Tributi Iva di gruppo- Art. 38bis del dPR n. 633/72 dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà in alternativa alla prestazione di garanzia ai fini del rimborso

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 1357 del ruolo generale dell’anno 202 4, proposto

Agenzia delle entrate in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentate e difese dall’Avv.to NOME COGNOME giusta procure speciali su fogli separati allegati al controricorso, elettivamente domiciliate presso l’indirizzo di posta elettronica del difensore (PEC): EMAIL

– controricorrenti – per la cassazione della sentenza n. 3209/09/2023 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, depositata in data 30 ottobre 2023, non notificata;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME di Nocera;

RILEVATO CHE

1.L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, previa riunione, aveva accolto gli appelli proposti dalla società controllante RAGIONE_SOCIALE e dalle controllate RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, avverso la sentenza n. 132/02/2022 della Commissione Tributaria Provinciale di Varese che, previa riunione, aveva rigettato i ricorsi proposti dalle suddette società, aderenti al regime dell’Iva di gruppo (di cui all’art. 73 , u.c., del d.P.R. n. 633/72 e al DM n. 11065 del 1979) avverso atto di recupero di credito (oltre relative sanzioni) di euro 50.372,07 (quale importo
risultato superiore alla franchigia di euro 15.000- fino al 2 dicembre 2016prevista dall’art. 78, comma 33, lett. b della legge n. 413/1991 nonché dall’art. 21 del decreto del Min. Fin. n. 567/1993) ritenuto indebitamente compensato, per il 2015, in mancanza della prestazione della garanzi a di cui all’art. 38bis del d.P.R. n. 633/72, obbligatoria nell’ipotesi, come nella specie, di mancata trasmissione della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (di cui al comma 3 dell’art. 38bis cit.) attestante la sussistenza delle condizioni previste ex lege in relazione alle caratteristiche soggettive delle contribuenti.
In punto di diritto, per quanto di interesse, la CGT di II grado ha ritenuto illegittimo l’atto di recupero del credito e di irrogazione di sanzione impugnato in quanto l’Ufficio non aveva contestato l’esistenza del credito Iva né che il sistema telematico di trasmissione della dichiarazione Iva di gruppo non consentiva l’allegazione di documenti; peraltro, non era neppure controverso che la società avesse redatto e conservato la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà presso l’intermediario che aveva inviato la dichiarazione Iva e che avesse inviato la medesima all’Agenzia delle entrate, appena le era stata richiesta. Al riguardo, il comportamento della società controllante era stato corretto atteso che non esisteva alcuna norma che prevedesse la necessaria trasmissione della dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà-di impossibile allegazione alla dichiarazione di gruppo- nello stesso giorno di invio telematico della dichiarazione Iva, pena la decadenza dal diritto alla compensazione. Anche la Circolare n. 32/E del 30.12.2014 prevedeva la possibilità che la dichiarazione di un atto notorio debitamente sottoscritto dal contribuente fosse ricevuta e conservata da chi aveva inviato la dichiarazione ed esibita a richiesta dell’Agenzia delle entrate.
Le società contribuenti resistono con controricorso.

CONSIDERATO CHE

1.Con l’unico motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del d.P. R. n. 633/72 per avere la CGT di II grado annullato l’atto di recupero del credito e di irrogazione di sanzione, ritenendo che la mancata trasmissione della dichiarazione sostitutiva di atto notorio attestante i requisiti patrimoniali della società entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale IVA di gruppo (essendo stata conservata dall’intermediario che aveva inviato la dichiarazione, dovendo essere esibita soltanto a richiesta dell’Agenzia ) non incidesse sulla fruizione, senza la prestazione di garanzia, dei rimborsi di crediti superiori alla franchigia (nella specie, di euro 15.000,00) mediante compensazione. Diversamente, come evidenziato dalla ricorrente, l’allegazione della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà in sede di presentazione della dichiarazione costituiva una condizione prevista dall’art. 38bis comma 3, del d.P.R. n. 633/72 per l’ erogazione di rimborsi superiori alla franchigia, in alternativa alla prestazione della garanzia, producendo sotto tale profilo, effetti sostanziali di natura costitutiva. Pertanto, la redazione della dichiarazione sostitutiva attestante l’assenza delle condizioni di rischio andava certificata in dichiarazione fleggando l’apposito campo previsto nel quadro VX e , nel caso di impossibilità, la società, dandone prova in modo alternativo attraverso la trasmissione della stessa tempestivamente all’Agente della Riscossione. Peraltro, le indicazioni contenute nella Circolare n. 32/E del 30.12.2014 erano relative agli adempimenti richiesti al contribuente per i semplici rimborsi Iva in dichiarazione, il che, nel caso di specie, non era pacificamente avvenuto, non contenendo la dichiarazione una richiesta di rimborso. L’importanza della tempestività della presentazione della dichiarazione sostitutiva era invece evidenziata dalla Circolare n. 35 del 2015.
1.1.Il motivo è fondato.

1.2.Occorre premettere che, nel caso di adesione delle società facenti parte di un gruppo di imprese al regime di liquidazione dell’IVA di gruppo di cui all’art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, si applica per i rimborsi, anche mediante compensazione, un procedimento analogo a quello previsto dall’art. 38 -bis del d.P.R. cit. per i contribuenti che si trovino nelle condizioni di cui all’art. 30 d.P.R. cit., come risulta confermato dall’ultimo comma della predetta disposizione.

A tal fine, l’art. 6, comma 3, del d.m. 13.12.1979, in attuazione dell’art. 73, ultimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (nella versione ratione temporis applicabile), ha imposto al contribuente che acceda alla liquidazione dell’IVA di gruppo (società controllante) la prestazione, in sede di presentazione della dichiarazione annuale, di idonea garanzia per i crediti delle società controllate, oggetto di utilizzo mediante compensazione, nelle forme dell’art. 38-bis d.P.R. cit. («per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell’ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall’ente o società controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell’art. 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia stato estinto, per l’ammontare relativo, in sede di presentazione della dichiarazione annuale. In caso di mancata prestazione delle garanzie l’importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essere versato entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale»).
1.3.La prestazione di una garanzia cauzionale resa ai sensi dell’art. 6, comma 3, D.M. 13.12.1979 (che opera un rinvio recettizio all’art. 38 -bis cit.), pari all’importo dei crediti utilizzati in compensazione da parte

della società controllante, costituisce, pertanto, condizione per l’adesione al regime agevolato di liquidazione dell’IVA di gruppo e per l’esercizio della compensazione interna al gruppo di imprese. Pertanto, nel caso di mancata allegazione della garanzia da parte della controllante al momento della presentazione della dichiarazione annuale IVA, l’importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate dovrà essere versato all’Ufficio finanziario, entro il termine di presentazione della dichiarazione (Cass. n. 21299 del 29/08/2018; Cass. n. 25328 del 16/12/2015; Cass. n. 4843 del 11/03/2015; Cass. n. 6835 del 20/03/2009; Cass. n. 28692 del 23/12/2005).
1.4. L’accertata insussistenza degli elementi costitutivi (per difetto della tempestiva presentazione della garanzia) del diritto al rimborso della società che agisce in compensazione col credito infragruppo si atteggia in modo del tutto analogo al disconoscimento del credito d’imposta, intervenuto successivamente all’esecuzione del rimborso (Cass. n. 25349 del 11/11/2020), in quanto la compensazione si regge sull’osservanza dei presupposti formali imposti al contribuente per beneficiare della liquidazione dell’IVA di gruppo, non avendo l’Ufficio interesse, all’atto del deposito delle garanzie, ad un immediato accertamento dell’esistenza del credito opposto in compensazione, se non al momento in cui, accertata l’inesistenza del credito, si vedrà costretto ad escutere le garanzie (Cass. 20.07.2020, n. 15363).
1.5. Ciò premesso, nei casi stabiliti dall’art. 38 -bis, comma 3 del d.P.R. n. 633 del 1972 (nella versione vigente ratione temporis ), è prevista la possibilità per il contribuente di essere esonerato dalla prestazione delle garanzie, quando concorrono alcune condizioni, fra le quali vi è la presentazione di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, a norma dell’art. 4 della l. n. 15 del 1968 (ora disciplinata dall’art. 47 del d.P.R. n. 445 del 2000), attestante la sussistenza di particolari
condizioni di solidità patrimoniale o affidabilità del contribuente, attinenti al patrimonio netto, alla consistenza degli immobili, alla gestione caratteristica, alla compagine societaria, all’assolvimento degli obblighi previdenziali e assicurativi.

1.6. Detto adempimento, finalizzato ad accelerare i rimborsi dei crediti d’imposta (e, dunque, ad attuare proprio quei principi di neutralità ed efficienza della P.A., invocati dalla ricorrente), non è meramente formale, viste le modalità previste per la dichiarazione, da presentare necessariamente mediante autocertificazione (e, quindi, con l’autenticazione della sottoscrizione del legale rappresentante della società contribuente da parte di un pubblico ufficiale o mediante l’allegazione della copia del documento d’identità).
1.7. Si tratta di un sistema alternativo alla presentazione della garanzia, che configura una sorta di garanzia impropria, connessa alla condizione soggettiva del creditore, che in tal modo offre al potenziale creditore erariale una sufficiente garanzia di affidabilità, in quanto è volta a tenere indenne l’Amministrazione finanziaria, in termini diversi dalla prestazione di garanzie esterne, dal rischio di rimborso di crediti inesistenti (Cass. n. 15363/2020 cit.).

1.8. Poiché la sua funzione è quella di sostituire la prestazione della garanzia cauzionale, anche la presentazione della dichiarazione sostitutiva deve logicamente avvenire, al più tardi, al momento della presentazione della dichiarazione annuale IVA (Cass. sez. 5, sentenza n. 10108 del 2023).

Invero, l’omessa o tardiva presentazione di una delle garanzie previste per il rimborso (e, quindi, anche l’omessa o tardiva presentazione della dichiarazione sostitutiva, alternativa alla garanzia vera e propria) impone al contribuente di versare, entro il termine di presentazione

della dichiarazione annuale, l’importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate e integra un comportamento (omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione alla prescritta scadenza) sanzionabile a norma dell’art. 13 del d.lgs. n. 4 71 del 1997 (Cass. sez. 5, sentenza n. 10108 del 2023).

1.9. Nella specie, la CGT di secondo grado non si è attenuta ai suddetti principi di diritto, nel ritenere non necessaria la trasmissione della dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà asseritamente non allegabile, attraverso il sistema telematico, alla dichiarazione Iva di gruppo -nello stesso giorno di invio della dichiarazione medesima; in particolare, il giudice di appello ha ritenuto erroneamente sussistente il diritto di credito mediante compensazione da parte delle società aderenti al re gime dell’Iva di gruppo, senza la presentazione della garanzia, dovendo essere la dichiarazione sostitutiva, conservata dall’intermediario che aveva inviato la dichiarazione, esibita a richiesta dell’Agenzia delle entrate.
2.In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione;

P.Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 28 maggio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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