Dichiarazione omessa: avviso bonario non obbligatorio

La Corte di Cassazione ha stabilito che, in caso di dichiarazione omessa perché presentata con oltre 90 giorni di ritardo, l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente emettere una cartella di pagamento per recuperare un credito d’imposta indebitamente riportato, senza la necessità di un preventivo avviso bonario o di un contraddittorio con il contribuente. La Corte ha chiarito che il controllo automatizzato in questi casi è di natura puramente documentale e non presenta le ‘incertezze’ che richiederebbero un dialogo preventivo. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Omessa: la Cartella Arriva Senza Avviso Bonario

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per ogni contribuente: le conseguenze della presentazione tardiva della dichiarazione dei redditi. Nello specifico, la Corte ha chiarito che quando si verifica una dichiarazione omessa, l’Amministrazione Finanziaria non è tenuta a inviare un avviso bonario prima di notificare la cartella di pagamento. Questa decisione sottolinea la rigidità delle scadenze fiscali e le implicazioni procedurali che ne derivano.

I fatti del caso

Una società immobiliare in liquidazione si è vista recapitare una cartella di pagamento con cui l’Agenzia delle Entrate disconosceva un credito d’imposta riportato nella dichiarazione relativa all’anno 2010. Il motivo del disconoscimento era semplice: la dichiarazione da cui quel credito originava era stata presentata con un ritardo superiore a 90 giorni rispetto alla scadenza, venendo così considerata a tutti gli effetti come omessa.

La società ha impugnato la cartella, ottenendo ragione sia in primo grado presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello presso la Commissione Tributaria Regionale. Entrambi i giudici di merito avevano ritenuto illegittima la procedura seguita dal Fisco, sostenendo che avrebbe dovuto instaurare un contraddittorio preventivo con il contribuente prima di emettere l’atto di riscossione.

La decisione della Corte sulla dichiarazione omessa

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, e la Suprema Corte ha ribaltato completamente il verdetto. Accogliendo i motivi del Fisco, i giudici hanno cassato la sentenza d’appello e rinviato la causa a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado.

Il principio affermato è netto: la notifica della cartella di pagamento, emessa a seguito di un controllo automatizzato, è legittima anche se non preceduta da un ‘avviso bonario’ quando il presupposto del recupero è una dichiarazione omessa. In tale scenario, non sussistono quelle ‘incertezze su aspetti rilevanti’ che, secondo lo Statuto del Contribuente, impongono un dialogo preventivo.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha basato la sua decisione su una chiara distinzione della natura dei controlli fiscali. La procedura seguita dall’Agenzia delle Entrate nel caso di specie rientra nei cosiddetti ‘controlli automatizzati’ (ex art. 36-bis D.P.R. 600/1973). Si tratta di verifiche formali e documentali, basate sul mero raffronto dei dati dichiarati con quelli in possesso dell’anagrafe tributaria.

Il contraddittorio preventivo, invece, è obbligatorio solo quando emergono ‘incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione’. Tuttavia, secondo la Corte, una dichiarazione presentata oltre 90 giorni non genera incertezze interpretative: è semplicemente ‘omessa’ per legge. Di conseguenza, l’Amministrazione non ha l’obbligo di avviare un dialogo, ma può procedere direttamente con l’iscrizione a ruolo e la notifica della cartella. La tardività della presentazione è un fatto oggettivo che non richiede alcuna valutazione discrezionale.

Inoltre, la Corte ha sottolineato che in un simile contesto, l’onere della prova si inverte. Non è più il Fisco a dover dimostrare l’inesistenza del credito, ma spetta al contribuente, in sede di contenzioso, provare l’effettiva spettanza del credito d’imposta che intende far valere, nonostante l’omissione dichiarativa.

Conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale: il rispetto delle scadenze fiscali non è un mero adempimento formale, ma un presupposto essenziale per la validità della dichiarazione stessa. Superare il limite di 90 giorni di ritardo comporta la conseguenza drastica di considerare la dichiarazione come mai presentata. Ciò autorizza il Fisco a procedere in via accelerata con la riscossione, senza obblighi di comunicazione preventiva. Per i contribuenti, la lezione è chiara: la tempestività è un requisito imprescindibile per poter esercitare i propri diritti, inclusa la detrazione di crediti d’imposta.

Quando una dichiarazione dei redditi si considera omessa?
Una dichiarazione si considera omessa quando è presentata con un ritardo superiore a 90 giorni rispetto al termine di scadenza previsto dalla legge.

L’Agenzia delle Entrate deve sempre inviare un “avviso bonario” prima della cartella di pagamento?
No. Secondo la Corte, in caso di dichiarazione omessa, l’invio dell’avviso bonario non è obbligatorio, poiché il controllo è puramente documentale e non vi sono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione che richiedano un contraddittorio preventivo.

In caso di dichiarazione omessa, chi deve provare l’esistenza di un credito d’imposta?
L’onere della prova grava sul contribuente. Nel successivo giudizio di impugnazione della cartella, è il contribuente a dover dimostrare di avere effettivamente diritto al credito, nonostante la dichiarazione sia stata considerata omessa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17857 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17857 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 02/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7631/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente-

contro

RENDE RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME elettivamente domiciliata in Roma INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME;

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 3224/2019, depositata il 18 settembre 2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

-In esito al controllo eseguito ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 600/1973 e 54 bis d.P.R. n. 633/1972 della dichiarazione Modello Unico 2011 presentato dalla società RAGIONE_SOCIALE relativo all’anno d’imposta 2010, l’Ufficio disconosceva il credito d’imposta riportato dalla contribuente come residuo della precedente dichiarazio ne, in quanto la dichiarazione da presentare nell’anno 2010 era risultata omessa, ai sensi dell’art. 2 , comma 7, d.P.R. n. 322/98, in quanto presentata oltre il termine di 90 giorni. Conseguentemente l’Ufficio emetteva la cartella n. NUMERO_CARTA
La contribuente impugnava la cartella dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Cosenza.

La Commissione adita, con sentenza n. 1292/2017, accoglieva il ricorso e annullava la cartella impugnata.

-Avverso tale pronuncia l’Ufficio proponeva atto di appello.

La Commissione tributaria regionale della Calabria, con sentenza n. 3224/02/2019, depositata il 18 settembre 2019, rigettava l’appello.

-L’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi

Resiste la contribuente con controricorso.

-Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

La contribuente ha depositato una memoria illustrativa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

-Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 bis d.P.R. 600/1973, 54 bis d.P.R. 633/1972, 6, comma 5, l. n. 212/2000 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale

erroneamente ritenuto che l’Ufficio avesse l’obbligo di inviare al contribuente, prima della notifica della cartella, un avviso di recupero del credito d’imposta; né, nel caso di specie, sussistevano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione in conseguenza delle quali si poneva la necessità di instaurare con il contribuente un contraddittorio.

Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 5 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale omesso di valutare il fatto che la dichiarazione per l’anno 2010 risultava omessa , con conseguente inversione dell’onere della prova a carico del contribuente tenuto a dimostrare l’effettiva spettanza del credito.

1.1. -Entrambi i motivi, da trattarsi congiuntamente, sono fondati.

In tema di riscossione delle imposte, la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non preceduta dalla comunicazione del c.d. “avviso bonario” ex art. 36 bis , comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, nel caso in cui non vengano riscontrate irregolarità nella dichiarazione; né il contraddittorio endoprocedimentale è invariabilmente imposto dall’art. 6, comma 5, l. n. 212 del 2000, il quale lo prevede soltanto quando sussistano ‘ incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione ‘ , situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti al citato art. 36 bis , che implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo (Cass., Sez. V, 17 dicembre 2019, n. 33344; Cass., Sez. V, 25 maggio 2012, n. 8342).
La situazione di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione non ricorre necessariamente nei casi soggetti all’art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il

legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso (Cass., Sez. VI-5, 21 novembre 2017, n. 27716; Cass., Sez. VI-5, 8 luglio 2014, n. 15584; Cass., Sez. V, 25 maggio 2012, n. 8342).

In tema di neutralità fiscale, l’omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA consente l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la consequenziale emissione di cartella di pagamento, potendo il fisco operare, con procedure automatizzate, un controllo formale senza incidere sulla posizione sostanziale del contribuente e scevro da profili valutativi e/o estimativi, nonché da atti di indagine diversi dal mero raffronto con dati ed elementi dell’anagrafe tributaria, ai sensi degli artt. 54bis e 60 del d.P.R. n. 633 del 1972, fatta salva, nel successivo giudizio di impugnazione della cartella, la dimostrazione, a cura del contribuente, che la deduzione d’imposta, eseguita entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, riguarda acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili (Cass., Sez. V, 27 febbraio 2025, n. 5215; Cass., Sez. V, 23 Febbraio 2018, n. 4392; Cass., Sez. Un., 8 settembre 2016, n. 17758)
Nel caso di specie non sussisteva alcun onere di notifica di un avviso bonario ai sensi delle disposizioni richiamate, avendo la contribuente presentato la dichiarazione per l’anno di imposta 2010 con ritardo superiore a 90 giorni, tanto da considerarsi omessa. La Commissione tributaria regionale si è limitata a effettuare una valutazione meramente formale, senza verificare quale fosse l’esatto rilievo accertato in sede di controllo automatizzato.

-La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata e, per l’effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di

secondo grado territorialmente competente, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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