Dichiarazione integrativa: valido l'art. 36-bis

Un professionista, dopo aver presentato la dichiarazione IRAP, ne invia una integrativa a credito sostenendo la mancanza di autonoma organizzazione. L’Agenzia delle Entrate, ignorando la seconda, emette una cartella di pagamento basata sulla prima dichiarazione tramite la procedura ex art. 36-bis. La Corte di Cassazione ha ritenuto legittimo l’operato dell’Amministrazione, affermando che non è necessario un avviso di accertamento per contestare la ritrattazione del contribuente, sul quale grava l’onere della prova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 8 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione integrativa: la Cassazione fa chiarezza su IRAP e onere della prova

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un tema cruciale per professionisti e lavoratori autonomi: la gestione della dichiarazione integrativa per l’IRAP. La sentenza chiarisce quando l’Agenzia delle Entrate può legittimamente utilizzare la procedura di controllo automatizzato (ex art. 36-bis) per riscuotere un’imposta precedentemente ‘ritrattata’ dal contribuente, senza dover emettere un avviso di accertamento.

I Fatti del Caso: Un Avvocato e la ‘Ritrattazione’ dell’IRAP

La vicenda nasce dall’impugnazione di una cartella di pagamento da parte di un avvocato. Inizialmente, il professionista aveva presentato la dichiarazione dei redditi liquidando l’IRAP per l’anno d’imposta 2008. Successivamente, però, presentava una dichiarazione integrativa a credito, sostenendo di non essere soggetto all’imposta per mancanza del requisito dell’autonoma organizzazione.

L’Agenzia delle Entrate, di contro, procedeva all’iscrizione a ruolo delle somme basandosi sulla dichiarazione originaria, emettendo la cartella di pagamento tramite la procedura semplificata dell’art. 36-bis del d.P.R. 600/1973. Sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari davano ragione al contribuente, ritenendo che l’Agenzia avrebbe dovuto emettere un formale avviso di accertamento per contestare la pretesa creditoria derivante dalla dichiarazione integrativa, annullando di conseguenza la cartella.

Il ricorso in Cassazione e la questione della dichiarazione integrativa

L’Amministrazione finanziaria ha impugnato la decisione dei giudici di merito dinanzi alla Corte di Cassazione, sostenendo che la procedura seguita fosse corretta. Secondo la tesi dell’Agenzia, la cartella emessa ex art. 36-bis era legittima per recuperare un’imposta liquidata nella dichiarazione originale e poi omessa nel versamento, nonostante la successiva ‘ritrattazione’ tramite dichiarazione integrativa.

Il punto nodale della questione era stabilire se, a fronte di una ritrattazione del debito da parte del contribuente, l’Ufficio fosse obbligato a un accertamento formale o potesse agire con gli strumenti di controllo automatizzato.

Le motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata. I giudici hanno ribadito un principio consolidato nella loro giurisprudenza: la dichiarazione integrativa e l’istanza di rimborso sono due strumenti distinti e concorrenti a disposizione del contribuente.

Nel caso specifico di omesso versamento di un’imposta (IRAP) originariamente dichiarata, spetta al contribuente che ‘ritratta’ la propria posizione dimostrare il fatto impeditivo dell’obbligazione tributaria. In altre parole, è l’avvocato a dover provare l’assenza di autonoma organizzazione.

La Corte ha specificato che l’utilizzo della procedura ex art. 36-bis è corretto in questi casi. Questa procedura serve a liquidare le imposte dovute in base alle dichiarazioni e a controllare i versamenti. Non è necessario un avviso di accertamento per contestare la ritrattazione e pretendere il versamento di quanto originariamente dichiarato. Consentire il contrario creerebbe una ‘irrazionale disparità di trattamento’ tra chi paga e poi chiede il rimborso (dovendo provare il proprio diritto) e chi, dopo aver dichiarato un debito, semplicemente non paga, scaricando sull’Amministrazione l’onere di un accertamento complesso.

Conclusioni

La decisione della Cassazione rafforza la posizione dell’Amministrazione finanziaria nei casi di ritrattazione di debiti tributari. Per i professionisti e i lavoratori autonomi, le implicazioni pratiche sono significative:

1. Onere della Prova: Chi presenta una dichiarazione integrativa per disconoscere un debito IRAP precedentemente dichiarato deve essere pronto a dimostrare, in sede contenziosa, l’assenza del requisito dell’autonoma organizzazione.
2. Legittimità dell’art. 36-bis: Non ci si può opporre a una cartella di pagamento emessa con procedura automatizzata solo perché basata su una dichiarazione originaria poi ‘corretta’. La cartella è un atto legittimo per la riscossione del dichiarato e non versato.
3. Distinzione degli Strumenti: La dichiarazione integrativa è uno strumento che agisce sul piano dell’accertamento, mentre l’istanza di rimborso opera su quello della riscossione. La scelta tra i due percorsi ha conseguenze procedurali e probatorie ben precise.

Se un contribuente presenta una dichiarazione integrativa per ritrattare un debito d’imposta, l’Agenzia delle Entrate può usare la procedura semplificata dell’art. 36-bis per riscuotere l’importo originariamente dichiarato?
Sì, secondo la Corte di Cassazione questa procedura è legittima. L’Amministrazione non è tenuta a emettere un avviso di accertamento formale per contestare la ritrattazione e procedere alla riscossione di quanto indicato nella dichiarazione originale ma non versato.

In caso di contestazione sull’IRAP, a chi spetta l’onere di provare la mancanza di ‘autonoma organizzazione’?
L’onere della prova grava sul contribuente. È il professionista che, dopo aver ritrattato la sua posizione, deve dimostrare in giudizio l’assenza dei presupposti per l’applicazione dell’imposta, come l’autonoma organizzazione.

La dichiarazione integrativa e l’istanza di rimborso sono la stessa cosa?
No, l’ordinanza chiarisce che si tratta di due strumenti giuridici distinti che operano su piani diversi. La dichiarazione integrativa interviene sul piano dell’accertamento fiscale, mentre l’istanza di rimborso agisce nell’ambito della riscossione dei tributi. Sono due opzioni concorrenti e non alternative a disposizione del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10415 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10415 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa

-ricorrente-

contro

COGNOME AVV_NOTAIO NOME, difeso da sé stesso con indirizzo p.e.c. EMAIL.

-controricorrente-

e nei confronti di

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura in calce al controricorso dall’AVV_NOTAIO che ha indicato indirizzo pec.

Tributi-cartella- IRAP- Lavoratore autonomo

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 4126/39/16 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 5 maggio 2016; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 aprile 2024 dal

Consigliere dott.ssa NOME COGNOME.

Rilevato che:

nella controversia originata dall’impugnazione da parte di NOME COGNOME, avvocato, di cartella, ex art.36 bis del d.P.R. n.600 del 1973, portante IRAP dell’anno di imposta 2008, la Commissione tributaria regionale della Campania, con la sentenza indicata in epigrafe, confermava, rigettando l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, la decisione di primo grado che aveva accolto il ricorso del contribuente.

In particolare, il Giudice di appello riteneva che il contribuente aveva legittimamente emendato la propria dichiarazione nei termini (di quattro anni) assegnati all’Ufficio per procedere ad accertamento. Rilevava, ancora, che l’Ufficio per contestare il credito di imposta portato dal contribuente (e rinveniente da ll’IRAP versata nell’anno precedente, pur in mancanza dei presupposti impositivi essendo il contribuente privo di autonoma organizzazione) avrebbe dovuto emettere un avviso di accertamento, non essendo sufficiente allo scopo l’iscrizione a ruolo ex art 36 bis.
La C.T.R. riteneva, pertanto, che la mancata emissione di un atto presupposto comportasse la declaratoria di nullità dell’ iter procedimentale, con conseguente nullità della cartella.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso, su tre motivi, l’RAGIONE_SOCIALE.

NOME COGNOME resiste con controricorso.

RAGIONE_SOCIALE ha depositato controricorso chiedendo che questa Corte confermi la legittimità dell’operato del Concessionario

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio.

Considerato che:

1.con il primo motivo rubricato: violazione dell’art. 36, secondo comma n.4 d.lgs. n.546/92 (in relazione all’art.360 n.4 c.p.c.) – la ricorrente censura la sentenza impugnata di motivazione apparente laddove la C.T.R. aveva affermato che il thema decidendum fosse da identificarsi nel diritto di emendare la dichiarazione mentre la fattispecie, in esame, verteva sull’esistenza dei presupposti quali definiti dall’art.2, comma 8 bis del d.P.R. n. 322 del 1998.

1.1 La censura è infondata. Per giurisprudenza consolidata di questa Corte (v., ex multis , Cass. n. 6758 del 01/03/2022 ; id. n. 13977 del 2019) <>.
1.2. Nel caso in esame, la motivazione della sentenza impugnata esplicita, compiutamente, il percorso motivazionale seguito dal giudice di merito per giungere alla sua decisione, che potrà pure non essere condivisibile ovvero reputata erronea, ma che, in ogni caso, è parvente rendendo edotto il lettore RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a suo fondamento.

2 Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.36 bis del d.P.R. n.600 del 1973 perpetrate dalla C.T.R. nel l’ avere ritenuto che la cartella impugnata, per disconoscere un credito di imposta, avrebbe dovuto essere preceduta da un avviso di accertamento. Evidenzia, all’uopo , la ricorrente che l’Ufficio aveva liquidato la prima dichiarazione, nella sua versione originale, senza

procedere ad alcuna correzione mentre, invece, non aveva liquidato la dichiarazione integrativa, avendola ritenuta nulla e inefficace per mancanza dei presupposti di legge.

3.La violazione dell’art.2, c.8 bis d.P.R. n.322/98 (in relazione all’art -360 n.3 c.p.c.) viene dedotta dalla ricorrente con il terzo motivo. Secondo la prospettazione difensiva, nel caso in esame caratterizzato dall’avere il contribuente rinnegato, ritenendo non presente l’autonoma organizzazione, la debenza dell’IRAP che prima, con libera manifestazione di volontà aveva riconosciuto, non solo non si verteva nelle ipotesi di errore emendabile ma per di più l’esistenza del presupposto impositivo emergeva dagli stessi dati esposti dal contribuente nella sua dichiarazione.
Il secondo motivo di ricorso è fondato con assorbimento del terzo.

4.1.La giurisprudenza di questa Corte, in materia di dichiarazione integrativa, sulla scia dei principi espressi dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13378 del 2016, è ferma nel ritenere che <> (v. Cass. n. 30151 del 20/11/2019 e, di recente, Cass.n.15211 del 30/05/2023). Si è, inoltre, statuito che <> ( cfr . Cass. n. 19002 del 16/07/2019). E, ancora, costituisce, altrettanto punto fermo della giurisprudenza di questa Corte (v., ex multis , Cass. n. 6239 del 05/03/2020) quello per cui <>.
4.2 La sentenza impugnata -nel capo in cui la C.T.R. ha ritenuto che, a fronte della ritrattazione da parte del contribuente della precedente dichiarazione a mezzo della dichiarazione integrativa, fosse necessaria l’emissione da parte dell’Ufficio di un avviso di accertamento prodromico quale prima manifestazione di una pretesa tributariasi discosta dai principi sopra esposti onde, sul punto, va cassata con rinvio al Giudice di merito il quale provvederà al riesame, adeguandosi, e regolerà le spese di questo giudizio.

P.Q.M.

Rigettato il primo motivo di ricorso, in accoglimento del secondo e assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata, nei limiti del motivo accolto, e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania-Napoli, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 4 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.