Dichiarazione integrativa tardiva: sì al bonus fiscale

Una società si è vista negare un credito d’imposta per un investimento ambientale a causa di una dichiarazione integrativa tardiva, presentata dopo l’abrogazione della legge di riferimento. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’azienda, stabilendo che il diritto al beneficio fiscale sorge al momento della realizzazione dell’investimento, non con la sua comunicazione formale. La Corte ha inoltre ribadito il diritto del contribuente di emendare la dichiarazione per correggere errori dovuti a incertezza normativa, anche a distanza di tempo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione integrativa tardiva: la Cassazione salva il bonus fiscale

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha affrontato il tema della dichiarazione integrativa tardiva e del diritto a fruire di agevolazioni fiscali anche dopo l’abrogazione della norma che le prevedeva. La decisione chiarisce un principio fondamentale: il diritto a un bonus legato a un investimento sorge con l’investimento stesso e non con la successiva dichiarazione. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I fatti del caso: un investimento green e un’incertezza normativa

Una società realizzava nel 2010 un importante investimento per la produzione di energia da fonti rinnovabili, maturando il diritto al cosiddetto bonus “Tremonti ambiente”. Tuttavia, a causa di un’oggettiva incertezza sulla possibilità di cumulare tale beneficio con altre agevolazioni già percepite, l’azienda decideva di non inserire il credito nella dichiarazione dei redditi originaria, presentata nel 2011.

Successivamente, nel 2012, la legge istitutiva del bonus veniva abrogata, pur prevedendo una clausola di salvaguardia per i “procedimenti avviati” prima dell’entrata in vigore della nuova normativa. Una volta chiarito il dubbio sulla cumulabilità dei benefici, la società presentava nel 2013 una dichiarazione integrativa per recuperare il credito d’imposta a cui riteneva di aver diritto.

L’Amministrazione Finanziaria, tramite un controllo automatizzato, disconosceva il credito, sostenendo che la richiesta fosse tardiva in quanto successiva all’abrogazione della legge. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale dava ragione al contribuente, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo la tesi del Fisco. Secondo i giudici d’appello, per beneficiare della clausola di salvaguardia non era sufficiente aver realizzato l’investimento, ma occorreva aver comunicato formalmente la volontà di avvalersi del bonus prima dell’abrogazione della norma.

La questione della dichiarazione integrativa tardiva e la clausola di salvaguardia

Il cuore della controversia ruotava attorno a due questioni principali:
1. Cosa si intende per “procedimento avviato” ai fini della clausola di salvaguardia?
2. Un contribuente può presentare una dichiarazione integrativa tardiva per fruire di un beneficio non richiesto in origine a causa di incertezza normativa?

La Corte di Cassazione ha risposto affermativamente a entrambe le questioni, cassando la sentenza d’appello e fornendo un’interpretazione a favore del contribuente.

L’avvio del procedimento coincide con l’investimento

La Suprema Corte ha chiarito che, nel contesto della detassazione per investimenti ambientali, il “procedimento” si considera “avviato” nel momento in cui l’impresa inizia la realizzazione dell’opera, ovvero quando affronta i costi per l’investimento. Gli adempimenti successivi, come l’indicazione in bilancio, la comunicazione al ministero e l’inserimento nella dichiarazione dei redditi, sono fasi successive di un procedimento già iniziato. La dichiarazione fiscale, in particolare, ne rappresenta il momento conclusivo, non quello iniziale. Di conseguenza, l’investimento della società, essendo stato realizzato nel 2010, rientrava a pieno titolo nella clausola di salvaguardia, nonostante la richiesta formale fosse successiva all’abrogazione della legge.

Il principio di emendabilità della dichiarazione dei redditi

La Corte ha inoltre ribadito un principio consolidato nella sua giurisprudenza: la dichiarazione dei redditi, in quanto dichiarazione di scienza, è generalmente emendabile per correggere errori di fatto o di diritto che abbiano comportato l’assoggettamento a un’imposizione più gravosa di quella dovuta per legge. La mancata richiesta del bonus nella dichiarazione originaria non era dovuta a una scelta discrezionale, ma a un’oggettiva incertezza interpretativa sulla normativa. Tale incertezza, risolta solo in seguito da chiarimenti ministeriali, giustificava pienamente il ricorso alla dichiarazione integrativa tardiva per far valere il proprio diritto.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla necessità di dare prevalenza alla sostanza sulla forma e di tutelare il contribuente in casi di oggettiva incertezza del quadro normativo. L’interpretazione fornita dalla CTR, che legava l’avvio del procedimento a una comunicazione formale, è stata ritenuta non condivisibile. Al contrario, la Cassazione ha sottolineato come l’intero iter procedurale descritto dalla legge presupponga un evento iniziale, che non può che essere l’investimento stesso. Inoltre, negare la possibilità di correggere la dichiarazione a fronte di un errore scusabile, dovuto a dubbi interpretativi, violerebbe i principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.). La possibilità di emendare la propria posizione, anche in sede contenziosa, è uno strumento essenziale per garantire che il prelievo fiscale sia sempre conforme alla legge.

Le conclusioni

La decisione in commento rafforza la tutela del contribuente e offre importanti chiarimenti. Innanzitutto, stabilisce che il diritto a un’agevolazione fiscale legata a un investimento si cristallizza nel momento in cui l’investimento viene effettuato. In secondo luogo, conferma l’ampia portata del principio di emendabilità della dichiarazione, consentendo al contribuente di correggere errori e omissioni anche a distanza di tempo, specialmente quando questi derivano da una situazione di incertezza normativa. Questa pronuncia rappresenta un baluardo contro interpretazioni eccessivamente formalistiche da parte dell’Amministrazione Finanziaria, garantendo che i contribuenti non perdano benefici a cui hanno diritto a causa di complessità o evoluzioni della legge.

Quando sorge il diritto a un’agevolazione fiscale per un investimento?
Secondo la Corte di Cassazione, il diritto sorge nel momento in cui si avvia la realizzazione dell’investimento, ovvero quando si affrontano i relativi costi, e non al momento della successiva comunicazione formale o della presentazione della dichiarazione dei redditi.

È possibile correggere una dichiarazione dei redditi per richiedere un bonus non inserito a causa di incertezza normativa?
Sì. La Corte afferma che il contribuente ha il diritto di presentare una dichiarazione integrativa per correggere errori di fatto o di diritto, specialmente se l’omissione iniziale era dovuta a un’obiettiva incertezza interpretativa della legge, poi risolta. Questo principio tutela il contribuente dal pagare imposte più gravose di quelle effettivamente dovute.

Cosa si intende per “procedimento avviato” nella clausola di salvaguardia della legge “Tremonti ambiente”?
Per “procedimento avviato” si intende l’inizio della realizzazione dell’opera in cui si concretizza l’investimento. La presentazione della dichiarazione fiscale non è l’inizio, ma il momento conclusivo del procedimento per accedere al beneficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18010 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18010 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 02/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa su atto allegato, dagli Avv.ti NOME COGNOME ed NOME COGNOME che hanno indicato recapito Pec, avendo la ricorrente dichiarato domicilio presso lo studio dei difensori, alla INDIRIZZO in Milano;

-ricorrente – contro

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente – e contro

Agenzia delle Entrate Riscossione ;

avverso

OGGETTO: Ires 2015 Detassazione – Legge c.d. Tremonti ambiente -Dichiarazione integrativa tardiva – Conseguenze.

-intimata –

la sentenza n. 93/01/2023, pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte il 20.9.2021 e depositata il 7.3.2023;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

Fatti di causa

L’Incaricato per la riscossione notificava alla RAGIONE_SOCIALE la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi eseguito ai sensi dell’art. 36 bis del Dpr n. 600 del 1973, mediante la quale disconosceva un invocato maggior credito ai fini Ires, in relazione all’anno di imposta 2015, negando l’utilizzabilità del c.d. bonus disciplinato dalla Tremonti ambiente (art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388 del 2000). Nella specie trattavasi di benefici fiscali dipendenti dall’i nstallazione di un impianto per la produzione di energia da fonte rinnovabile nel 2010.
La società impugnava la cartella esattoriale innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cuneo, proponendo plurime censure ed affermando, tra l’altro e per quanto ancora di interesse, la piena legittimità della dichiarazione integrativa presentata, che era stata reputata non proponibile e comunque tardiva dall’Amministrazione finanziaria. La CTP stimava fondate le difese proposte dalla contribuente ed annullava la cartella di pagamento impugnata.

L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione assunta dai giudici di primo grado innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte. La CTR accoglieva il ricorso, ritenendo che, essendo mancata la tempestiva comunicazione della società di avvalersi dell’agevolazione fiscale, e pertanto l’avvio del procedimento, l’abrogazione della legge che l’aveva istituita non ne consentisse il riconoscimento.

Avverso la decisione assunta dal giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente, affidandosi ad un unico motivo.

L’ Agenzia delle Entrate ha resistito mediante controricorso, mentre l ‘Agenzia delle Entrate Riscossione non ha svolto difese nel presente giudizio.

Ragioni della decisione

Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società contribuente contesta la violazione dell’art. 23, commi 7 ed 11, del d.l. n. 83 del 2012 (come convertito, con modif., dalla l. n. 134 del 2012), per avere la CTR erroneamente ritenuto maturata la decadenza dall’ammissione al contributo ambientale per effetto della proposizione della richiesta dopo l’abrogazione delle disposizioni della c.d. legge Tremonti ambiente.

Sembra opportuno preliminarmente ricordare che la società non aveva fruito dell’agevolazione con la dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui aveva effettuato l’investimento ambientale, il 2010 (dichiarazione presentata il 23.9.2011), poiché riteneva sussistere incertezze circa la possibilità di cumulare benefici fiscali, ma l’aveva richiesta mediante dichiarazione integrativa del 5.7.2013.

2.1. Tanto premesso, la CTR scrive che ‘deve … ritenersi assorbente la questione dell’abrogazione’ delle disposizioni della legge Tremonti ambiente che prevedeva la possibilità di accesso all’agevolazione. La ‘clausola di salvaguardia di cui’ al comma 11 dell’art. 23 del Dl. n. 83 del 2012 prevede che l’agevolazione può comunque essere richiesta con riferimento ai ‘procedimenti avviati in data anteriore a quella di entrata in vigore’ del decreto legge. ‘I Giudici di I grado, nell’accogliere il ricorso della RAGIONE_SOCIALE attribuiscono alla locuzione ‘procedimenti avviati’ il significato di ‘investimenti avviati’ e, sussistendo la documentazione contabile …
ritengono che, nel caso di specie, debba operare la clausola di salvaguardia. Tale interpretazione non è condivisa da questa Corte. … la realizzazione dell’investimento non è sufficiente per fruire dell’agevolazione, occorrendo, oltre alla rappresentazione dell’investimento nel bilancio, la comunicazione della volontà di considerarlo un investimento agevolato’, che deve essere stata trasmessa prima dell’abrogazione della disciplina agevolativa. ‘In forza delle predette considerazioni deve escludersi che per l’impianto in questione possa ritenersi applicabile la clausola di salvaguardia di cui al c. 11 dell’art. 23 cit. Questa conclusione, in virtù della ‘ragione più liquida’, deve ritenersi assorbente delle restanti questioni dedotte in giudizio …’ (sent. CTR p. 6 s.).
La motivazione adottata dalla CTR non risulta condivisibile, ponendosi anche in contrasto con la consolidata giurisprudenza di questa Corte di legittimità.

Si è infatti rilevato che l’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. Tremonti ambiente) ha previsto una misura di detassazione in favore delle piccole e medie imprese che abbiano effettuato «investimenti ambientali» (secondo la locuzione di cui al comma 13 e la successiva definizione di cui al comma 15), stabilendo che la quota di reddito ad essi destinata non concorre a formare il reddito d’impresa.

Tale previsione è stata successivamente abrogata dall’art. 23, comma 7, del d.l. n. 83/2012, conv. nella l. n. 134/2012, con salvezza dei «procedimenti avviati in data anteriore a quella di entrata in vigore del presente decreto-legge», secondo quanto stabilito dal comma 11.

3.1. L’avvio del procedimento costituisce, pertanto, il discrimen per l’applicazione del regime di detassazione; ne deriva la necessità della sua esatta identificazione, onde poterlo collocare nel segmento temporale successivamente individuato dal legislatore in sede di abrogazione.

La lettera della legge ricostruisce la nozione di ‘investimento’ in termini sinonimici a quella di ‘costo’. In altre parole, l’investimento ambientale si concretizza nella realizzazione di un’opera per la quale è necessario affrontare spese.

3.2. Si è, di conseguenza, recentemente ribadito come il fatto che ‘l’accesso alla detassazione si dipani attraverso un procedimento amministrativo suddiviso in fasi, è connesso alla necessità che i costi in questione seguano, per l’appunto, le regole previste dagli artt. 109 e 110 del TUIR per la loro corretta imputazione a reddito. In tal senso si giustifica la previsione dell’indicazione a bilancio degli investimenti ambientali realizzati (art. 6, comma 16), la comunicazione degli stessi al Ministero delle attività produttive, entro un mese dall’approvazione del bilancio (comma 17) e, infine, l’inserimento in dichiarazione dei redditi del valore degli investimenti effettuati, ai fini di poter godere del beneficio fiscale. Nondimeno, lo stesso procedimento non può che prendere avvio dall’affronto del costo di un bene acquisito allo scopo di realizzare l’opera idonea al conseguimento di obiettivi ambientali; ed anzi, proprio il fatto che il legislatore abbia tracciato una precisa scansione di adempimenti fiscali e amministrativi in capo al contribuente non avrebbe ragion d’essere se il momento determinante per l’applicazione della disciplina agevolatrice fosse quello della presentazione della dichiarazione fiscale, che di tale procedimento costituisce il momento conclusivo ‘ .
Va, dunque, ribadito il seguente principio di diritto: ‘In tema di accesso alla detassazione prevista per gli investimenti ambientali dall’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. Tremonti ambiente), il momento di avvio del procedimento, rilevante anche al fine di stabilire la possibilità di accesso ai benefici pur in presenza dell’intervenuto regime abrogativo, ai sensi dell’art. 23, comma 1, del d.l. n. 83/2012, conv. nella l. 134/2012, è quello in cui ha avuto inizio la realizzazione dell’opera nella quale
l’investimento si concretizza; in tal senso, rileva il momento dell’affronto dei «costi direttamente imputabili al prodotto», di cui all’art. 2426, comma primo, cod. civ. e, correlat ivamente, dell’effettiva consegna dei beni che afferiscono all’intervento, ai sensi dell’art. 109 TUIR’ (v., da ultimo, Cass. sez. V, 16.4.2025, n. 9918).

Tenuto conto che la CTR ha ritenuto assorbite tutte le ulteriori questioni dibattute in giudizio, si profila comunque opportuno ricordare come questa Corte regolatrice abbia anche avuto occasione di specificare che ‘L’art. 2, comma 8, del dPR 22 luglio 1998 n. 322 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice ‘ .

Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass. S.U., 30.6.2016, n. 13378) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr., tra le altre, Cass. sez. V, 30.9.2015, n. 19410).
In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e,

quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

Questa Corte non ha, peraltro, mancato di precisare che, in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis , del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.L.vo 9 luglio 1997 n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. sez. V, 13.1.2016, n. 373). ‘Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco … allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato’ (Cass. sez. V, 28.11.2018, n. 30796).
Può quindi confermarsi l’emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’Amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).
Il contribuente può perciò contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’Amministrazione finanziaria, l’atto

impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico.

4.1. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva, con la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388). Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388) mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis , del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “RAGIONE_SOCIALE“, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l’agevolazione
presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602».

Questa Corte ha recentemente espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui ‘in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal “conto energia” e nella detassazione, “ora per allora”, degli investimenti ambientali ai sensi della cd. “Tremonti ambientale”)’ : v. Cass. sez. VI-V, 20.12.2021, n. 40862 e, da ultimo, anche Cass. sez. V, 15.11.2022, n. 33660.
La contribuente, pertanto, aveva diritto di presentare dichiarazione integrativa, e, in assenza di ragioni ostative che non emergono dagli atti del presente giudizio, l’Amministrazione finanziaria doveva ammetterla a fruire dell’agevolazione tributaria prevista dalla Tremonti ambientale (Cass. sez. V, 28.5.2024, n. 14889).

Il ricorso proposto dalla contribuente risulta, pertanto, fondato e la decisione impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte perché proceda a nuovo esame nel rispetto dei principi esposti, oltre a provvedere sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 22.5.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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