Dichiarazione integrativa tardiva: quando è valida?

Un contribuente ha presentato una dichiarazione dei redditi correttiva anni dopo la scadenza, contestualmente all’impugnazione di una cartella di pagamento. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che una dichiarazione integrativa tardiva, se presentata a favore del contribuente oltre il termine per la dichiarazione dell’anno successivo, è inefficace. La Corte ha inoltre chiarito che le modifiche legislative che estendono tali termini non sono retroattive e che l’unica via per il contribuente in questi casi è la richiesta di rimborso delle somme non dovute.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Integrativa Tardiva: La Cassazione Chiarisce i Termini e l’Irretroattività

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato il tema della dichiarazione integrativa tardiva, stabilendo limiti precisi alla sua efficacia e chiarendo l’irretroattività delle norme più favorevoli. La decisione offre spunti fondamentali per i contribuenti che intendono correggere errori nelle proprie dichiarazioni fiscali a distanza di tempo, evidenziando la differenza tra la rettifica della dichiarazione e la richiesta di rimborso.

I Fatti del Caso in Esame

La vicenda trae origine da un avviso di irregolarità e da una successiva cartella di pagamento emessa nei confronti di un contribuente per l’anno d’imposta 2015, a seguito di un controllo automatizzato sulla dichiarazione dei redditi del 2016. Quasi due anni dopo la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione successiva, e contestualmente all’impugnazione della cartella, il contribuente presentava una dichiarazione integrativa a proprio favore, volta a correggere e diminuire i redditi precedentemente esposti. L’Amministrazione Finanziaria, tuttavia, considerava tale dichiarazione tardiva, e i giudici di merito confermavano questa posizione.

I Motivi del Ricorso e la questione della dichiarazione integrativa tardiva

Il contribuente si è rivolto alla Corte di Cassazione basando il proprio ricorso su tre motivi principali:
1. La presunta violazione dei principi costituzionali di capacità contributiva e buon andamento della pubblica amministrazione.
2. L’errata applicazione della normativa sui termini per la presentazione della dichiarazione integrativa a favore, sostenendo che dovesse applicarsi il termine più lungo previsto da una modifica legislativa successiva (D.L. 193/2016).
3. La violazione del principio del favor rei, secondo cui avrebbe dovuto essere applicata la normativa più favorevole al contribuente, anche se entrata in vigore successivamente.

L’Analisi della Corte sulla dichiarazione integrativa tardiva

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo chiarimenti cruciali sulla disciplina della dichiarazione integrativa tardiva.

Il Termine per la Correzione “a Favore”

La Corte ha ribadito un orientamento consolidato: la dichiarazione integrativa volta a correggere errori a favore del contribuente deve essere presentata, ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998, non oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. Se questo termine viene superato, la dichiarazione correttiva è inefficace e non può essere utilizzata per opporsi alla pretesa tributaria in sede contenziosa. L’unica strada percorribile per il contribuente che ha versato più del dovuto rimane quella della richiesta di rimborso, da presentare entro 48 mesi dal versamento.

L’Irretroattività della Nuova Normativa

Uno dei punti centrali del ricorso era l’applicabilità retroattiva della modifica introdotta dall’art. 5 del D.L. n. 193 del 2016, che ha esteso il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa fino alla scadenza del termine di decadenza per l’accertamento. La Corte ha nettamente escluso questa possibilità. Ha specificato che tale modifica non ha efficacia retroattiva, poiché non si tratta di una norma di interpretazione autentica. Di conseguenza, il nuovo termine più lungo si applica solo alle fattispecie verificatesi dopo l’entrata in vigore della legge. Per le situazioni precedenti, come quella in esame, valgono i termini più restrittivi previgenti.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha smontato punto per punto le argomentazioni del ricorrente. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile, poiché la violazione di norme costituzionali non può essere motivo diretto di ricorso per Cassazione, ma deve essere sollevata come questione di legittimità costituzionale della norma applicata. Il secondo e il terzo motivo sono stati ritenuti infondati nel merito. I giudici hanno sottolineato che la legge non consente di far valere una dichiarazione correttiva presentata quasi due anni dopo la scadenza del termine. Hanno inoltre chiarito che il principio del favor rei, invocato dal contribuente, non è applicabile in questo ambito, poiché la normativa sui termini dichiarativi non ha natura sanzionatoria o penalistica, ma procedurale, e regola il rapporto tra Fisco e contribuente.

Le Conclusioni

L’ordinanza conferma un principio di certezza giuridica fondamentale in materia fiscale: i termini per la correzione delle dichiarazioni sono perentori. La presentazione di una dichiarazione integrativa tardiva a proprio favore non serve a bloccare una pretesa fiscale basata sulla dichiarazione originaria. Il contribuente che si accorge di un errore dopo la scadenza del termine per la rettifica ha un solo strumento a disposizione: pagare quanto richiesto sulla base della dichiarazione originaria e, successivamente, presentare un’istanza di rimborso, dimostrando di aver versato somme non dovute. Questa decisione ribadisce l’importanza di verificare con attenzione le proprie dichiarazioni e di agire tempestivamente in caso di errori.

È possibile presentare una dichiarazione integrativa per correggere un errore a proprio favore dopo molti anni?
No. Secondo la Corte, la dichiarazione integrativa a favore del contribuente, per essere efficace, deve essere presentata entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. Se presentata oltre tale termine, non è idonea a contrastare la pretesa fiscale, ma il contribuente può comunque richiedere il rimborso delle maggiori somme versate.

Le nuove norme che allungano i termini per la dichiarazione integrativa si applicano anche al passato?
No. La Corte ha stabilito che la modifica normativa che ha esteso il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa (introdotta dal D.L. n. 193 del 2016) non ha efficacia retroattiva. Pertanto, si applica solo alle fattispecie verificatesi dopo la sua entrata in vigore.

Il principio del “favor rei” (legge più favorevole) si applica ai termini per la presentazione delle dichiarazioni fiscali?
No. L’ordinanza chiarisce che il principio del favor rei non si applica in questo contesto, in quanto la disciplina dei termini per la presentazione della dichiarazione integrativa non ha natura penalistica o sanzionatoria, ma attiene alle procedure di accertamento tributario.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9031 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9031 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 05/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12899/2022 R.G. proposto da : NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in NAPOLI INDIRIZZO COGNOME, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonché contro

AGENZIA DELLE ENTRATE -RISCOSSIONE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 8237/2021 depositata il 18/11/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/03/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

In data 20 settembre 2018, il contribuente NOME COGNOME era destinatario di avviso di irregolarità, cui seguiva cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 sul Modello Unico 2016 per l’esposizione dei redditi relativi all’anno di imposta 2015.

In data 8 luglio 2019, in uno con l’impugnazione della cartella, il contribuente presentava dichiarazione integrativa a correzione -in diminuzione- dei redditi esposti, ma tale dichiarazione era ritenuta tardiva, perché avrebbe dovuto essere presentata entro la scadenza dell’esposizione dei redditi dell’anno successivo, nello specifico, entro il 2 ottobre 2017.

I gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente che, pertanto, ricorre avverso la sentenza d’appello rubricata in epigrafe, affidandosi a tre strumenti di impugnazione, cui replica l’Agenzia delle entrate, spiegando tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si profila censura i sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 3 del codice di procedura civile per violazione degli articoli 3, 53 e 97 della Costituzione della Repubblica italiana.

Nello specifico si lamenta che la sentenza in scrutinio abbia omesso di considerare che la dichiarazione a favore presentata dal contribuente per rimediare agli errori commessi nella compilazione della dichiarazione del 2016 sia valida ed efficace, ancorché presentata entro il termine di cui al novellato articolo 2 del DPR numero 322 del 1998. Si lamenta altresì che non possa essere negato al contribuente il diritto di correggere quanto erroneamente indicato nella dichiarazione dei redditi, attesa la sua natura di dichiarazione di scienza, emendabile e ritrattabile quindi anche in sede contenziosa.
1.2. Con il secondo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 2, comma 8 bis , del DPR numero 322 del 1998.

Nello specifico si lamenta non sia stato applicato il prefato articolo 2 nel testo novellato ai sensi del decreto-legge 193 del 2016, consentendo la rettifica delle dichiarazioni entro lo stesso termine di decadenza del potere impositivo.

1.3. Con il terzo motivo si profila censura ai sensi nell’articolo 360, primo comma, numero 3 del codice di procedura civile per violazione del principio del favor rei di cui all’articolo 3 del decreto legislativo numero 472 del 1997.

Il primo motivo è inammissibile. Si lamenta violazione o falsa applicazione degli articoli 3, 53 e 97 della Costituzione per non aver considerato che la dichiarazione a rettifica dovesse essere considerata valida, anche se presentata nel termine di cui all’art. 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322/1998.

Preme rilevare che la violazione delle norme costituzionali non può essere prospettata direttamente come motivo di ricorso per cassazione ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., in quanto il contrasto tra la decisione impugnata e i parametri costituzionali, realizzandosi sempre per il tramite dell’applicazione di una norma

di legge, deve essere portato ad emersione mediante l’eccezione di illegittimità costituzionale della norma applicata (Cass. S.U. n. 25573/2020).

Neppure il secondo motivo può essere accolto. Si lamenta la mancata applicazione alla dichiarazione in rettifica del contribuente del più favorevole termine di cui all’art. 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322/1998. Va ricordato che la dichiarazione a rettifica è stata presentata congiuntamente con il ricorso di impugnazione della cartella esattoriale in data 8 luglio 2019, per una dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2015 – esposta il 29 settembre 2016.

3.1. Sul punto questa Corte è già intervenuta, con orientamento consolidato, cui merita qui darsi continuità, non intravedendo ragioni per discostarsene. Ed infatti, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi in danno del contribuente, la dichiarazione integrativa per la loro correzione va presentata, ai sensi dell’art. 2, comma 8 bis, d.P.R. n. 322 del 1998, non oltre il termine di presentazione di quella riguardante il periodo di imposta successivo, portando in compensazione il credito eventualmente risultante, mentre, in caso di avvenuto pagamento di somme maggiori rispetto a quelle dovute, il contribuente, indipendentemente dal rispetto del suddetto termine, può in ogni caso opporsi, in sede contenziosa, alla maggior pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria, senza però poter opporre in compensazione tali somme, e può chiederne il rimborso entro il termine di quarantotto mesi dal versamento, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 (così Cass. T., n. 15211/2023, ma vedi già Cass. V, n. 30151/2019).
Non può dunque la parte contribuente far valere una dichiarazione in rettifica presentata quasi due anni dopo la scadenza del termine, soprattutto avendo a disposizione lo strumento della richiesta di rimborso, laddove possa dimostrare di aver corrisposto somme maggiori rispetto a quelle dovute.

È ben vero che, con arresto delle Sezioni Unite n. 13378/2016, si è affermato che, a prescindere dalla tardività della dichiarazione integrativa, in giudizio il contribuente può sempre opporsi alla maggior pretesa tributaria dell’amministrazione , ma non è men vero che nel caso di specie – in appello- la parte contribuente ha insistito piuttosto solo per la non tardività della dichiarazione integrativa. Tanto, infatti, è stato espressamente accertato dalla sentenza qui impugnata, secondo cui l’unico motivo di doglianza del contribuente appellante atteneva alla tempestività della dichiarazione presentata per emendare gli errori contenuti nella precedente dichiarazione. Non essendo contrastata da parte ricorrente tale conclusione del giudice a quo , ne consegue pertanto che l’oggetto del giudizio in secondo grado verteva sulla tempestività o meno della dichiarazione integrativa, sulla quale infatti si è pronunciata la CTR, e non anche sulla fondatezza sostanziale, nel merito, della pretesa impositiva.
Infondato è altresì il terzo motivo, dove si assume violato il principio de favor rei , di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997, per cui va applicata la legge più favorevole fra quella in vigore al momento della violazione e quella posteriore.

4.1. Ed infatti, è stato riconosciuto che in tema di dichiarazione integrativa, la modifica dell’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998, realizzata dall’art. 5 del d.l. n. 193 del 2016 (conv. dalla l. n. 225 del 2016), in virtù della quale la stessa può essere presentata entro il termine di decadenza dell’amministrazione dal proprio potere di accertamento, non ha efficacia retroattiva, non trattandosi di norma di interpretazione autentica, con la conseguenza che, per le fattispecie verificatesi anteriormente, tale termine si applica solo se la dichiarazione integrativa è volta ad evitare un danno per la Pubblica Amministrazione, mentre se è intesa ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, deve essere presentata entro il termine della dichiarazione per il
periodo di imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, ferma la facoltà per il contribuente di richiedere il rimborso entro il diverso termine previsto dalla legge (cfr. Cass. V, n. 17506/2019; cfr. altresì, Cass. T., n.23409/2024).

4.2. Peraltro, e per completezza espositiva, si consideri che (anche) secondo la disciplina vigente prima dell’entrata in vigore del d.l. n. 193 del 2016, conv. dalla l. n. 225 del 2016, ove venga impugnata una cartella di pagamento conseguente a omesso pagamento di tributi risultanti dalla dichiarazione, il contribuente, che deduca di avere presentato dichiarazione integrativa, ma non anche l’insussistenza del debito di imposta per essere la dichiarazione originaria affetta da errori, deve presentare la dichiarazione integrativa entro il termine previsto per il deposito della dichiarazione del periodo di imposta successivo, secondo quanto disposto dall’art. 2, comma 2, del d.P.R. n. 322 del 1998, senza poter beneficiare della proroga del termine di cui al comma 7 del medesimo articolo, a mente del quale sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del suddetto termine (cfr. Cass. V, n. 36704/2022). Ne consegue che, in ogni caso, la dichiarazione integrativa non può essere coeva all’impugnazione della cartella che viene emessa proprio quan do il termine per i controlli e le rettifiche è scaduto, residuando solo il rimedio del rimborso.
4.3. Più radicalmente, va premesso che il contribuente neppure deduce di aver proposto la medesima questione sull’assunta violazione del d.lgs. 472/97 nei gradi di merito ed infatti censura una ratio decidendi sul punto che nella sentenza impugnata non risulta. Peraltro, non si coglie univocamente il senso della censura, non trattando del trattamento sanzionatorio in sé, quanto sostenendo che la non retroattività del mutamento del termine introdotto dalla modifica dell’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998, realizzata dall’art. 5 del d.l. n. 193 del 2016, violi il favor rei .
Infatti, afferma che il contribuente non può essere ‘sanzionato’ «con l’assoggettamento a tassazione…», per cui si lamenta l’imposizione, non specificamente le sanzioni.

Se così è, la censura è anche fuori fuoco, perché la disciplina del termine per la dichiarazione integrativa non è penalistico/sanzionatoria e comunque il contribuente, ove avesse voluto porre rimedio all’assoggettamento a tassazione nonostante l’asserito errore, avrebbe ben potuto coltivare anche in appello la censura al merito dell’accertamento o proporre domanda di rimborso, per cui l’ipotetica imposizione non dovuta neppure deriva necessariamente dall’irretroattività del mutamento dei termini per la dichiarazione integrativa.
In definitiva il ricorso è infondato e dev’essere rigettato. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in €. cinquemila seicento/00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. n. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 20/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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