Dichiarazione integrativa tardiva: no retroattività

Una società, dopo aver effettuato un investimento ambientale nel 2010, ha richiesto un rimborso fiscale nel 2018 tramite una dichiarazione integrativa tardiva per gli anni 2013-2014. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, confermando che i termini più ampi per la presentazione delle dichiarazioni integrative, introdotti da una legge del 2016, non sono retroattivi. Di conseguenza, il diritto della società al rimborso è stato dichiarato decaduto per superamento dei termini all’epoca vigenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Integrativa Tardiva: La Cassazione Nega il Rimborso

Il rispetto dei termini è un pilastro del diritto tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione lo ribadisce con forza, affrontando il caso di una dichiarazione integrativa tardiva presentata da una società per recuperare un’agevolazione fiscale non richiesta in origine. La decisione chiarisce un punto fondamentale: le modifiche normative che estendono i termini per le rettifiche fiscali non possono essere applicate retroattivamente, a meno che la legge non lo preveda espressamente. Analizziamo i dettagli di questa importante pronuncia.

Il Contesto: L’Investimento Ambientale e la Richiesta di Rimborso

Una società operante nel settore manifatturiero aveva realizzato nel 2010 un significativo investimento ambientale, ristrutturando tre impianti idroelettrici. Pur beneficiando di una tariffa incentivante (il cosiddetto “Conto Energia”), l’azienda non aveva usufruito di un’altra importante agevolazione, la “Tremonti Ambiente”, a causa di dubbi interpretativi sulla cumulabilità dei due benefici.

Soltanto nel 2018, una volta chiarita la possibilità del cumulo, la società decide di agire. Presenta una dichiarazione integrativa per recuperare il beneficio fiscale relativo agli anni d’imposta 2013 e 2014, chiedendo il rimborso di somme versate a titolo di IRES per quasi 560.000 euro. Di fronte al silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle Entrate, l’azienda si rivolge alla giustizia tributaria.

Le Decisioni dei Giudici di Merito

Il percorso giudiziario è altalenante. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale dà ragione alla società, riconoscendo il suo diritto al rimborso. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in appello, ribalta la decisione. I giudici di secondo grado accolgono l’eccezione dell’Agenzia delle Entrate, dichiarando la società decaduta dal diritto di pretendere il rimborso a causa della tardività della richiesta, assorbendo ogni altra questione.

La Questione sulla Dichiarazione Integrativa Tardiva davanti alla Cassazione

La società ricorre in Cassazione, basando la sua difesa su tre motivi principali. Sostanzialmente, l’azienda lamenta che la Commissione Regionale abbia erroneamente applicato la decadenza. Secondo la ricorrente, la riforma del 2016 ha introdotto termini più ampi per la presentazione della dichiarazione integrativa tardiva, e tali termini avrebbero dovuto essere applicati anche al suo caso. Inoltre, sostiene che il diritto al credito d’imposta dovrebbe sempre poter essere fatto valere in sede contenziosa, superando le rigidità dei termini amministrativi.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione rigetta integralmente il ricorso, ritenendo i motivi infondati. La motivazione della Suprema Corte è chiara e si fonda su un principio consolidato: la non retroattività delle nuove norme procedurali.

Il punto cruciale è l’articolo 2 del d.P.R. n. 322/1998, come modificato nel 2016. Questa modifica ha esteso la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa a favore del contribuente. Tuttavia, la Cassazione, richiamando una sua giurisprudenza costante (tra cui la sentenza n. 17506/2019), afferma che questa nuova e più favorevole disciplina si applica solo alle annualità d’imposta successive al 2016. Per gli anni precedenti, come il 2013 e il 2014, restano validi i termini di decadenza più brevi previsti dalla normativa allora in vigore.

La Corte sottolinea che la Commissione Tributaria Regionale ha agito correttamente. Prima di entrare nel merito della pretesa (cioè, se il rimborso fosse dovuto o meno), ha verificato in via preliminare il rispetto dei termini. Avendo accertato che la dichiarazione integrativa e la contestuale istanza di rimborso erano state presentate ben oltre i termini applicabili, ha correttamente dichiarato la decadenza del contribuente dal diritto.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza offre un importante monito per imprese e professionisti. In primo luogo, conferma che le agevolazioni fiscali devono essere gestite con la massima attenzione ai tempi e alle procedure. L’incertezza normativa non giustifica il superamento dei termini di decadenza. In secondo luogo, ribadisce un principio cardine dell’ordinamento: le leggi, specialmente quelle procedurali e tributarie, non hanno effetto retroattivo, salvo espressa disposizione contraria. Affidarsi a una successiva modifica legislativa per sanare una dimenticanza passata è una strategia rischiosa e, come dimostra questo caso, destinata a fallire. La decisione finale è dunque un richiamo al rigore e alla tempestività nella gestione degli obblighi e dei diritti fiscali.

È possibile presentare una dichiarazione integrativa per anni d’imposta precedenti al 2016 avvalendosi dei termini più lunghi introdotti dalla riforma di quell’anno?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la modifica normativa del 2016, che ha esteso i termini per la presentazione della dichiarazione integrativa, non ha efficacia retroattiva. Pertanto, per le annualità antecedenti al 2016, si applicano i termini di decadenza precedentemente in vigore.

Se un contribuente non indica un’agevolazione fiscale nella dichiarazione originaria, perde definitivamente il diritto a richiederla?
Non necessariamente. Il contribuente ha due strade alternative: presentare una dichiarazione integrativa entro i termini di legge oppure presentare un’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973. Tuttavia, entrambe le opzioni sono soggette a specifici termini di decadenza che devono essere rispettati.

Il giudice tributario deve esaminare il merito di una richiesta di rimborso anche se presentata tardivamente?
No. Secondo la Corte, il giudice deve prima verificare la tempestività della richiesta. Se rileva che il contribuente è incorso in decadenza, come nel caso di specie, la pretesa deve essere rigettata senza procedere all’esame del merito della richiesta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25598 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25598 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 18/09/2025

–

Oggetto: Agevolazione

Tremonti

ambiente

Istanza di rimborso –

Decadenza

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22981/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale rilasciata su foglio separato ed allegato al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME il quale ha indicato l’indirizzo pec EMAIL

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria, n. 137/01/2021, depositata in data 22 febbraio 2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

1. La società ricorrente, nel corso del 2010, effettuava un investimento ambientale (ristrutturazione di tre impianti idroelettrici), usufruendo della tariffa incentivante di cui all’art. 2, commi 143-159, l. 244/2007 (Conto Energia); non si avvaleva, invece, delle agevolazioni previste dall’art. 6, commi 13 -19, l. 388/2000 (Tremonti Ambiente), stante l’incertezza sul possibile cumulo con la tariffa prevista dal Conto Energia.

Avuta contezza della possibilità del cumulo, in data 8 novembre 2018 presentava la dichiarazione integrativa, a norma dell’art. 2, commi 8 e 8bis d.P.R. n. 322/1998, avanzando contestualmente richiesta di rimborso delle somme versate a titolo di IRES, rispettivamente, di euro 73.923,00 per l’anno 2013 e di euro 486.296,00 per l’anno 2014.

Contro il silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione la società presentava due distinti ricorsi innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova onde veder riconosciuto il diritto al rimborso.

L’Ufficio si costituiva eccependo: a) la tardività della domanda di rimborso , stante l’inapplicabilità della novella del 2016 (art. 5 d.l. 193/2016) a periodi di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore; b) l’intervenuta rinuncia al rimborso da parte della contribuente; c) la limitazione dell’agevolazione ai costi di acquisto dei beni necessari al perseguimento della tutela ambientale iscritti tra le immobilizzazioni materiali; d) l’abrogazione del d.l. 83/2012; e) l’inapplicabilità delle agevolazioni attesa la produzione, nella specie, unicamente di energia destinata a terzi.
I giudici di prossimità accoglievano i ricorsi, ritenendo: a) non decorso il termine di decadenza, ex art. 43 d.P.R. n. 600/1973; b) non integrata la rinuncia al beneficio; c) corretta la metodologia di calcolo utilizzata dal consulente di parte; d) l’applicabilità della Tremonti ambiente.

L’Ufficio interponeva gravame avverso l e sentenze di primo grado, riproponendo tutte le eccezioni avanzate davanti alla CTP.

La Commissione tributaria regionale della Liguria, riuniti gli appelli, li accoglieva stante la decadenza dalla società da ogni pretesa di rimborso, con assorbimento di tutti gli altri motivi di appello.

Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi a tre motivi. L’Ufficio ha depositato atto con il quale ha chiesto di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 0 Considerato che:

3/07/2025.

Con il primo motivo la ricorrente lamenta la «violazione dell’art. 19 co.1 lett. G D.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 53 Cost. anche in rapporto ai principi fissati da Cass. SS.UU. 13378/2016». La CTR avrebbe erroneamente omesso di esaminare il rapporto giuridico di imposta, nonostante la giurisprudenza di legittimità affermi, in capo al contribuente, il diritto a vedersi riconosciuto il diritto al rimborso sia nell’ipotesi in cui venga presentata una dichiarazione integrat iva tardiva sia nell’ipotesi in cui manchi l’istanza di rimborso.
In altri termini, il contribuente avrebbe sempre il diritto di rivendicare la sussistenza del proprio credito d’imposta, emendando in sede contenziosa la precedente dichiarazione dei redditi. Nella specie, quindi, la CTR avrebbe dovuto procedere all’esame nel merito della pretesa, senza invocare decadenze che rilevano solo in fase amministrativa.

Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 co. 8 d.P.R. n. 322/1998, per non avere la CTR ritenuto applicabile la nuova formulazione della citata norma (come modificata dal d.l. 193/2016) ed i termini più ampi ivi previsti (quelli ex art. 43 d.P.R. 600/1973).

Con il terzo motivo la contribuente denuncia, la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 co. 8 d.P.R. n. 322/1998 anche in riferimento all’art. 53 Cost. ed ai principi sanciti da Cass. 15982/2020; sostiene che sarebbe sempre consentito al

contribuente emendare eventuali errori contenuti in precedenti dichiarazioni, anche nell’ipotesi in cui sia spirato il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa. Ribadisce, quindi, l’applicabilità retroattiva dell’art. 2 d.P.R. n. 322/19 98.

I motivi, da trattare congiuntamente in quanto logicamente e giuridicamente connessi, sono infondati.

4.1. Occorre in via preliminare riepilogare il quadro normativo di riferimento.

L’art. 6 della l. n. 388/2000 prevede, al comma 13, che la quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali, come definiti al comma 15, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito. Il com ma 15 prevede che ‘Per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all’articolo 2424, primo comma, lettera B), n. II, del codice civile, necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all’ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l’approccio incrementale’. L’art. 23, comma 7 del d.l. n. 83/2012, conv. in l. n 134/2012, prevede che ‘Dalla da ta di entrata in vigore del presente decreto-legge sono abrogate le disposizioni di legge indicate dall’allegato 1, fatto salvo quanto previsto dal comma 11 del presente articolo’. Al n. 37 dell’allegato 1 è indicato l’art. 6, comm i da 13 a 19, della l. n. 388/2000, concessivo dell’agevolazione in esame. Ancora, il comma 11 dell’art. 23 citato prevede che ‘I procedimenti avviati in data anteriore a quella di entrata in vigore del presente decreto-legge sono disciplinati, ai fini della concessione e dell’erogazione delle agevolazioni e comunque fino alla loro definizione, dalle disposizioni delle leggi di cui all’Allegato 1 e dalle norme di semplificazione recate dal presente decreto legge’.
Circa la modalità per ottenere l’agevolazione la norma tiva prevede la possibilità, per il contribuente, di presentare dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998 ( non

oltre il termine di esercizio dell’attività accertatrice; il successivo comma 8bis consentiva di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che avessero determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da depositare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo) o istanza di rimborso.

L’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 autorizza la presentazione dell’istanza di rimborso, oltre che in caso di errore materiale, in quello di «inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento», con disposizione che, secondo una consolidata giurisprudenza di questa Corte, opera in maniera indifferenziata in tutte le ipotesi di ripetibilità del versamento indebito, a prescindere dalla riferibilità dell’errore al versamento, all’ an o al quantum del tributo (Cass. 17/04/2019, n. 10693; Cass. 07/08/2015, n. 16617; Cass. 06/03/2015, n. 4578; Cass. 16/11/2011, n. 24058; Cass. 22/05/2006, n. 11987). In particolare, Cass. n. 10693/2019 ha riconosciuto la ripetibilità dell’importo versato anche nel cas o in cui il versamento oggetto del rimborso domandato era conseguente ad un comportamento volontario del contribuente, di mancata esposizione delle perdite in dichiarazione.
Anche la fattispecie in cui l’istante chiede il rimborso per l’inesistenza fin dall’origine dell’obbligo fiscale ricade poi nel raggio di applicazione dell’art. 38, primo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973 (Cass. 27/03/2019, n. 8516).

L ‘istanza di rimborso non è preclusa dall’omessa presentazione della dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8 -bis, d.P.R. n. 322 del 1998, non sussistendo alcuna interferenza tra l’autonoma facoltà di emendare gli errori mediante dichiarazione integrativa e la presentazione dell’istanza stessa, operando la prima nell’ambito dell’accertamento del debito tributario e la seconda nell’ambito del procedimento di riscossione. Tale impostazione è ampiamente condivisa da questa Corte, la quale, in linea con i
principi espressi dalle Sezioni Unite nella sentenza 07/06/2016, n. 13378, ha, anche di recente, ribadito che l’emenda o la ritrattazione contenuta nella dichiarazione integrativa (d.P.R. n. 322 del 1988, ex art. 2, comma 8-bis), che si salda con l’originaria dichiarazione presentata, da un lato, e l’istanza di rimborso (d.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38), da proporre entro 48 mesi, nel caso d’inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento, dall’altro, operano su piani diversi del rapporto d’imposta tra Amministrazione finanziaria e contribuente e costituiscono due opzioni concorrenti e non alternative, che l’ordinamento tributario offre all’interessato, a seconda che egli si attivi nel campo applicativo dell’accertamento fiscale (la dichiarazione integrativa) o nel diverso ambito della riscossione dei tributi (l’istanza di rimborso) (così Cass. 16/07/2019, n. 19002, in tema di Irap; nello stesso senso si vedano anche Cass. 15/03/2019, n. 7389, in tema di Ires; Cass. 30/10/2018, n. 27583; Cass. 11/05/2018, n. 11507).
4.2. Occorre, al riguardo, evidenziare che l’agevolazione in esame è fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento e non occorre un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria; non esiste quindi un procedimento attivabile dal contribuente e al termine del quale sia previsto un provvedimento dell’amministrazione, il cui controllo sul diritto alla deduzione è da esplicare mediante gli strumenti ordinari dell’avviso di accertamento o della cartella di pagamento (Cass. 20/4/2023, n. 10737; Cass. 18/07/2023, n. 21034).
Proprio con riferimento alla mancanza di una necessaria manifestazione di volontà nella fruizione dell’agevolazione in esame questa Corte ritiene che il contribuente possa in ogni tempo emendare la dichiarazione opponendosi alla cartella di pagamento emess a dall’amministrazione in sede contenziosa così come proporre istanza di rimborso ai sensi e nei termini dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 (Cass. 20/12/2021, n. 40862; Cass. 16/02/2022, n. 5058;

Cass. 13/04/2022, n. 12018; Cass. 7/07/2022, n. 21526; Cass. 19/07/2022, n. 22589; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass. 15/11/2022, n. 33660; Cass. 25/11/2022, n. 34712). In tale direzione, anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare ‘ora per allora’ dell’agevolazione c.d. ‘Tremonti ambientale’ mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1988, chiarendo quanto segue: ‘Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “Tremonti-ter”, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8- bis. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis, è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38’. Coerentemente, la stessa circolare ha riconosciuto che: ‘La disposizione agevolativa è stata abrogata a decorrere dal 26 giugno 2012, con decreto-legge del 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134. Conseguentemente, possono beneficiare dell’agevolazione in esame gli investimenti ambientali realizzati entro la data del 25 giugno 2 012’, dando rilevanza alla data di realizzazione dell’investimento (Cfr. Cass. n. 35919/2023).
4.3. Nella specie, la contribuente ha dato avvio ai lavori di realizzazione di impianto fotovoltaico nell’anno 2010, non avendo fruito dell’agevolazione fiscale nell’immediatezza, pure in presenza di tutti i presupposti di legge, a fronte dell’incertezza interpretativa

relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energie (di cui la società già fruiva) e nella detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla Legge Tremonti ambiente.

La società ha presentato dichiarazione integrativa (tardiva) ed istanza di rimborso nell’anno 2018 per le somme versate in eccedenza negli anni 2013 e 2014.

4.4. Ora, le doglianze (secondo e terzo motivo) relative alla possibilità di presentare le dichiarazioni integrative anche nel maggiore termine previsto dall’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998, come modificato nel 2016, sono infondate poiché partono da un presupposto (l’applicazione retroattiva, ovvero alle annualità antecedenti al 2016, della modifica della norma in commento) escluso costantemente da questa Corte ( ex multis , Cass. 28/06/2019, n. 17506).

4.5. Parimenti infondato è il primo motivo di ricorso, poiché correttamente la CTR, prima di valutare il merito della pretesa al rimborso, ha verificato la tempestività della relativa istanza, rilevando la decadenza della contribuente.

In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato.

Nulla va disposto in relazione alle spese non avendo l’Ufficio svolto attività difensiva.

Sussistono i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato

pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 3 luglio 2025.

Il Presidente

NOME COGNOME

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