Dichiarazione integrativa: si può modificare sempre

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 34550/2024, ha stabilito che la dichiarazione dei redditi è sempre emendabile tramite dichiarazione integrativa per correggere errori e fruire di benefici fiscali non richiesti, anche in sede contenziosa. La Corte ha chiarito che la scelta di un’agevolazione non è un’opzione irrevocabile, ma una mera manifestazione di scienza, modificabile se la mancata richiesta iniziale era dovuta a incertezze normative. Il ricorso di una società contro il diniego dell’Agenzia delle Entrate a un’agevolazione ambientale è stato quindi accolto su questo punto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione integrativa: la Cassazione conferma la possibilità di correggere gli errori

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale per i contribuenti: la dichiarazione integrativa è uno strumento sempre valido per rimediare a errori o omissioni, anche quando si tratta di beneficiare di agevolazioni fiscali inizialmente non richieste. Questa decisione chiarisce la natura della dichiarazione dei redditi, distinguendola nettamente da una scelta irrevocabile.

I fatti del caso

Una società operante nel settore lapideo si era vista recapitare una cartella di pagamento a seguito di un controllo automatizzato. L’Agenzia delle Entrate contestava la validità di una dichiarazione integrativa presentata dalla società per l’anno d’imposta 2013. Con tale dichiarazione, l’azienda intendeva usufruire dell’agevolazione nota come “Tremonti ambientale” (prevista dalla Legge 388/2000), un beneficio fiscale per investimenti ecologici che non aveva richiesto nella dichiarazione originaria a causa di dubbi interpretativi sulla sua cumulabilità con altri incentivi.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione al Fisco, sostenendo che la scelta di avvalersi dell’agevolazione fosse un’opzione volontaria da esercitare entro termini precisi. Una volta scaduti tali termini, secondo i giudici di secondo grado, il diritto decadeva e non poteva essere recuperato con una dichiarazione successiva.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ribaltato la decisione regionale, accogliendo il motivo di ricorso principale della società. I giudici di legittimità hanno seguito il loro orientamento consolidato, offrendo chiarimenti cruciali sulla natura della dichiarazione dei redditi e sull’uso della dichiarazione integrativa.

L’analisi della dichiarazione integrativa: Scienza contro Volontà

Il punto centrale della decisione risiede nella qualificazione della dichiarazione dei redditi. La Corte ha riaffermato che essa costituisce una “dichiarazione di scienza”, ovvero un’esposizione di fatti e dati, e non una “manifestazione di volontà” o un atto negoziale.

Questo significa che il contribuente non compie una scelta irrevocabile, ma si limita a rappresentare la propria situazione reddituale. Di conseguenza, se questa rappresentazione è viziata da un errore di fatto o di diritto, è sempre possibile correggerla. La mancata richiesta di un’agevolazione, soprattutto se dovuta a un’oggettiva incertezza normativa (come nel caso di specie), è un errore emendabile.

Legittimità del controllo automatizzato

Su un secondo punto, la Corte ha però dato ragione all’Agenzia delle Entrate. La società lamentava l’illegittimità della procedura di controllo automatizzato (ex art. 36-bis d.P.R. 600/1973), ritenendola inadatta a una valutazione complessa. La Cassazione ha invece stabilito che tale procedura è legittima quando, come nel caso esaminato, emerge un’incoerenza tra i dati della dichiarazione integrativa e quelli del periodo d’imposta precedente. In questa fase, il controllo si limita a una verifica documentale senza entrare nel merito della spettanza del beneficio, valutazione che viene demandata a un momento successivo o al giudizio.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione basandosi sul principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali. Negare al contribuente la possibilità di correggere un errore che lo porterebbe a pagare più imposte del dovuto sarebbe in contrasto con l’articolo 53 della Costituzione, che impone il prelievo fiscale in base alla reale capacità contributiva. La scelta di un regime fiscale agevolato non è un’opzione che si consuma con la prima dichiarazione, ma un diritto che può essere fatto valere anche in un secondo momento, purché entro i termini di accertamento. L’errore del contribuente, causato da un quadro normativo incerto, non può tradursi in una perdita definitiva del beneficio.

Le conclusioni

La sentenza rappresenta una vittoria importante per i contribuenti. Viene confermato che la dichiarazione integrativa è uno strumento flessibile per garantire la correttezza sostanziale dell’imposizione fiscale. La mancata indicazione di un’agevolazione in dichiarazione non è una rinuncia definitiva, ma un errore che può essere sanato. Questa pronuncia rafforza la tutela del contribuente di fronte a errori e a incertezze normative, riaffermando che l’obbligazione tributaria deve sempre rispecchiare la situazione economica effettiva.

È possibile correggere una dichiarazione dei redditi con una dichiarazione integrativa per richiedere un’agevolazione fiscale non inserita in origine?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza e può sempre essere emendata per correggere errori di fatto o di diritto, inclusa la mancata richiesta di un beneficio fiscale spettante.

La scelta di un’agevolazione fiscale è un’opzione irrevocabile che scade con la presentazione della dichiarazione originaria?
No, secondo la Corte la scelta di beneficiare di un’agevolazione non è una manifestazione di volontà irrevocabile. Se la mancata richiesta è dovuta a errori o incertezze interpretative, il contribuente può correggere la sua posizione e far valere il proprio diritto anche in un momento successivo.

L’Agenzia delle Entrate può usare la procedura di controllo automatizzato per contestare una dichiarazione integrativa?
Sì, la Corte ha ritenuto legittimo l’uso del controllo automatizzato quando dalla dichiarazione integrativa emergono importi non coerenti con le dichiarazioni precedenti. Tale controllo si limita a segnalare l’irregolarità, senza entrare nel merito della spettanza del beneficio, che potrà essere discusso in seguito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34550 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34550 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 27/12/2024

COGNOME ambiente-l. n. 388/2000- dichiarazione dei redditi -naturamanifestazione di volontà-esclusione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27167/2021 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dal l’avv. NOME COGNOME in forza di procura allegata al ricorso;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatur a Generale dello Stato dalla quale è difesa ope legis;

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 273/2021 depositata in data 11/03/2021, non notificata;

udita la relazione tenuta nell’adunanza camerale del 10 dicembre 2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale della Toscana accolse l’appello erariale, riformando la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara che aveva accolto il ricorso della società RAGIONE_SOCIALE contro la cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36 -bis d.P.R. n. 600 del 1973 e volta al recupero dell’Ires anno di imposta 2013, ritenendo non valida la dichiarazione integrativa recante la riliquidazione dei vari anni di imposta a seguito di una variazione in diminuzione operata, a sensi dell’art. 6, commi 13-19, della l. n. 388 del 2000, per investimenti agevolati, e non oggetto di dichiarazione all’epoca in presenza di dubbi interpretativi.
In particolare, i giudici di appello ritenevano che trattandosi non di una dichiarazione di scienza ma di esercizio di una opzione volontaria, la scelta, non effettuata nell’anno di competenza, non poteva essere recuperata con dichiarazione integrativa, peraltro comunque tardiva, e non poteva essere fatta valere in giudizio.

Contro tale decisione la società propone ricorso, affidato a due motivi.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Il giudizio è stato fissato per l’adunanza camerale del 10/12/2024.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8bis , d.P.R. n. 322 del 1998 in relazione all’art. 1429 cod. civ., censurando la decisione laddove ha ritenuto che il beneficio della detassazione fosse oggetto di una scelta opzionale del contribuente, dalla quale questi era decaduto per il mancato tempestivo esercizio e ha di conseguenza escluso che la dichiarazione fosse emendabile in giudizio opponendosi alla maggior pretesa erariale.
1.1. Il motivo è fondato.

Questa Corte ha già avuto modo di scrutinare la questione ora sottoposta al suo esame ed ha dettato principi condivisibili volti a negare la lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa, lettura che non appare corretta (Cass. 20/12/2021, n. 40862; Cass. 16/02/2022, n. 5058; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass. 7/07/2022, n. 21526; Cass. 19/07/2022, n. 22589; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass. 15/11/2022, n. 33660; Cass. 25/11/2022, n. 34712; Cass. 15/05/2023, n. 13185). A tali principi, di seguito riportati, si intende pertanto assicurare continuità.
1.2. L’art. 2, comma 8, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322, permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che avessero determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da depositare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass., Sez. U., 30/06/2016, n. 13378) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr., tra le altre, Cass.
30/09/2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

Questa Corte non ha mancato di precisare che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8bis , del d.P.R. 22/07/1998, n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 09/07/1997, n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. 13/01/2016, n. 373).
Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco, anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato, che è proprio il caso ricorrente nell’ipotesi in esame, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato (Cass. 28/11/2018, n. 30796).

1.3. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, questa Corte ha anche evidenziato che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (art. 25, comma 10, del d.lgs. 3/03/2011, n. 28) e nella detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d.
 Tremonti ambientale  (art. 6, commi da 13 a 19, della l. 23/12/2000, n. 388), incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, il quale ha consentito la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione.

Anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare  ora per allora  dell’agevolazione in parola mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8bis , del d.P.R. n. 322 del 1998.

La contribuente, pertanto, aveva facoltà di opporsi in sede contenziosa e diritto di presentare dichiarazione integrativa.

Il fondamento di tale impostazione è che l’agevolazione in esame è fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento (e qu indi anche, come nel caso di specie, con dichiarazione integrativa, nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni degli altri anni di imposta, come da circolare 31E del 2013 dell’Agenzia delle entrate), non occorren do un’istanza rivolta all’amministrazione finanziaria poiché è da escludere che si sia in presenza di una manifestazione di volontà (Cass. 22/12/2023, n. 35919).
1.4. Ha quindi errato la CTR laddove ha attribuito alla dichiarazione della società, sul punto in contestazione, natura di dichiarazione di volontà, traendone la duplice conseguenza che essa non fosse emendabile e che in giudizio essa non potesse difendersi evidenziando la sussistenza dei presupposti dell’agevolazione.

Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 36bis del d.P.R. n. 600 del 1973, contestando la stessa ammissibilità nel

caso in questione della procedura del controllo automatizzato che invece la CTR ha ritenuto legittimo. La società deduce che la statuizione sarebbe errata poiché nel controllo automatizzato sarebbe possibile solo un controllo cartolare.

2.1. Il motivo è infondato.

La circolare 31E del 2013 dell’Agenzia delle entrate , invocata dalla società, prevede che, nel caso di errori contabili, anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato; se è ancora in termini per la dichiarazione integrativa nell’anno successivo, ex art. 2, comma 8bis , d.P.R. n. 322 del 1998, procederà alla dichiarazione integrativa; se non è nei termini previsti da tale disposizione ma è comunque nei termini dell’accertamento, ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, deve procedere ad una riliquidazione interna, i cui effetti farà confluire in una dichiarazione integrativa dell’anno ancora utilmente emendabile (ed è ciò che è successo nel nostro caso).
La stessa circolare prevede che a seguito dei controlli automatizzati della predetta dichiarazione integrativa, emergendo degli importi non coerenti con la dichiarazione del periodo d’imposta precedente, sarà generata una comunicazione di irregolarità il cui esito sarà comunicato al contribuente che, in tale sede, dovrà esibire la documentazione idonea ad evidenziare le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa. La struttura dell’Agenzia preposta al controllo di tali fattispecie esamina la documentazione presentata ai fini dell’eventuale annullamento della comunicazione. Correttamente, quindi, la CTR ha ritenuto che fosse legittimo l’utilizzo della proceduta di controllo automatizzato né emerge, da quanto riferito dalla società nei propri atti difensivi, che con la cartella siano state effettuate valutazioni sul merito dell’agevolazione .
Di conseguenza, accolto il primo motivo e rigettato il secondo, la sentenza deve essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, che deciderà secondo i su indicati principi di diritto, e cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo del ricorso, rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 10 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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