Dichiarazione integrativa: sì alla modifica tardiva

Una società energetica aveva omesso di indicare un credito d’imposta per incertezza sulla cumulabilità dei benefici. A seguito di un chiarimento normativo, ha presentato una dichiarazione integrativa tardiva, respinta dall’Agenzia delle Entrate. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’azienda, stabilendo che la modifica è ammissibile in caso di oggettiva incertezza interpretativa risolta da una legge successiva (ius superveniens). Inoltre, ha chiarito che per documentare l’investimento non è necessaria una perizia giurata, ma è sufficiente una perizia semplice valutata insieme alla contabilità aziendale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione integrativa: la Cassazione apre alla correzione tardiva in caso di incertezza normativa

L’ordinanza in esame della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per i contribuenti: la possibilità di correggere la propria posizione fiscale presentando una dichiarazione integrativa anche oltre i termini di decadenza, specialmente quando l’errore originario è scaturito da un’oggettiva incertezza interpretativa della legge. La Suprema Corte, con una decisione favorevole al contribuente, stabilisce principi importanti sulla flessibilità degli adempimenti fiscali e sul valore probatorio dei documenti a supporto delle proprie ragioni.

I Fatti del Caso: Un Credito d’Imposta non Sfruttato

Una società operante nel settore delle energie rinnovabili aveva realizzato un significativo investimento in un impianto eolico. Tuttavia, al momento della presentazione delle dichiarazioni dei redditi per gli anni 2010 e 2011, non aveva usufruito di un importante beneficio fiscale (la detassazione prevista dalla Legge 388/2000) a causa di una forte incertezza normativa sulla possibilità di cumulare tale agevolazione con altri incentivi, come i certificati verdi e le tariffe incentivanti.

Successivamente, l’entrata in vigore di nuove disposizioni (d.lgs. 28/2011 e d.m. MISE 5 luglio 2012) ha chiarito la questione in senso favorevole alla cumulabilità. Forte di questa novità, la società ha presentato delle dichiarazioni integrative per recuperare il credito maturato ma non goduto. L’Agenzia delle Entrate, però, ha respinto tale richiesta, emettendo un avviso di irregolarità e una successiva cartella esattoriale.

La Decisione della Cassazione e la validità della dichiarazione integrativa

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione della corte d’appello, accogliendo le tesi della società contribuente. La sentenza si fonda su due pilastri fondamentali.

La Perizia Semplice è Sufficiente

In primo luogo, la Corte ha smontato la tesi secondo cui, per dimostrare la consistenza dell’investimento, fosse necessaria una perizia giurata o asseverata. I giudici hanno sottolineato che la legge di riferimento (l. 388/2000) non prevede alcuna forma sacramentale per la perizia. Richiedere un giuramento, in assenza di un’esplicita previsione normativa, si traduce in un formalismo eccessivo che può comprimere il diritto di difesa. Pertanto, una perizia di parte, anche se non giurata, deve essere esaminata dal giudice di merito e valutata nel complesso del quadro probatorio, insieme alle annotazioni contabili e alle fatture.

La Correzione Tardiva per Ius Superveniens

Il punto più rilevante della decisione riguarda la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa oltre i termini. La Cassazione ha confermato il proprio orientamento secondo cui un errore del contribuente, sia esso di fatto o di diritto, può sempre essere emendato. Questo principio è ancora più valido quando l’errore è imputabile a un’obiettiva incertezza interpretativa della norma fiscale, come nel caso di specie. L’intervento di una legge successiva (ius superveniens) che chiarisce il dubbio non può penalizzare il contribuente prudente che, nell’incertezza, aveva omesso di richiedere un beneficio. Consentire la correzione tardiva è conforme ai principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Suprema Corte si basano su un principio di antiformalismo e di tutela sostanziale del contribuente. I giudici hanno ribadito che non è possibile introdurre requisiti di forma non espressamente previsti dalla legge, specialmente quando questi si traducono in preclusioni o decadenze che limitano i diritti del cittadino. Il criterio ermeneutico deve essere orientato a garantire la parità delle parti e il fondamentale diritto di difesa. Anche per le norme agevolative, pur essendo eccezionali, deve essere garantita una piana e completa applicazione nei limiti previsti, senza aggiungere oneri non scritti. Di conseguenza, l’errore del contribuente, derivante da un quadro normativo poco chiaro, è scusabile e può essere corretto anche tardivamente, per allineare la pretesa fiscale alla reale capacità contributiva.

Le Conclusioni

Questa ordinanza rappresenta un’importante vittoria per i contribuenti e offre preziose indicazioni pratiche. In primo luogo, conferma che per provare un costo o un investimento non sempre sono richiesti documenti con forme solenni come la perizia giurata, se la legge non lo prevede esplicitamente. In secondo luogo, e soprattutto, rafforza il diritto del contribuente a correggere la propria dichiarazione anche oltre i termini ordinari, qualora l’errore iniziale sia stato causato da una legittima e oggettiva incertezza sulla portata di una norma fiscale. Questo principio tutela chi agisce con prudenza e garantisce che i benefici fiscali possano essere goduti anche a seguito di successivi chiarimenti legislativi, in un’ottica di giustizia sostanziale.

È sempre necessaria una perizia giurata per dimostrare un investimento ai fini fiscali?
No. Secondo la Corte, se la legge di riferimento non richiede esplicitamente una forma sacramentale come il giuramento o l’asseverazione, una perizia semplice è ammissibile e deve essere valutata dal giudice insieme a tutte le altre prove, come le scritture contabili.

È possibile presentare una dichiarazione integrativa dopo la scadenza del termine?
Sì, la Corte ha confermato che è possibile emendare un errore di fatto o di diritto contenuto in una dichiarazione, anche dopo la scadenza. Ciò è particolarmente vero quando l’errore è causato da un’obiettiva incertezza interpretativa della norma fiscale, poi risolta da un chiarimento normativo successivo (ius superveniens).

Cosa si intende per “ius superveniens” e come influisce sulle dichiarazioni dei redditi?
Con “ius superveniens” si intende una nuova legge che interviene a chiarire una situazione normativa precedente. Nel contesto fiscale, se una nuova norma chiarisce un dubbio interpretativo che aveva indotto un contribuente a non richiedere un beneficio, questi ha il diritto di correggere la sua posizione tramite una dichiarazione integrativa per usufruire dell’agevolazione, anche se i termini ordinari sono scaduti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28405 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28405 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/10/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13378/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, ex lege domiciliata in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE DELLO RAGIONE_SOCIALE (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA-SEZ.DIST. BRESCIA n. 3537/2019 depositata il 20/09/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/10/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La contribuente soc. RAGIONE_SOCIALE, ora RAGIONE_SOCIALE, acquisiva un impianto eolico, stipulando contratto di leasing , manutenzione ed acquisto del relativo terreno di insistenza.

Nelle dichiarazioni relative agli anni di imposta 2010 e 2011 non esponeva il credito connesso alla detassazione prevista dall’art. 6, commi 1319, della l. n. 388/2000, per l’incertezza della sua cumulabilità con i certificati verdi e le tariffe incentivanti.

All’indomani dell’entrata in vigore dell’art. 26 d.lgs. n. 28/2011 e del d.m. MISE 5 luglio 2012, ritenuto superato in senso favorevole il dubbio sulla cumulabilità dei due benefici, si muniva di perizia sulla consistenza dell’investimento operato e relati va quota deducibile, operava dichiarazioni integrative, dove esponeva il credito maturato (ma non lucrato) sugli esercizi pregressi e lo portava in deduzione.

L’RAGIONE_SOCIALE emetteva avviso di irregolarità, avversato in sede amministrativa dalla società contribuente, ma senza esito. Ne seguiva cartella esattoriale con ripresa a tassazione ed irrogazione di sanzioni.

Il collegio di prossimità apprezzava le ragioni di parte privata, ritenendo congrua la perizia semplice, non giurata o asseverata, nonché emendabile la dichiarazione dei redditi, specie per resistere alla pretesa del Fisco.

La pronuncia era riformata in appello, con conferma della ripresa a tassazione, sull’assunto che la perizia non potesse essere apprezzata, in quanto priva dell’assunzione di responsabilità penale, connessa con giuramento ed asseverazione di cui era sfornita. Rilevava poi che non vi fosse prova in contabilità RAGIONE_SOCIALE fatture giustificative dell’investimento e, infine, che le dichiarazioni integrative non potessero essere presentate decorso il termine di decadenza.

Avverso questa pronuncia propone ricorso la società RAGIONE_SOCIALE, affidandosi a tre motivi, mentre l’Avvocatura generale dello Stato si è riservata difesa in udienza.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 del codice di procedura civile per violazione dell’art. 6, commi 13 -19, l. n. 388/2000, nello specifico contestando che sia necessaria la perizia giurata o asseverata per dimostrare la consistenza dell’intervento operato e l’importo da portare a deduzione.

1.2. Con il secondo motivo si profila doglianza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c. per error in procedendo , consistente nella mancata valutazione di una prova in atti, segnatamente della documentazione contabile relativa all’acquisto e messa in opera dell’impianto eolico di cui è controversia.

1.3. Con il terzo motivo si lamenta violazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. per falsa applicazione dell’art. 6, commi 1319, l. n. 388/2000, nonché dell’art. 2, comma ottavo bis, d.P.R. n. 322/1998, in parametro agli articoli 53 e 97 della Costituzione, nonché dell’art. 5 d.l. n. 193/2016. Nello specifico, si contesta la possibilità di rettifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi anche in momenti successivi alla scadenza, in ragione di ius superveniens .

Il primo motivo è fondato.

2.1. La materia è regolata dall’art. 6, commi 13 -19, l. n. 388/2000, ove non è menzione di perizia asseverata. Il riferimento alla quantificazione dell’investimento deducibile è contenuto nei commi 14 e 15, dove -parimenti- nessun riferimento è fatto a perizie giurate o asseverate, riferendosi unicamente alla contabilità d’impresa.

In assenza di una previsione di legge, assistita da espressa comminatoria di nullità in caso di violazione, non è possibile

introdurre la necessità di forme sacramentali nella perizia offerta dalla parte, in aggiunta alle annotazioni contabili. Ne deriva che la perizia di parte andava esaminata dal collegio di merito in rapporto alle altre annotazioni contabili, svolgendo il compendio probatorio, e non immediatamente disattesa perché non giurata (cfr. Cass. V, n. 33503/2018 e Cass. II, n. 4437/1997).

2.2. Viene considerato principio eurounitario la regola per cui anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021- la sanzione processuale dell’inammissibilità deve rimanere estremo rimedio a salvaguard ia del principio della parità RAGIONE_SOCIALE parti e non deve tradursi in formalismo tale da comprimere il fondamentale diritto di difesa (Cfr. Cass. S.U. n. 8959/2022), ne consegue che il criterio ermeneutico deve essere orientato nel senso di non inserire preclusioni o decadenze ove non sono espressamente sancite dal legislatore e non siano a presidio di superiori principi di parità RAGIONE_SOCIALE parti. Un tanto vale altresì per le norme eccezionali, quali sono quelle che prevedono sgravi ed esenzioni fiscali, poiché lo stesso art. 14 disp. prel. al codice civile che le governa dichiara non doversi applicarle oltre ai casi ed ai tempi in esse previste, ma, per converso, dandone piana e completa applicazione in tutta l’estensione consentita dai confini costituiti dalle altr e disposizioni normative, per cui è consentita l’interpretazione estensiva, seppur non quella analogica che è riservata alle regole generali, secondo l’art. 12 disp. prel. citate (cfr. Cass. I, n. 28/1967; Cass. V, n. 30722/2011), donde non può essere richiesta la formula sacramentale alla perizia, in assenza di esplicita disposizione normativa.
Il secondo motivo resta assorbito dall’accoglimento del primo, poiché si lamenta la mancata considerazione di prove dedotte che dovranno essere comunque nuovamente considerate in compendio probatorio con la perizia di cui si è detto ai paragrafi che precedono

e che era stata illegittimamente pretermessa in ragione della ritenuta necessaria formalità del giuramento.

Anche il terzo motivo è fondato, laddove si lamenta la violazione di legge per non aver consentito l’emendazione della dichiarazione dei redditi in momento successivo alla scadenza dei termini, ma in ragione di ius superveniens .

4.1. Il tema è già stato affrontato da questa Suprema Corte di legittimità con orientamento cui si intende qui dare conferma, non intravedendo ragioni per discostarsene. Ed infatti, in tema di imposte sui redditi, l’errore di fatto o di diritto contenuto nella dichiarazione resa dal contribuente all’amministrazione tributaria può essere emendato, anche se non direttamente rilevabile dalla dichiarazione medesima, non potendosi assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli posti dalla legge a suo carico, in conformità ai principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.). (Nella specie, la RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto emendabile l’errore compiuto da una società che, nell’impugnare una cartella di pagamento relativa ad IRES – nella quale non aveva portato a deduzione fiscale un investimento in ragione dell’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa – aveva presentato una dichiarazione integrativa oltre il termine previsto dall’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322 del 1988) (cfr. Cass. VI-5 34712/2022).
Per altro verso, è stato affermato che in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità RAGIONE_SOCIALE agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal “conto energia” e nella detassazione, “ora per allora”, degli investimenti ambientali ai sensi della cd. “Tremonti ambientale”) (cfr. Cass. VI-5, n. 40862/2021).
In definitiva, il ricorso è fondato e merita accoglimento, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito, perché si uniformi ai sopra indicati principi, tenendo conto anche dello ius superveniens in tema di cumulabilità della detassazione per gli investimenti (cd Tremonti Ambiente) e la tariffa incentivante (cd Conto energia) (cfr. Cass. T., n 15451/2023).

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 08/10/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

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