Dichiarazione integrativa: sì alla modifica tardiva

Una società si è vista negare un’agevolazione fiscale ambientale perché richiesta tramite una dichiarazione integrativa successiva. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, stabilendo due principi fondamentali. Primo, la dichiarazione dei redditi può sempre essere modificata per correggere errori, inclusi quelli derivanti da un’oggettiva incertezza normativa che ha indotto il contribuente a non richiedere inizialmente il beneficio. Secondo, il diritto all’agevolazione sorge al momento dell’effettuazione dell’investimento, non con la successiva richiesta, salvaguardando così i diritti del contribuente anche in caso di abrogazione della norma di favore.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione integrativa: la Cassazione apre alla correzione tardiva

La compilazione della dichiarazione dei redditi è un momento cruciale per ogni contribuente. Ma cosa succede se, per un errore o per incertezza normativa, si omette di richiedere un’agevolazione fiscale a cui si avrebbe diritto? È possibile rimediare presentando una dichiarazione integrativa anche a distanza di tempo? Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione fornisce risposte illuminanti, rafforzando le tutele del contribuente di fronte a un Fisco che, a volte, si mostra eccessivamente rigido.

Il caso analizzato riguarda una società energetica che aveva effettuato importanti investimenti ambientali, ma che inizialmente non aveva richiesto la relativa agevolazione fiscale (la c.d. “Tremonti ambiente”) a causa di dubbi sulla sua cumulabilità con altri incentivi. Una volta chiarito il quadro normativo, la società ha presentato una dichiarazione integrativa per vedersi riconosciuto il beneficio, ma l’Agenzia delle Entrate si è opposta, ritenendola tardiva e decaduta dal diritto.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore delle energie rinnovabili realizza due impianti idroelettrici, sostenendo costi significativi che le darebbero diritto all’agevolazione fiscale “Tremonti ambiente”. Al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2012, il quadro normativo sulla cumulabilità di tale beneficio con altri incentivi percepiti non era chiaro. Per prudenza, la società decide di non usufruire dell’agevolazione.

Successivamente, chiarita la possibilità di cumulo, la società presenta una dichiarazione integrativa per correggere la precedente e recuperare il beneficio fiscale. L’Amministrazione finanziaria, però, notifica una cartella esattoriale disconoscendo la richiesta, sostenendo che la società fosse ormai decaduta da tale facoltà. La questione approda in tribunale: la Commissione Tributaria Provinciale dà ragione alla società, ma quella Regionale ribalta la decisione, accogliendo le tesi del Fisco. La società, non arrendendosi, ricorre in Cassazione.

Emendabilità della dichiarazione integrativa anche senza un “errore” formale

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nella natura della dichiarazione dei redditi. La Corte ribadisce un principio consolidato: la dichiarazione non è un contratto o una scelta irrevocabile, ma una “dichiarazione di scienza”, con cui il contribuente comunica al Fisco i fatti rilevanti ai fini fiscali. Come tale, è sempre emendabile per allinearla alla verità materiale e garantire che il prelievo fiscale sia conforme al principio di capacità contributiva (art. 53 della Costituzione).

La Corte fa un passo in più: l’emendabilità non è limitata ai soli errori materiali o di calcolo. Anche una mancata richiesta di un beneficio, se dettata da un’oggettiva e comprovata incertezza normativa, può essere corretta. La scelta del contribuente, in questo contesto, non è stata veramente “libera e volontaria”, ma condizionata da un quadro giuridico poco chiaro. Di conseguenza, negargli la possibilità di correggere il tiro una volta dissipati i dubbi sarebbe contrario ai principi di correttezza e buona fede che devono governare il rapporto tra Fisco e contribuente.

Il diritto all’agevolazione sorge con l’investimento, non con la richiesta

Un altro punto cruciale affrontato dalla Corte riguarda il momento in cui un contribuente acquisisce il diritto a un’agevolazione fiscale, specialmente quando la legge che la concede viene abrogata. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che, alla data di abrogazione della “Tremonti ambiente”, la società non aveva ancora avviato alcun procedimento amministrativo per richiederla.

La Cassazione smonta questa tesi, stabilendo un principio di diritto di grande rilevanza pratica: per le agevolazioni legate a investimenti, il momento che conta è quello in cui l’investimento viene concretamente realizzato, ovvero quando l’azienda ne sostiene i costi. È in quel momento che il diritto sorge e si consolida nel patrimonio del contribuente. La successiva indicazione nella dichiarazione dei redditi è solo un adempimento formale per fruire di un diritto già acquisito. Poiché la società aveva completato gli investimenti prima dell’abrogazione della norma, il suo diritto era salvo e non poteva essere negato per il solo fatto che la richiesta formale fosse avvenuta dopo.

Le Motivazioni della Corte

La Suprema Corte ha motivato la sua decisione accogliendo il secondo e il terzo motivo di ricorso. Ha sottolineato che la tesi dell’Amministrazione Finanziaria, secondo cui la società sarebbe decaduta dalla facoltà di fruire dell’agevolazione, non teneva conto della natura emendabile della dichiarazione dei redditi, specie in contesti di incertezza normativa. La Corte ha affermato che la mancata fruizione immediata del beneficio non era imputabile a una scelta discrezionale, ma all’incertezza interpretativa sulla cumulabilità, risolta solo in un secondo momento. Inoltre, ha chiarito che il “momento di avvio del procedimento” rilevante ai fini della clausola di salvaguardia della legge abrogativa coincide con l’inizio della realizzazione dell’opera, cioè con l’affronto dei costi, e non con la successiva presentazione della dichiarazione. Pertanto, avendo la società già effettuato gli investimenti prima dell’abrogazione, il suo diritto all’agevolazione era già sorto e non poteva essere disconosciuto.

Conclusioni

L’ordinanza rappresenta una vittoria importante per i contribuenti. Essa consolida due principi fondamentali: la massima emendabilità della dichiarazione dei redditi per far prevalere la sostanza sulla forma, e la tutela dei diritti acquisiti anche di fronte a cambiamenti normativi. In pratica, un contribuente che omette di chiedere un bonus per una ragionevole incertezza normativa ha il diritto di correggere la propria posizione tramite una dichiarazione integrativa. Inoltre, per i bonus sugli investimenti, ciò che conta è la data in cui si spende, non quella in cui si compila il modello. Una lezione di equità e certezza del diritto che rafforza la fiducia nel sistema giustizia.

È possibile modificare una dichiarazione dei redditi per richiedere un’agevolazione fiscale omessa a causa di dubbi interpretativi sulla norma?
Sì. La Corte di Cassazione ha stabilito che la dichiarazione dei redditi è sempre emendabile, in quanto dichiarazione di scienza. Se l’omissione non deriva da una scelta volontaria ma da un’oggettiva incertezza normativa, il contribuente ha il diritto di presentare una dichiarazione integrativa per correggere la sua posizione e fruire del beneficio, una volta chiarito il quadro giuridico.

Se una legge che prevede un’agevolazione fiscale viene abrogata, perdo il diritto al beneficio se non l’ho ancora richiesto formalmente?
No, se l’investimento che dà diritto al beneficio è stato realizzato prima della data di abrogazione della legge. La Corte ha chiarito che il diritto all’agevolazione si acquisisce nel momento in cui si realizza il presupposto economico (l’investimento), non nel momento successivo della richiesta formale tramite la dichiarazione dei redditi. L’aver sostenuto i costi prima dell’abrogazione mette al riparo il diritto del contribuente.

Qual è la differenza tra un “errore” e una “scelta volontaria” ai fini della modifica di una dichiarazione dei redditi?
Secondo la Corte, una “scelta” è veramente volontaria quando il contribuente agisce in un quadro normativo chiaro. Se invece la decisione di non richiedere un beneficio è influenzata da una significativa e oggettiva incertezza interpretativa sulla legge, tale omissione è assimilabile a un errore di diritto e può essere corretta tramite dichiarazione integrativa, in quanto non è frutto di una libera scelta imprenditoriale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20071 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20071 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 18/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME del Foro di Alba, che ha indicato recapito Pec;

-ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-resistente –

avverso

la sentenza n. 17/2020, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte il 10.10.2019 e pubblicata il 9.1.2020;

ascoltata, nella camera di consiglio non partecipata del 4.6.2025, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME

Oggetto: Ires 2012 – Cartella esattoriale -Investimenti -Tremonti ambiente – Accesso all’agevolazione -Cumulo dei benefici – Dichiarazione integrativa – Decadenza.

la Corte osserva:

Fatti di causa

L’Amministrazione finanziaria, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi con riferimento all’anno 2012, notificava alla RAGIONE_SOCIALE una comunicazione di irregolarità, in relazione alla quale la società presentava istanza di annullamento in autotutela che non veniva accolta. Quindi l’Incaricato per la riscossione notificava il 17.3.2016 alla citata società la cartella di pagamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con la quale disconosceva la fruizione dell’agevolazione invocata dalla contribuente mediante dichiarazione integrativa, ai sensi dell’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388 del 2000 (c.d. Tremonti ambiente), in relazione alla realizzazione degli impianti idroelettrici denominati Lesegno e Carassona, essendo stato determinato il valore dell’investimento ambientale ammissibile al beneficio mediante perizia.
La suddetta società impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cuneo, la quale riteneva non intempestiva la dichiarazione integrativa presentata dalla stessa RAGIONE_SOCIALE, come invece invocato dall’Amministrazione finanziaria. Inoltre, in relazione all’impianto Carassona, la ricorrente segnala (ric., p. 7) come il giudice di primo grado avesse statuito che a tutti i contribuenti, i quali avevano iniziato il procedimento di realizzazione dell’impianto , andasse riconosciuto il diritto a conseguire il beneficio fiscale, anche se esso era entrato in funzione quando la normativa beneficiale era ormai stata abrogata. In definitiva, il giudice di primo grado accoglieva il ricorso e ravvisava la sussistenza del diritto della società a fruire dell’agevolazione.
Avverso la decisione assunta dalla CTP spiegava appello l’Agenzia delle Entrate innanzi alla Commissione Tributaria

Regionale del Piemonte, la quale lo accoglieva con la sentenza riportata in epigrafe.

Detta CTR riteneva che il principio della emendabilità della dichiarazione senza rispetto di un limite temporale, espresso dalla stessa Corte di Cassazione, si applica solo in relazione ad errori di fatto o di diritto commessi nella dichiarazione, non risultando invece idonea a supplire l’originaria scelta volontaria della società di non avvalersi dell’agevolazione. Inoltre, essendo stata abrogata l’agevolazione fiscale connessa agli investimenti ambientali, alla scadenza del termine di legge, fissato dalla norma di cui all’art. 23, comma 11, del Dl. 22.6.2012, n. 83, la società, all’epoca, non aveva ancora avviato alcun procedimento amministrativo volto al riconoscimento dell’agevolazione.
Di conseguenza la CTR riformava la decisione di primo grado, riaffermando la piena validità ed efficacia dell’atto esattivo.

Avverso la decisione adottata dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione la società appellata, affidandosi a tre motivi.

Non si è costituita tempestivamente l’Agenzia delle Entrate, che ha depositato una mera istanza di partecipazione all’eventuale udienza di discussione orale della causa.

La contribuente ha pure depositato memoria.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la società RAGIONE_SOCIALE denuncia la violazione dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992 in combinato disposto con l’art. 112 cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato l’inammissibilità del mutamento della propria pretesa da parte dell’Amministrazione finanziaria, la quale aveva sostenuto che il momento rilevante ai fini del l’individuazione del termine utile per richiedere l’agevolazione fosse quello dell’entrata in esercizio dell’impianto, per poi rappresentare, in grado di appello, che fosse invece quello della presentazione della richiesta di agevolazione.
Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388 del 2000, in combinato disposto con l’art. 23, comma 11 del Dl n. 83 del 2012 e con l’art. 8 del Regolamento CE n. 880 del 2008 , in quanto, alla data di abrogazione della normativa agevolativa, essa società non era decaduta dalla facoltà di richiedere l’agevolazione, perché tutti gli investimenti in relazione ai quali era stata domandata l’applicazione del beneficio erano stati già effettuati.
Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la violazione e/ o falsa applicazione dell’art. 2, comma 8 bis , del dPR n. 322 del 1998 e dell’art. 1429 cod. civ., in cui è incorso il giudice dell’appello con riferimento alla possibilità per essa contribuente di emendare la dichiarazione dei redditi senza limiti di tempo.

Il primo motivo è infondato.

4.1. Va, infatti, considerato che, anche a prescindere dal corretto rilievo della CTR secondo cui la decadenza è rilevabile d’ufficio, occorre osservare che la tesi dell’Amministrazione finanziaria, sin dalla comunicazione d’irregolarità, è sempre stata quella secondo cui la società fosse decaduta dalla facoltà di fruire dell’agevolazione fiscale riconosciuta dalla legge Tremonti ambientale, e non è mai mutata.

Il fatto che in corso di causa l’Agenzia delle Entrate abbia proposto ulteriori rilievi a supporto della propria prospettazione non ha comportato l’ intervento di un inammissibile mutamento della domanda.

Per ragioni logiche e sistematiche va ora esaminato prioritariamente il terzo motivo di ricorso, perché – ove dovesse ritenersi che la contribuente era decaduta dalla facoltà di emendare le proprie dichiarazioni dei redditi – verrebbe meno la necessità di

esaminare la fondatezza (o meno) delle sue richieste di agevolazione.

5.1. Con la seconda doglianza, la società contesta la decisione assunta dalla CTR per aver ritenuto non emendabile la dichiarazione dei redditi presentata, a seguito del chiarimento normativo intervenuto in materia di cumulabilità dei benefici, coinvolgente quelli previsti dalla legge Tremonti ambientale (l. 388/2000), anche dopo la scadenza del termine di cui all’art. 2, comma 8 bis , del dPR n. 322 del 1998.

La contribuente evidenzia che in un primo momento non aveva richiesto l’agevolazione prevista dalla legge Tremonti ambientale, perché vi era incertezza normativa circa la sua cumulabilità con altre agevolazioni richieste. Quando era stata chiarita normativamente la possibilità di cumulare i benefici, aveva presentato la sua dichiarazione integrativa.

5.2. La CTR ha sostenuto che la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi senza limiti di tempo è riconosciuta in ipotesi di errori di fatto o di diritto commessi nella dichiarazione, ma non può essere invocata per supplire ad una volontaria scelta imprenditoriale.

5.3. Invero, questa Corte di legittimità ha già avuto modo di scrutinare la questione ora sottoposta al suo esame ed ha dettato principi condivisibili ai quali si intende pertanto assicurare continuità.

L’art. 2, comma 8, del Dpr 22 luglio 1998 n. 322 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice.

Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che avessero determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior

debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da inoltrare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte regolatrice ha chiarito (cfr. Cass. S.U., 30.6.2016, n. 13378) come, in tema di imposte dirette, il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr., tra le altre, Cass. sez. V, 30.9.2015, n. 19410, e Cass. sez. 6-V, 8.10.2015, n. 20208).
In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

5.4. La giurisprudenza di questa Corte non ha, peraltro, mancato di precisare che, in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis , del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.L.vo 9 luglio 1997 n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., ex multis , Cass. sez. V, 13.1.2016, n. 373 e Cass. sez. V, 30.10.2018, n. 27583). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria
azionata dal fisco, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui al citato art. 2 (Cass. sez. V, 28.11.2018, n. 30796).

Può, quindi, confermarsi l’emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’Amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve affermarsi per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).
Il contribuente può, pertanto, contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’Amministrazione finanziaria, l’atto impositivo o esattivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico.

5.5. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, si rileva che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva la società contribuente, con la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388). Tale incertezza interpretativa è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione c.d.
“RAGIONE_SOCIALE ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388) mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis , del dPR 22 luglio 1998 n. 322, chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “RAGIONE_SOCIALE“, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8 bis , del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602».
5.6. Questa Corte (v. Cass. sez. 6-V, 20.12.2021, n. 40862 e Cass. sez. V, 15.11.2022, n. 33660) ha espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto in base al quale ‘in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nelle fattispecie di cui ai richiamati precedenti giurisprudenziali relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal “conto energia” e nella detassazione, “ora per allora”, degli investimenti ambientali ai sensi della cd. “Tremonti ambientale”)’ .
La contribuente, pertanto, aveva diritto di presentare la dichiarazione integrativa, con la conseguenza che il suo terzo motivo di ricorso risulta fondato e deve, perciò, essere accolto.

Può, quindi, passarsi ad esaminare il secondo motivo.

Con esso la ricorrente denuncia la violazione di legge in cui reputa essere incorsa la CTR ritenendo che l’accesso all’agevolazione fiscale dovesse essere negato alla contribuente perché alla data di abrogazione della normativa agevolativa non aveva ancora dato inizio al procedimento amministrativo volto a conseguire il beneficio fiscale, trascurando che gli investimenti per i quali era stata invocata l’agevolazione erano stati tutti effettuati e gli impianti erano stati realizzati.
6 .1. La CTR ha effettivamente ritenuto che l’agevolazione non competesse alla contribuente perché, alla data in cui la normativa fiscale di favore era stata abrogata, non aveva in alcun modo manifestato la propria volontà di avvalersi dell’agevolazione, dando in tal modo ‘avvio’ al procedimento amministrativo previsto per il suo riconoscimento.

6.2. La valutazione espressa dalla CTR non risulta condivisibile, ponendosi in contrasto con la consolidata giurisprudenza di questa Corte di legittimità.

Si è, infatti, rilevato che l’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. Tremonti ambiente) ha previsto una misura di detassazione in favore delle piccole e medie imprese che abbiano effettuato «investimenti ambientali» (secondo la locuzione di cui al comma 13 e la successiva definizione di cui al comma 15), stabilendo che la quota di reddito ad essi destinata non concorre a formare il reddito d’impresa.

Tale previsione è stata successivamente abrogata dall’art. 23, comma 7, del d.l. n. 83/2012, conv. nella l. n. 134/2012, con salvezza dei «procedimenti avviati in data anteriore a quella di

entrata in vigore del presente decreto-legge», secondo quanto stabilito dal comma 11.

6 .2.1. L’avvio del procedimento costituisce, pertanto, il discrimen per l’applicazione del regime di detassazione; ne deriva la necessità della sua esatta identificazione, onde poterlo collocare nel segmento temporale successivamente individuato dal legislatore in sede di abrogazione.

La lettera della legge ricostruisce la nozione di ‘investimento’ come equipollente rispetto a quella di ‘costo’. In altri termini, l’investimento ambientale si concretizza nella realizzazione di un’opera per la quale è necessario sostenere degli esborsi.

6.2.2. Si è, di conseguenza, recentemente ribadito come il fatto che l’accesso alla detassazione si dipani attraverso un procedimento amministrativo suddiviso in fasi, è connesso alla necessità che i costi in questione seguano, per l’appunto, le regole previste dagli artt. 109 e 110 del TUIR per la loro corretta imputazione a reddito. In tal senso si giustificano la previsione dell’indicazione a bilancio degli investimenti ambientali realizzati (art. 6, comma 16), la comunicazione degli stessi al Ministero delle attività produttive, entro un mese dall’approvazione del bilancio (comma 17) e, infine, l’inserimento in dichiarazione dei redditi del valore degli investimenti effettuati, ai fini di poter godere del beneficio fiscale. Nondimeno, lo stesso procedimento non può che prendere avvio dall’affronto del costo di un bene acquisito allo scopo di realizzare l’opera idonea al conseguimento di obiettivi ambientali; ed anzi, proprio il fatto che il legislatore abbia tracciato una precisa scansione di adempimenti fiscali e amministrativi in capo al contribuente non avrebbe ragion d’essere se il momento determinante per l’applicazione della disciplina agevolatrice fosse quello della presentazione della dichiarazione fiscale, che di tale procedimento costituisce il momento conclusivo.
Va, dunque, affermato il seguente principio di diritto: ‘In tema di accesso alla detassazione prevista per gli investimenti ambientali dall’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. Tremonti ambiente), il momento di avvio del procedimento, rilevante anche al fine di stabilire la possibilità di accesso ai benefici pur in presenza dell’intervenuto regime abrogativo, ai sensi dell’art. 23, comma 1, del d.l. n. 83/2012, conv. nella l. 134/2012, è quello in cui ha avuto inizio la realizzazione dell’opera nella quale l’investimento si concretizza; in tal senso, rileva il momento dell’affronto dei «costi direttamente imputabili al prodotto», di cui all’art. 2426, comma primo, cod. civ. e, correlat ivamente, dell’effettiva consegna dei beni che afferiscono all’intervento, ai sensi dell’art. 109 TUIR’ (in termini Cass. sez. V, 16.4.2025, n. 9918).
Risultando pacifico che alla data di abrogazione della normativa gli investimenti ambientali erano già stati effettuati dalla società, e gli impianti idroelettrici erano stati pure realizzati, interamente Lesegno, in ampia parte Carassona, anche il secondo motivo di ricorso risulta fondato e deve, perciò, essere accolto.

In definitiva devono essere accolti il secondo ed il terzo motivo di ricorso proposti dalla contribuente, respinto il primo, e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte perché proceda a nuovo esame, oltre a provvedere sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M .

La Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso proposti dalla RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentate pro tempore , e rigetta il primo;

cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti,

proceda a nuovo giudizio e provveda anche a regolare tra le parti le spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 4.6.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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