Dichiarazione integrativa: sì alla correzione in causa

Una società ha ricevuto una cartella di pagamento per IRAP e IVA non versati. Dopo aver presentato una dichiarazione integrativa e pagato parte del debito, ha contestato il resto. Le corti di merito hanno respinto il ricorso. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, affermando che una dichiarazione integrativa per correggere errori a sfavore del contribuente è sempre possibile, anche durante una causa e oltre i termini ordinari. Il principio della capacità contributiva prevale, consentendo al contribuente di dimostrare l’imposta effettivamente dovuta. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Integrativa: La Cassazione Apre alla Correzione degli Errori Anche in Causa

La possibilità di correggere un errore nella propria dichiarazione dei redditi è un tema cruciale per ogni contribuente. Un’importante ordinanza della Corte di Cassazione ha recentemente ribadito un principio fondamentale: la dichiarazione integrativa può essere utilizzata per emendare errori a sfavore del contribuente anche in corso di causa e oltre i termini ordinari. Questa decisione rafforza la tutela del contribuente, facendo prevalere la sostanza sulla forma.

I Fatti del Caso: Un Errore Fiscale e la Lunga Battaglia Legale

Una società a responsabilità limitata si è vista notificare una cartella di pagamento per omesso o carente versamento di IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2007. Riconoscendo un errore nella compilazione del quadro IRAP della dichiarazione originaria, la società ha presentato una dichiarazione integrativa per correggere i dati e ha provveduto a pagare la parte della cartella relativa all’IVA.

Successivamente, ha presentato un’istanza all’Ufficio territoriale competente per l’annullamento parziale della cartella, basandosi sulla dichiarazione corretta. Di fronte al silenzio dell’Amministrazione finanziaria, la società ha impugnato la cartella di pagamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che ha dichiarato il ricorso inammissibile. Anche la Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione di primo grado, rigettando l’appello della società.

La Questione Giuridica e la Dichiarazione Integrativa

Il cuore della controversia legale era stabilire se un contribuente potesse correggere la propria dichiarazione fiscale, a causa di un errore che aveva generato un debito d’imposta maggiore del dovuto, anche dopo la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo e, soprattutto, una volta instaurato un contenzioso.

I giudici di merito avevano adottato una linea rigida, negando tale possibilità. La società, tuttavia, ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando un error in iudicando, ovvero un errore nell’applicazione della legge da parte dei giudici precedenti.

L’Emendabilità della Dichiarazione Oltre i Termini Ordinari

La Corte Suprema ha accolto i motivi principali del ricorso, ribaltando completamente la prospettiva. I giudici hanno chiarito che le dichiarazioni dei redditi sono “dichiarazioni di scienza”, ovvero atti con cui il contribuente comunica al Fisco i dati a sua conoscenza. In quanto tali, possono sempre essere modificate ed emendate se contengono errori, sia di fatto che di diritto, che danneggiano il contribuente esponendolo al pagamento di imposte non dovute.

Il Principio della Capacità Contributiva

Il fondamento di questa decisione risiede nel principio costituzionale della capacità contributiva (art. 53 Cost.). Secondo la Corte, un contribuente non può essere assoggettato a oneri fiscali più gravosi di quelli che, per legge, deve sostenere. La rigidità dei termini procedurali, come quello per la presentazione della dichiarazione integrativa, non può prevalere sul diritto del cittadino a pagare le imposte in misura corretta e commisurata alla sua effettiva capacità economica.

La Questione dell’Avviso Bonario

Un altro motivo di ricorso, respinto dalla Corte, riguardava la mancata notifica dell'”avviso bonario” prima dell’emissione della cartella. La Cassazione ha confermato il suo orientamento consolidato: nel contesto dei controlli automatizzati (ex art. 36-bis), l’invio dell’avviso è necessario solo se emergono “incertezze su aspetti rilevanti” che richiedono chiarimenti. In assenza di tali incertezze, la sua omissione non rende nulla la cartella di pagamento.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione sottolineando che la preclusione alla correzione degli errori in dichiarazione, una volta avviato il contenzioso, contrasta con i principi di equità e correttezza dell’azione amministrativa. Negare al contribuente la possibilità di dimostrare l’errore e di vedersi riconosciuto il diritto a versare solo il dovuto significherebbe imporgli un sacrificio economico ingiusto. L’impugnazione della cartella di pagamento diventa, quindi, la sede naturale per far valere tali errori, indipendentemente dal termine decadenziale previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa a favore.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. Rafforza la posizione del contribuente, confermando che la verità sostanziale dei fatti deve prevalere sugli aspetti puramente formali. I contribuenti che si accorgono di aver commesso un errore a proprio svantaggio in una dichiarazione passata hanno uno strumento in più per difendersi: possono contestare l’eventuale atto impositivo e, in sede di giudizio, fornire la prova dell’errore per ottenere il ricalcolo del tributo. Si tratta di un’affermazione cruciale del diritto a una tassazione giusta e conforme alla reale capacità contributiva.

È possibile correggere una dichiarazione dei redditi con un errore a sfavore del contribuente anche dopo la scadenza dei termini?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che la dichiarazione può essere emendata per correggere errori di fatto o di diritto anche oltre i termini ordinari, persino in sede contenziosa, impugnando l’atto impositivo.

Un contribuente può contestare una cartella di pagamento basata su un suo stesso errore in dichiarazione?
Sì, il contribuente può impugnare la cartella di pagamento e, in quella sede, dimostrare l’errore commesso nella dichiarazione originaria per far valere la pretesa tributaria corretta.

L’Agenzia delle Entrate è sempre obbligata a inviare l’avviso bonario prima di iscrivere a ruolo le somme dovute?
No. Secondo la sentenza, nel caso di controllo automatizzato (ex art. 36-bis d.P.R. 600/1973), l’invio dell’avviso bonario non è necessario se non sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione che richiedano chiarimenti. La sua omissione non determina la nullità dell’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 106 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 106 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/01/2025

Cart. Pag. IRAP 2007

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28583/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocato NOME COGNOME elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avvocato NOME COGNOME in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-controricorrente –

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE già RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata presso RAGIONE_SOCIALE in Roma, INDIRIZZO

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 4587/49/2016, depositata in data 17 maggio 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 dicembre 2024 dal Consigliere dott.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

In data 25 ottobre 2011 veniva notificata alla società RAGIONE_SOCIALE la cartella di pagamento n. 07120110075639164 relativa ad un omesso e/o carente versamento IRAP 2007; interessi e sanzioni IRAP per versamenti in ritardo; omesso versamento Iva 2007. In data 21 novembre 2011 veniva presentata una dichiarazione integrativa Unico/2008, redditi 2007, con il riporto esatto dei dati nel quadro IRAP. In data 23/11/2011 la società provvedeva a pagare una parte della cartella esattoriale per un importo di € 9.498,29, che corrispondeva al debito IVA, più interessi e sanzioni calcolate al 10% e relativi compensi di riscossione. In data 25/11/2011 l’amministratrice della società presentava istanza ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 presso l’Ufficio territoriale di Pozzuoli, per competenza, per la sostituzione della dichiarazione dei redditi con l’annullamento parziale della cartella in oggetto, oltre alla richiesta di riduzione delle sanzioni di un terzo sul mancato versamento IVA 2007, per non aver ricevuto la comunicazione di irregolarità.
Senza risposta nel merito, la società contribuente presentava ricorso avverso la suddetta cartella alla C.t.p. di Napoli; nel giudizio formatosi si costituiva l’Agenzia delle Entrate chiedendo la conferma del proprio operato.

La RAGIONE_SOCIALE Napoli, con sentenza n. 19792/11/2014, dichiarava inammissibile il ricorso.

Contro tale sentenza proponeva appello la società contribuente dinanzi la C.t.r. della Campania; si costituivano sia RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE chiedendo l’estromissione dal processo, sia l’Agenzia delle Entrate, chiedendo invece conferma della sentenza.

Con sentenza n. 4587/49/2016, depositata in data 17 maggio 2016, la C.t.r. adita rigettava il gravame della contribuente.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

Sia l’Agenzia delle Entrate che RAGIONE_SOCIALE hanno resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 12 dicembre 2024 per la quale la società contribuente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione ed errata applicazione dell’art. 9, settimo e ottavo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 nonché degli artt. 53 e 93 Cost. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha riconosciuto come sia possibile emendare la dichiarazione anche in corso di giudizio e, comunque, oltre il termine di un anno dall’invio della dichiarazione ordinaria.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, comma 8 bis , del d.P.R. del 22/7/1998, n. 332, modificato ed integrato dall’art. 2, comma 1, lett. c, d.P.R. 7/12/2001, n. 45, degli artt. 9, settimo ed ottavo comma, e 38 d.P.R. n. 600/1973; violazione degli artt. 53 e 97 della Costituzione; in relazione all’art.360 primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha valutato il comportamento delle parti e la documentazione prodotta in giudizio, non riconoscendo che i limiti temporali di cui all’art. 2, comma 8 bis , del d.P.R. n. 332/1998 non sono applicabili al contenzioso e sono incompatibili con la sua instaurazione.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso, cosi rubricato: «Violazione dell’art. 36 bis d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 6, comma 5, Legge 27 luglio 2000, n. 212» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto non necessario l’invio di avviso bonario nel caso di controllo automatizzato, in quanto non sussistevano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, mentre lo stesso deve intendersi sempre da inviare al fine di evitare il contenzioso.
I primi due motivi di ricorso, che possono trattarsi congiuntamente stante la stretta affinità e connessione delle critiche sollevate, sono fondati; con essi, in particolare, parte ricorrente censura la decisione della C.t.r. nella parte in cui non ha riconosciuto l’emendabilità della dichiarazione oltre il termine di un anno dall’invio della dichiarazione ordinaria e, comunque, in sede contenziosa.

2.1. L’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
2.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi in danno del contribuente, la dichiarazione integrativa per la loro correzione va presentata, ai sensi dell’art. 2, comma 8 bis, d.P.R. n. 322 del 1998, non oltre il termine di presentazione di quella riguardante il periodo di imposta successivo, portando in

compensazione il credito eventualmente risultante, mentre, in caso di avvenuto pagamento di somme maggiori rispetto a quelle dovute, il contribuente, indipendentemente dal rispetto del suddetto termine, può in ogni caso opporsi, in sede contenziosa, alla maggior pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria, senza però poter opporre in compensazione tali somme, e può chiederne il rimborso entro il termine di quarantotto mesi dal versamento, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 (Cass. 30/05/2023, n. 15211). In questa prospettiva è stato affermato come le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Non si è mancato di precisare che in tema di imposte sui redditi, la dichiarazione del contribuente, affetta da errori di fatto o di diritto incidenti sull’obbligazione tributaria, è emendabile con l’impugnazione della cartella per la iscrizione a ruolo della maggiore pretesa del Fisco a seguito di controllo automatizzato, indipendentemente dal termine decadenziale di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 e quale unica soluzione possibile stante la preclusione di ogni azione di rimborso dopo il pagamento della stessa cartella, non potendo lo stesso contribuente essere assoggettato ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (Cass. 26/08/2024, n. 23093).
2.3. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto malgoverno dei principi normativi e giurisprudenziali testè illustrati allorquando ha affermato che la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi è realizzabile solo entro il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo di imposta successivo e non anche con

l’impugnazione della cartella per la iscrizione a ruolo della maggiore pretesa del Fisco.

Il terzo motivo, con il quale si lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto non necessario l’invio di avviso bonario nel caso di controllo automatizzato, in quanto non sussistevano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, mentre lo stesso deve intendersi sempre da inviare al fine di evitare il contenzioso, è infondato.

Costituisce giurisprudenza consolidata quella secondo cui, in tema di accertamenti delle dichiarazioni tributarie, l’attività di controllo formale svolta ai sensi dell’art. 36-ter, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 differisce dal cd. “controllo automatizzato” in sede di liquidazione dell’imposta di cui al precedente art. 36-bis, comma 2; infatti, quest’ultimo ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori attribuendo all’Amministrazione finanziaria, all’esito di una verifica meramente cartolare, il potere di provvedere sulla base dei dati già in suo possesso, senza la possibilità di una diversa ricostruzione sostanziale dei dati esposti dal contribuente, al quale viene consentito, all’esito di apposita comunicazione la cui omissione non determina alcuna nullità, di regolarizzare gli aspetti formali; viceversa, la prima fattispecie consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria seguita, a pena di nullità, dalla comunicazione dell’esito del controllo con conseguente potere dell’Ufficio di escludere, in tutto o in parte, le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti al contribuente. (Cass. 15/09/2021, n. 24813).
3.1. Nel caso di specie, pacifico che trattavasi di iscrizione a ruolo per il mancato pagamento delle imposte dirette dichiarate e non versate dal contribuente, avvenuta in applicazione dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600/1973, correttamente la C.t.r. ha ritenuto inquadrabile la questione della previa comunicazione o meno dell’avviso bonario, rispetto all’attività liquidatoria svolta ai sensi

dell’art. 36 bis cit., nell’ambito dello schema dell’art. 6, comma 5, della legge 212/2000, disposizione che prevede, tra l’altro, l’invito al contribuente a fornire i chiarimenti necessari o i documenti mancanti soltanto in caso di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione in ordine ai quali necessitano chiarimenti o la produzione di documenti mancanti, circostanza qui non ricorrente né dedotta.

In conclusione, vanno accolti il primo ed il secondo motivo e, rigettato il terzo; la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo e, rigettato il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia di secondo grado della Campania, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 12 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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