Dichiarazione integrativa: quando è preclusa?

Una società presentava una dichiarazione integrativa per beneficiare di agevolazioni fiscali. L’Agenzia delle Entrate negava il beneficio, sostenendo che una verifica fiscale era già iniziata. Le corti di merito davano ragione alla società, ritenendo necessaria la notifica formale dell’atto di verifica. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che la semplice conoscenza formale dell’inizio dell’attività ispettiva (come un accesso) è sufficiente a precludere la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa, poiché altrimenti lo strumento perderebbe la sua funzione correttiva per diventare un mezzo elusivo delle sanzioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Integrativa: Stop se la Verifica Fiscale è Già Iniziata

La possibilità di correggere i propri errori fiscali attraverso la dichiarazione integrativa è un importante strumento a disposizione del contribuente, ma non è privo di limiti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito un punto fondamentale: questo strumento è precluso non appena il contribuente viene a conoscenza dell’inizio di una verifica fiscale, anche prima della notifica di un atto formale. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti del Caso

Una società, per accedere a specifiche agevolazioni fiscali previste da una legge del 2006, presentava una dichiarazione integrativa per gli anni d’imposta 2004 e 2005. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate emetteva un provvedimento di diniego, contestando la validità della procedura. Il motivo? Al momento della presentazione della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria aveva già iniziato un’attività di verifica nei confronti della società.

Nei primi due gradi di giudizio, i giudici tributari avevano dato ragione alla società. Secondo la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, infatti, per impedire la presentazione della dichiarazione emendativa non era sufficiente l’inizio della verifica, ma era necessaria la notifica formale di un processo verbale di constatazione (PVC), di un avviso di accertamento o di un invito al contraddittorio. Poiché nessuno di questi atti era stato notificato prima della presentazione dell’integrativa, il contribuente aveva il diritto di usufruire delle agevolazioni. L’Agenzia delle Entrate, non condividendo questa interpretazione, ha proposto ricorso in Cassazione.

L’Analisi della Corte: Limiti alla Dichiarazione Integrativa

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando completamente la decisione precedente. I giudici supremi hanno chiarito che il criterio dirimente non è la notifica di un atto formale, ma la “formale conoscenza” da parte del contribuente dell’avvio di un’attività di controllo.

Secondo l’articolo 2 del D.P.R. n. 322/1998, la dichiarazione integrativa non può essere presentata dopo l’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza. Nel caso di specie, era documentato che le attività di verifica erano iniziate in una data (24/01/2008) ben precedente a quella di presentazione della dichiarazione (26/05/2008).

La Corte ha specificato che la legge non richiede la notifica di un PVC, essendo sufficiente che il controllo sia materialmente iniziato e che il contribuente ne sia consapevole. Attendere la notifica di un atto formale snaturerebbe la finalità dell’istituto.

Le Motivazioni della Decisione

La motivazione della Corte si fonda sulla ratio stessa della dichiarazione integrativa e del connesso istituto del ravvedimento operoso. Questi strumenti sono stati concepiti per incentivare la compliance spontanea, offrendo al contribuente un’opportunità di rimediare a un errore prima che l’amministrazione se ne accorga. Permettere la correzione dopo che il contribuente sa di essere sotto ispezione trasformerebbe questo rimedio in uno “strumento elusivo delle sanzioni”. In pratica, il contribuente attenderebbe di vedere se viene scoperto e, solo in quel caso, si affretterebbe a regolarizzare la propria posizione per evitare sanzioni più pesanti. Questo comportamento opportunistico è esattamente ciò che la normativa intende prevenire. L’inizio dell’accesso o della verifica segna il momento in cui l’errore non è più “spontaneamente” emendabile, ma è già potenzialmente sotto la lente dell’amministrazione. Di conseguenza, da quel momento, il diritto al ravvedimento e alla presentazione di una dichiarazione integrativa a favore viene meno.

Le Conclusioni

La decisione della Cassazione stabilisce un principio chiaro e rigoroso: la corsa a presentare una dichiarazione integrativa si ferma nel momento esatto in cui il contribuente acquisisce conoscenza formale dell’avvio di un’attività di controllo fiscale. Non è necessario attendere la fine della verifica o la notifica di un verbale. Questa interpretazione dà prevalenza alla sostanza (la conoscenza dell’attività di controllo) sulla forma (la notifica di un atto specifico), rafforzando l’efficacia dell’azione ispettiva e l’integrità degli strumenti di autotutela del contribuente. Per le imprese e i professionisti, la lezione è chiara: la regolarizzazione spontanea deve essere genuinamente tale e avvenire prima che si accendano i riflettori del Fisco.

È possibile presentare una dichiarazione integrativa se è in corso una verifica fiscale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa è preclusa dal momento in cui il contribuente ha avuto formale conoscenza dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria.

Cosa si intende per “formale conoscenza” di una verifica fiscale?
La formale conoscenza non richiede necessariamente la notifica di un processo verbale di constatazione (PVC). È sufficiente l’inizio effettivo dell’attività di verifica, come un accesso presso la sede del contribuente, di cui quest’ultimo sia a conoscenza.

Perché la conoscenza dell’inizio di una verifica impedisce di presentare la dichiarazione integrativa?
Perché altrimenti la dichiarazione integrativa, nata come strumento per correggere spontaneamente errori, si trasformerebbe in un mezzo per eludere le sanzioni solo dopo aver scoperto di essere sotto controllo, vanificando lo scopo del ravvedimento operoso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21899 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21899 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 30/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17183/2023 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende -controricorrente-

Avverso la SENTENZA della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA di secondo grado della SICILIA n. 1319/2023 depositata il 09/02/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/04/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia ( hinc: CGT2), con la sentenza n. 1319/2023 depositata in data 09/02/2023, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 5259/2014, con la quale la Commissione tributaria provinciale di Catania, in data 18/06/2014, aveva annullato il provvedimento di diniego di definizione dei versamenti emesso dall’amministrazione finanziaria in data 15/10/2009, su istanza presentata dalla contribuente in data 26/05/2008. Il giudice di prime cure aveva ritenuto che, in ragione delle dichiarazioni integrative relative agli anni d’imposta 2004 e 2005, il contribuente avesse diritto di godere delle agevolazioni di legge, con riduzione al 50% di quanto dovuto.
La CGT2 ha ritenuto che la ricorrente potesse presentare le dichiarazioni integrative ed usufruire delle agevolazioni fiscali, in quanto alla data di presentazione di tale dichiarazione integrativa non era stata raggiunta dalla notifica di un processo verbale di constatazione, di un avviso di accertamento, ovvero di un invito al contraddittorio.

Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in cassazione con due motivi.

RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la ricorrente ha denunciato la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, comma 1011, legge n. 296 del 2006, dell’art. 2, commi 8 e 8 bis, D.P.R. n. 322 del 1998 e

dell’art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

1.1. La ricorrente censura la sentenza impugnata, per aver erroneamente ritenuto assenti le cause ostative alla possibilità di avvalersi della disposizione agevolativa di cui all’art. 1, comma 1011, legge n. 296 del 2006, poiché alla data della presentazione di tale dichiarazione la società contribuente non era stata raggiunta da alcuna notifica del processo verbale di constatazione. In primo luogo, non è corretto il riferimento fatto dalla sentenza impugnata, essendo sufficiente che il PVC sia consegnato in copia al contribuente. In secondo luogo, la ricorrente ha richiamato l’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998, così come interpretato dalla presente Corte (Cass., n. 14999 del 2015). Rileva, quindi, come, alla data del 26/05/2008, l’attività di verifica fosse già iniziata: il processo verbale di constatazione riporta, infatti, quale data di inizio della verifica il 24/01/2008.
1.2 . Passando all’esame del motivo di ricorso occorre richiamare i contenuti delle norme di cui la ricorrente denuncia la violazione in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

In particolare, l’art. 1, comma 1011, legge n. 296 del 2006 prevede che: « Ai soggetti destinatari dell’ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri 10 giugno 2005, n. 3442, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 139 del 17 giugno 2005, interessati dalla proroga dello stato di emergenza nella provincia di Catania, stabilita per l’anno 2006 con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 22 dicembre 2005, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 304 del 31 dicembre 2005, è consentita la definizione della propria posizione entro il 30 giugno 2008, relativamente ad adempimenti e versamenti, corrispondendo l’ammontare dovuto per ciascun tributo e contributo a titolo di capitale, al netto dei versamenti già eseguiti
a titolo di capitale ed interessi, diminuito al 50 per cento, ferme restando le vigenti modalità di rateizzazione. I contribuenti hanno la facoltà di definire la propria posizione di cui al periodo precedente attraverso un unico versamento attualizzando il debito alla data del versamento medesimo. Per il ritardato versamento dei tributi e contributi di cui al presente comma si applica l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, ancorché siano state notificate le cartelle esattoriali. »
L’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998 prevede che: « Salva l’applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. »
In relazione all’interpretazione di tale disposizione questa Corte ha precisato che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998, n. 322, non può essere presentata né dopo la contestazione della violazione commessa nella precedente dichiarazione, né dopo le verifiche, gli accessi, le ispezioni o le altre attività di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza, atteso che altrimenti cesserebbe di essere un rimedio per ovviare agli errori commessi e si trasformerebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni (Cass., 17/07/2015, n. 14999). Tale orientamento deve essere confermato anche nel caso di specie, dove risulta che
l’accesso sia iniziato in data 26/05/2008, ben prima della presentazione della dichiarazione integrativa da parte della società contribuente. Tale lettura trae ulteriore conferma anche dal coordinamento sistematico della previsione dell’art. 1, comma 1011, legge n. 296 del 2006, dove il rinvio all’art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997 include anche il richiamo allo sbarramento al cd. ravvedimento operoso del contribuente costituito dagli accessi, ispezioni e verifiche. La CGT2 ha, quindi, errato nel dare rilievo a un dato formale costituito dalla notificazione del processo verbale di constatazione, come se solo tale formalità potesse determinare la conoscenza dell’attività di verifica in fieri da parte dell’amministrazione, tale da escludere rilievo al ravvedimento operoso.
Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

2.1. La ricorrente evidenzia come la sentenza impugnata sia, inoltre, affetta dal vizio di ultrapetizione, in violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. La CGT2 ha, infatti, rigettato l’appello confermando la sentenza impugnata c he aveva annullato in toto la cartella. Quest’ultima, tuttavia, conteneva due partite di ruolo relative all’anno d’imposta 2004 (per un importo complessivo di Euro 411.175,32 e la partita CODICE_FISCALE, relativa all’iscrizione a ruolo a titolo provv isorio in pendenza del ricorso avverso l’avviso di accertamento n. RJ603T200034 relativo all’anno d’imposta 2004 non è stata impugnata.
2.2. Il motivo è assorbito in conseguenza dell’accoglimento del primo motivo.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere accolto il primo motivo di ricorso, mentre deve essere dichiarato assorbito il secondo motivo.

3.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione, anche ai fini della decisione sulle spese del presente giudizio.

…

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione e dichiara assorbito il secondo motivo;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 10/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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