Dichiarazione integrativa: possibile la modifica?

Una società, a seguito di un chiarimento normativo, presenta una dichiarazione integrativa per fruire di un’agevolazione fiscale (‘Tremonti ambiente’) non richiesta in origine per incertezza interpretativa. L’Agenzia delle Entrate nega il beneficio, ritenendolo un’opzione ormai preclusa. La Corte di Cassazione accoglie il ricorso della società, affermando il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale. Stabilisce che, non trattandosi di una scelta negoziale ma di una dichiarazione di scienza, il contribuente può sempre correggere errori, anche in sede contenziosa, per allineare la dichiarazione alla situazione reale ed evitare un’imposizione fiscale ingiusta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Integrativa: La Cassazione Conferma il Diritto alla Correzione

La dichiarazione integrativa rappresenta uno strumento fondamentale per il contribuente che intende correggere errori o omissioni presenti in una dichiarazione fiscale già inviata. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio cruciale a tutela del contribuente: la dichiarazione dei redditi è, di norma, una ‘dichiarazione di scienza’ e non un atto negoziale irrevocabile. Questo significa che può essere sempre emendata per rispecchiare la reale capacità contributiva, anche in sede di contenzioso. Analizziamo il caso che ha portato a questa importante affermazione.

I Fatti del Caso: L’Investimento Ambientale e l’Incertezza Normativa

Una società realizza nel 2010 un importante investimento in un impianto fotovoltaico, un’operazione che rientra tra gli ‘investimenti ambientali’ e che dà diritto a una significativa agevolazione fiscale (nota come ‘Tremonti ambiente’). Tuttavia, al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi per il 2010, esisteva una forte incertezza normativa sulla possibilità di cumulare tale beneficio con le tariffe incentivanti del ‘Conto Energia’.

Per prudenza, la società decide di non usufruire dell’agevolazione nella dichiarazione originaria. Solo nel 2012 una nuova normativa chiarisce definitivamente la cumulabilità dei due benefici. A questo punto, nel 2013, la società presenta una dichiarazione integrativa per l’anno 2010, inserendo l’agevolazione e incrementando così la propria perdita fiscale, da utilizzare poi a compensazione dei redditi degli anni successivi. L’Agenzia delle Entrate, però, in sede di controllo automatizzato sulla dichiarazione del 2014, disconosce la maggiore perdita, emettendo una cartella di pagamento per maggiori imposte, sanzioni e interessi.

Il Contenzioso Fiscale e la Posizione dei Giudici di Merito

Il caso finisce davanti alle Commissioni Tributarie. Sia in primo che in secondo grado, i giudici danno ragione all’Agenzia delle Entrate. La loro tesi si basa su un presupposto rigido: la fruizione dell’agevolazione fiscale costituiva un’ ‘opzione’ che il contribuente avrebbe dovuto esercitare tassativamente nella dichiarazione originaria. La presentazione tardiva di una dichiarazione integrativa non poteva, secondo i giudici di merito, ‘rimettere in termini’ la società per una scelta ormai preclusa. La dichiarazione integrativa, a loro avviso, serve a correggere errori materiali o di calcolo, non a esercitare opzioni non attuate.

La Dichiarazione Integrativa Secondo la Cassazione: Un Atto Emendabile

La Corte di Cassazione ribalta completamente la prospettiva. Accogliendo il ricorso della società, la Suprema Corte chiarisce la vera natura della dichiarazione dei redditi. Salvo casi eccezionali, essa non è un atto negoziale con cui il contribuente esprime una volontà irrevocabile, ma una ‘dichiarazione di scienza’, ovvero un’esternazione di dati e fatti. Come tale, essa è soggetta al ‘principio di generale emendabilità’.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte sottolinea che il contribuente ha il diritto, e dovere, di vedere la propria tassazione basata sulla sua effettiva capacità contributiva. Impedirgli di correggere un errore, di fatto o di diritto, che lo porterebbe a pagare più del dovuto, contrasta con i principi costituzionali. Nel caso specifico, la mancata richiesta del beneficio nel 2010 non derivava da una scelta discrezionale, ma da una oggettiva e riconosciuta incertezza normativa. Pertanto, non si trattava di un’opzione non esercitata, ma della mancata esposizione di un diritto già esistente per legge.

La Corte afferma che il contribuente può sempre opporsi a una maggiore pretesa del Fisco, anche in sede di contenzioso, allegando gli errori commessi nella dichiarazione originaria. Il diritto a emendare la dichiarazione per far valere la corretta obbligazione tributaria non è subordinato al rispetto dei termini per la presentazione della dichiarazione integrativa. Quei termini, precisa la Corte, rilevano principalmente per la possibilità di utilizzare in compensazione l’eventuale credito emerso dalla correzione, ma non precludono il diritto a difendersi in giudizio.

Conclusioni: Un Principio a Tutela del Contribuente

Questa ordinanza consolida un orientamento fondamentale a favore del contribuente. Viene sancito il diritto di correggere la propria posizione fiscale per adeguarla alla realtà sostanziale, superando i formalismi che potrebbero portare a un’imposizione iniqua. La distinzione tra ‘dichiarazione di scienza’ e ‘opzione’ è la chiave di volta: la regola generale è l’emendabilità, mentre l’irrevocabilità della scelta è l’eccezione. Questo principio garantisce che il dialogo tra Fisco e contribuente, anche quando diventa contenzioso, sia sempre orientato alla determinazione del giusto tributo, come previsto dalla Costituzione.

È sempre possibile correggere una dichiarazione dei redditi dopo la scadenza?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, la dichiarazione fiscale è generalmente emendabile per correggere errori di fatto o di diritto. Il contribuente può far valere tali errori anche in sede di contenzioso per opporsi a una maggiore pretesa fiscale, a prescindere dai termini previsti per la presentazione della dichiarazione integrativa.

La mancata richiesta di un’agevolazione fiscale nella dichiarazione originaria è una scelta definitiva?
Non necessariamente. Se la mancata richiesta deriva da un’oggettiva incertezza normativa e non da una scelta discrezionale, la Corte ritiene che non si tratti di un’opzione preclusa. Il contribuente può successivamente, una volta chiarito il quadro normativo, richiedere il beneficio a cui aveva diritto per legge.

Posso far valere un mio diritto a un’agevolazione fiscale direttamente in tribunale se l’Agenzia delle Entrate me lo nega?
Sì. La Corte ha stabilito che il contribuente, a fronte di un atto impositivo (come una cartella di pagamento), ha la facoltà di opporsi in giudizio allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione che hanno inciso sull’obbligazione tributaria. L’impugnazione dell’atto è il rimedio esperibile per far valere il proprio diritto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19436 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19436 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 15/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22356/2021 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. NOME COGNOME rappresentata e difesa dagli avv.ti NOME COGNOME e NOME COGNOME;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-resistente-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALEADER), in persona del Presidente pro tempore ;

-intimata- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL PIEMONTE n. 80/21, depositata il 28 gennaio 2021;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 22 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

All’esito di controllo automatizzato ex art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973, la Direzione Provinciale di Cuneo dell’Agenzia delle Entrate correggeva la dichiarazione presentata dalla RAGIONE_SOCIALE per il periodo d’imposta 2014, rettificando la perdita pregressa computata dalla predetta società in diminuzione del reddito relativo a quell’anno e determinando, conseguentemente, un più elevato imponibile.

Dopo l’invio della prevista comunicazione di irregolarità (cd. avviso bonario), l’Ufficio iscriveva a ruolo la maggiore IRES liquidata e l’agente della riscossione Equitalia Nord s.p.a. notificava alla contribuente la cartella di pagamento dell’importo preteso a tale titolo dall’Amministrazione Finanziaria, con l’aggiunta degli interessi e delle sanzioni pecuniarie irrogate.

La RAGIONE_SOCIALE impugnava detta cartella dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cuneo, esponendo che: nell’anno 2010 essa ricorrente aveva realizzato un impianto fotovoltaico presso il proprio opificio industriale sito nel Comune di Villafalletto (CN); – tale impianto costituiva un «investimento ambientale» rientrante fra quelli ammessi a fruire delle agevolazioni fiscali previste dall’art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000, cd. ‘Tremonti ambiente’; -stante l’incertezza normativa all’epoca esistente circa la possibilità di cumulare una siffatta agevolazione con la «tariffa incentivante» contemplata dal D.M. 19 febbraio 2007 (cd. «II Conto Energia»), aveva ritenuto di non fruire dei benefici della ‘RAGIONE_SOCIALE‘ all’atto della chiusura dell’esercizio 2010; -venuta meno detta incertezza a sèguito dell’entrata in vigore del D.M. 5 luglio 2012 (cd. «Quinto Conto Energia»), il quale aveva espressamente riconosciuto la possibilità di operare il cumulo in
questione, in data 5 luglio 2013 essa aveva presentato una dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8bis , del D.P.R. n 322 del 1998, nella quale era stata inserita una variazione fiscale in diminuzione di 387.667,50 euro, corrispondente all’ammontare dell’investimento ambientale agevolabile, come calcolato mediante apposita perizia giurata; – la cennata variazione aveva comportato l’incremento della perdita indicata nell’originaria dichiarazione concernente l’anno 2010, che da 12.182 euro era ascesa a 399.850 euro; – la perdita così rideterminata era stata, quindi, computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, compreso quello oggetto di controllo da parte dell’Ufficio.
Il giudice adìto, pronunciando nel contraddittorio dell’ente impositore e dell’agente della riscossione, accoglieva solo in parte il ricorso della contribuente, annullando le sanzioni amministrative nei confronti della stessa irrogata.

La decisione veniva confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, la quale, con sentenza n. 80/21 del 28 gennaio 2021, respingeva sia l’appello principale dell’Amministrazione Finanziaria, che aveva contestato la statuizione resa dai primi giudici in ordine alle sanzioni, sia quello incidentale della contribuente, che aveva invece insistito per l’integrale annullamento dell’atto impositivo.

A fondamento della pronuncia adottata, per quanto qui ancora interessa, il collegio regionale osservava che: – la contribuente aveva rettificato la perdita relativa all’esercizio 2010 con una dichiarazione integrativa tardivamente presentata; – in tal modo essa non si era limitata a correggere un errore materiale o di calcolo, avendo invece esercitato un’ «opzione legata agli investimenti ambientali» ; – una simile «scelta…, integrando un diritto potestativo e non una dichiarazione di scienza, non poteva più utilmente essere operata con la dichiarazione integrativa» , che «per sua natura è deputata a correggere errori e non a rimettere il
contribuente in termini per l’esercizio di opzioni non attuate e ormai precluse» .

Contro questa sentenza la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate si è limitata a depositare un mero , ai soli fini della partecipazione all’eventuale udienza di discussione.

Il ricorso è stato notificato anche all’Agenzia delle Entrate –RAGIONE_SOCIALE (ADER), successore «ex lege» di RAGIONE_SOCIALE, a sua volta incorporante RAGIONE_SOCIALE, la quale è rimasta intimata.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, del predetto articolo la ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000 e dell’art. 2, commi 8 e 8bis , del D.P.R. n. 322 del 1998.

1.1 Si contesta la gravata decisione per aver ritenuto che il beneficio fiscale in discorso non potesse essere fatto valere con la dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8bis , del D.P.R. n. 322 del 1998, né in sede contenziosa, sull’erroneo presupposto che, trattandosi dell’esercizio di un’ rimessa a una del contribuente da compiere necessariamente con la dichiarazione dei redditi, non fosse consentita alcuna successiva rettifica.

1.2 Viene, in proposito, evidenziato che per poter fruire della detta agevolazione non era affatto richiesta un’apposita dichiarazione di volontà negoziale, dovendo il contribuente semplicemente limitarsi

a indicare nel rigo 54 del quadro RF del modello UNICO, sotto la voce , l’importo dell’investimento ambientale suscettibile di detassazione.

Essendosi, pertanto, in presenza di una mera esternazione di scienza, avrebbe dovuto ammettersi la possibilità di una posteriore modifica della dichiarazione, anche in sede contenziosa, al fine di opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione Finanziaria.

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., viene dedotta la violazione dell’art. 112 c.p.c.

2.1 Risulta censurata la sentenza di secondo grado per aver omesso di pronunciare sul motivo di appello incidentale con il quale essa RAGIONE_SOCIALE aveva riproposto l’eccezione sollevata nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, volta a sentir dichiarare l’illegittimità della rettifica reddituale operata dall’Ufficio con la procedura di controllo automatizzato di cui all’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

Il secondo motivo, da esaminare con priorità in quanto prospettante un preteso vizio di nullità dell’impugnata sentenza, è infondato.

3.1. Per costante orientamento di questa Corte regolatrice, non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata dal giudice comporti l’implicito rigetto delle questioni non espressamente trattate, presupponendo come suo necessario antecedente logico-giuridico il riconoscimento della loro irrilevanza o infondatezza (cfr. Cass. n. 12131/2023, Cass. n. 24667/2021, Cass. n. 7662/2020).

3.2. Alla luce del richiamato insegnamento giurisprudenziale, va esclusa la sussistenza del vizio denunciato, dovendo ritenersi implicitamente contenuta nella statuizione finale di merito adottata dalla Commissione di seconde cure – con la quale, per effetto della reiezione dell’appello della contribuente, è stata confermata la

legittimità della procedura di controllo automatizzato ex art. 36bis del D.P.R. n. 600 del 1973 utilizzata dall’Ufficio – la valutazione di infondatezza della doglianza di cui si discetta.

Il primo motivo è, invece, fondato.

4.1. L’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998, nella formulazione vigente «ratione temporis» , permetteva di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori e omissioni suscettibili di comportare in pregiudizio per l’Erario, mediante dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice.

4.2. Il comma 8bis dello stesso articolo consentiva, inoltre, di integrare le dichiarazioni annuali, allo scopo di « correggere errori od omissioni che a(vesser)o determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo ».

4.3. I predetti commi 8 e 8bis sono stati poi sostituiti dall’art. 5, comma 1, lettera a), del D.L. n. 193 del 2016, convertito in L. n. 225 del 2016, il quale ha unificato il termine per la dichiarazione integrativa sia ‘a sfavore’ che ‘a favore’ del contribuente, prevedendo che in entrambi i casi tale dichiarazione possa essere presentata entro il termine di decadenza dell’Amministrazione dall’esercizio del potere di accertamento.

4.4. La norma di modifica è priva di natura interpretativa e non ha, pertanto, efficacia retroattiva (cfr. Cass. n. 10411/2023, Cass. n. 36704/2022, Cass. n. 17506/2019, Cass. n. 31052/2018).

4.5. Tanto premesso, occorre evidenziare che con sentenza n. 13378/2016 le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale è riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la stessa rivesta carattere di semplice esternazione di scienza, sicché non può ritenersi operante

laddove la dichiarazione abbia natura negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenzialità e obiettiva riconoscibilità dell’errore ai sensi degli artt. 1427 e seguenti c.c..

4.6. In questa prospettiva, è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscono di norma mere dichiarazioni di scienza, modificabili ed emendabili in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

4.7. Non si è, inoltre, mancato di precisare che, in materia d’imposte sui redditi, va sempre ammessa l’emendabilità, anche in sede contenziosa, della dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare -in contrasto con i princìpi costituzionali della capacità contributiva e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa sanciti dagli artt. 53, comma 1, e 97, comma 2, della Carta fondamentale l’assoggettamento a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, dovendo ritenersi che il limite temporale fissato dall’art. 2, comma 8 -bis , del D.P.R. n. 322 del 1998 si riferisca unicamente alla possibilità di utilizzare in compensazione l’eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., ex ceteris , Cass. n. 373/2016).
4.8. Si è così giunti a riconoscere al contribuente, a prescindere dall’osservanza del termine decadenziale innanzi indicato, la facoltà di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa del Fisco – anche quando, come nel caso in esame, venga azionata con la diretta iscrizione a ruolo conseguente a un mero controllo automatizzato -, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione e incidenti sull’obbligazione tributaria (cfr. Cass. n. 30796/2018).
4.9. Nella descritta evenienza, l’impugnazione della cartella esattoriale rappresenta, peraltro, l’unico rimedio esperibile dal contribuente, non essendogli consentito esercitare alcuna azione di

rimborso dopo il pagamento della stessa (cfr. Cass. n. 10722/2025,

Cass. n. 23093/2024, Cass. n. 33660/2022, Cass. n. 8456/2004). 4.10. Con specifico riferimento al tema qui in discussione, si è ripetutamente statuito che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno d’imposta non può dirsi imputabile a una scelta discrezionale del contribuente, bensì all’incertezza interpretativa circa la cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal D.M. 19 febbraio 2007 (cd. «II Conto Energia») e nella detassazione degli investimenti contemplata dall’art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000; incertezza risolta solamente con l’entrata in vigore del D.M. 5 luglio 2012 (cd. «Quinto Conto Energia»), cui hanno fatto sèguito gli stessi documenti di prassi dell’Amministrazione Finanziaria (cfr. Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 20 luglio 2016, nel solco di quanto già espresso dalla Risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010), nel senso della possibilità di fruire «ora per allora» dei benefici della ‘COGNOME ambiente’, anche con domanda di rimborso ex art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, laddove non fosse stata presentata nei termini la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8 -bis , del D.P.R. n. 322 del 1998 (cfr., ex multis , Cass. n. 14889/2024, Cass. n. 33277/2023, Cass. n. 29091/2023, Cass. n. 27308/2023, Cass. n. 33660/2022). 4.11. In linea con il ricordato indirizzo nomofilattico, indipendentemente dal rispetto del termine stabilito per la presentazione della dichiarazione integrativa, andava in ogni caso riconosciuta alla RAGIONE_SOCIALE la facoltà di opporsi in giudizio alla pretesa tributaria avanzata nei suoi confronti dal Fisco, facendo valere il proprio diritto alla detassazione dell’investimento ambientale realizzato e alla computabilità della maggiore perdita relativa all’esercizio 2010 in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, secondo quando previsto dall’art. 84 del
TUIR.

Per quanto precede, va dunque disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, in relazione alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame delle questioni controverse uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

5.1. Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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