Dichiarazione integrativa: ok alla modifica dell'opzione

La Corte di Cassazione stabilisce che un contribuente può presentare una dichiarazione integrativa per modificare un’opzione fiscale precedentemente esercitata, anche dopo un accertamento. Il caso riguarda una società agricola che, dopo aver optato per un regime catastale, ha chiesto tramite dichiarazione integrativa di accedere alla detassazione ‘Tremonti ambiente’. La Corte ha affermato che la dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza, quindi emendabile, e che il contribuente può sempre correggere errori per allineare il carico fiscale a quello effettivamente dovuto per legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione integrativa: Sì alla modifica di opzioni fiscali anche dopo l’accertamento

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione apre importanti scenari per i contribuenti, chiarendo i limiti e le possibilità della dichiarazione integrativa. Il principio affermato è di grande rilievo: la dichiarazione dei redditi, in quanto dichiarazione di scienza e non un atto negoziale irrevocabile, può essere emendata per correggere errori e modificare opzioni fiscali, anche se è già intervenuto un accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Questa decisione rafforza la tutela del contribuente, consentendogli di allineare la propria posizione fiscale a quella corretta per legge.

I Fatti del Caso

Una società agricola, attiva nella produzione di energia da un impianto fotovoltaico, aveva inizialmente optato per il regime di tassazione su base catastale. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento, disconoscendo tale opzione e applicando il regime di tassazione ordinario, con un conseguente aumento del reddito imponibile.

Nel frattempo, a seguito di chiarimenti normativi che risolvevano un’incertezza interpretativa, la società si rendeva conto di poter beneficiare di un’importante agevolazione fiscale per investimenti ambientali (nota come “Tremonti ambiente”). Pertanto, presentava una dichiarazione integrativa con cui rinunciava all’opzione originaria per il regime catastale e rideterminava il reddito, applicando la detassazione prevista dalla legge.

L’Amministrazione Finanziaria notificava un ulteriore avviso, ritenendo inefficace la dichiarazione integrativa e negando l’accesso al beneficio. I giudici di primo e secondo grado confermavano la posizione dell’Ufficio, sostenendo che la rettifica non fosse ammissibile perché rappresentava la revisione di un’opzione già esercitata su un reddito accertato.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame. I giudici supremi hanno ribaltato la visione restrittiva dei giudici di merito, basando la loro decisione su principi consolidati in materia di natura ed emendabilità della dichiarazione dei redditi.

La Rettifica tramite Dichiarazione Integrativa

Il punto centrale della controversia era stabilire se una scelta fiscale, come l’opzione per un determinato regime di tassazione, potesse essere modificata a posteriori tramite una dichiarazione integrativa. Secondo i giudici di merito, tale modifica era preclusa, specialmente dopo un accertamento. La Cassazione, invece, ha chiarito che questa interpretazione è errata.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha fondato il proprio ragionamento su tre pilastri fondamentali:

1. Natura della Dichiarazione dei Redditi: La dichiarazione fiscale è una “dichiarazione di scienza”, ovvero un’esposizione di fatti e dati che il contribuente ritiene rilevanti ai fini fiscali. Non è un atto negoziale o un contratto con cui il contribuente assume obblighi irrevocabili. Di conseguenza, se contiene errori di fatto o di diritto che portano all’assoggettamento a un’imposta maggiore di quella dovuta, può essere sempre corretta.

2. Emendabilità delle Opzioni: La regola dell’emendabilità si applica anche alle opzioni esercitate. La modifica di un’opzione non è preclusa, a meno che non si tratti di un’opzione con carattere negoziale e irrevocabile, circostanza che non ricorreva nel caso di specie. La possibilità di correggere la propria posizione deve essere sempre garantita, in ossequio al principio del favor debitoris (favore per il contribuente) e della capacità contributiva.

3. Irrilevanza dell’Accertamento Intervenuto: Il fatto che l’Amministrazione avesse già notificato un avviso di accertamento non impedisce al contribuente di far valere i propri diritti. La rettifica è consentita in ogni tempo, anche in sede contenziosa. Anzi, proprio l’incertezza normativa sull’applicabilità del beneficio fiscale, risolta solo in un secondo momento, giustificava la mancata richiesta iniziale e la successiva correzione tramite dichiarazione integrativa.

Conclusioni

Questa ordinanza rappresenta una vittoria significativa per i diritti del contribuente. Essa conferma che la dichiarazione integrativa è uno strumento potente per correggere errori e ottimizzare la propria posizione fiscale, anche di fronte a scelte complesse come l’opzione per un regime di tassazione. La sentenza ribadisce che il fine ultimo del sistema tributario è l’applicazione dell’imposta giusta secondo legge, non la cristallizzazione di errori a danno del cittadino. I contribuenti e i loro consulenti possono quindi fare affidamento su questo principio per rettificare dichiarazioni passate, a condizione di poter dimostrare l’esistenza di un errore di fatto o di diritto, anche quando la correzione implica la modifica di un’opzione precedentemente esercitata.

È possibile presentare una dichiarazione integrativa per modificare un’opzione fiscale già esercitata?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che la dichiarazione dei redditi, avendo natura di dichiarazione di scienza, è emendabile. Ciò include la possibilità di modificare un’opzione per un diverso regime di tassazione, a meno che tale opzione non abbia carattere negoziale e irrevocabile.

La notifica di un avviso di accertamento impedisce al contribuente di correggere la propria dichiarazione?
No, secondo la Corte, l’emendamento della dichiarazione per correggere errori che hanno comportato il pagamento di maggiori imposte è consentito in ogni tempo, anche in sede contenziosa e quindi anche dopo che sia intervenuto un accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Perché la dichiarazione dei redditi è considerata una ‘dichiarazione di scienza’ e quali sono le conseguenze?
È considerata una ‘dichiarazione di scienza’ perché il contribuente vi espone fatti e dati a sua conoscenza rilevanti per la determinazione dell’imposta. La conseguenza principale è che, non essendo un atto negoziale vincolante, può essere sempre rettificata in caso di errori di fatto o di diritto, per garantire che il contribuente paghi solo quanto effettivamente dovuto per legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29776 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29776 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 8526/2021, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore NOME AVV_NOTAIO, e COGNOME NOME , in qualità di socio con opzione per la tassazione del reddito di partecipazione per trasparenza, rappresentati e difesi, per procura allegata al ricorso, dall ‘ AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliati presso l ‘ AVV_NOTAIO in ROMA, INDIRIZZO

– ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del direttore pro tempore , domiciliata ex lege presso gli uffici dell ‘ Avvocatura generale dello Stato, in ROMA, INDIRIZZO

avverso la sentenza n. 2875/2020 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 7 ottobre 2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21

ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

1. L ‘ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificò alla società agricola RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale riprendeva a tassazione un maggior reddito, ai fini Irap e Ires per l ‘ anno 2012, previa applicazione del regime di tassazione ordinaria in luogo di quello catastale, per il quale la contribuente aveva optato.

Un avviso analogo fu notificato a NOME COGNOME, socio unico in regime di trasparenza, per i redditi d ‘ imputazione diretta.

Questi i fatti donde traeva origine la pretesa impositiva.

Tra il 2011 e il 2012 la società contribuente aveva realizzato un impianto fotovoltaico ‘a terra’ , usufruendo degli incentivi GSE di cui al cd. ‘ II Conto Energia ‘, e, poiché la produzione e cessione dell ‘ energia elettrica da fonti rinnovabili era connessa alla sua attività di impresa agricola, aveva optato per la tassazione del reddito su base catastale, ai sensi di quanto previsto dall ‘ art. 1, comma 1093, della l. n. 296/2006.

Tale opzione, come detto, era stata disconosciuta dall ‘ Ufficio, in quanto la società non risultava avere esercitato alcuna attività agricola e gli impianti realizzati avevano comunque potenza nominale superiore ai 200 Kw, così difettando i parametri dimensionali e strutturali per applicare il reddito catastale.

La società e il socio avevano pertanto attivato un procedimento di mediazione nei confronti dell ‘ Amministrazione.

Nelle more, in data 20 novembre 2017, la società aveva inviato all ‘ Ufficio una dichiarazione integrativa, a rettifica di quella concernente

l ‘ anno d ‘ imposta 2012, con la quale, previa rinunzia all ‘ opzione per il regime di tassazione su base catastale, rideterminava il proprio reddito con la detassazione prevista dall ‘ art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘) ; ciò in quanto, nel frattempo, era intervenuta la risoluzione della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Entrate n. 58/E del 20 luglio 2016 che aveva definitivamente chiarito la possibilità di cumulare detto beneficio con gli incentivi di cui al ‘II Conto Energia’ , anche a seguito del decreto MEF del 5 luglio 2012.
Su tale quadro fattuale, a ritenendo quest ‘ ultima dichiarazione «inefficace», l ‘ RAGIONE_SOCIALE notificò alla società un ulteriore avviso, con il quale disconosceva la possibilità per la stessa di accedere al regime di detassazione previsto dalla ‘RAGIONE_SOCIALE‘.

Tre furono, dunque, gli avvisi complessivamente notificati (due concernenti la società e uno il socio), che i contribuenti impugnarono con distinti ricorsi innanzi alla C.T.P. di Viterbo.

I giudici adìti, riuniti i ricorsi, li rigettarono.

Il successivo appello dei contribuenti fu respinto con la sentenza indicata in epigrafe.

I giudici regionali -dopo aver rilevato che il contenzioso fra le parti permaneva unicamente in punto agli effetti della dichiarazione integrativa presentata dalla società, avendo le parti convenuto sull ‘ inapplicabilità del regime di tassazione catastale -ritennero che tale dichiarazione non fosse frutto di un mero errore contabile, ma della revisione di un ‘ opzione originariamente esercitata che, peraltro, interveniva su un reddito già accertato dall ‘ RAGIONE_SOCIALE, e quindi esprimeva una contestazione a tale accertamento.
Tale natura della rettifica ostava a che essa potesse essere operata in sede di contenzioso, come pure consentito in caso di errori materiali.

La sentenza d ‘ appello è stata impugnata dai contribuenti con ricorso per cassazione affidato a tre motivi, illustrati da successiva memoria.

L ‘ Amministrazione ha depositato atto di costituzione contenente richiesta di partecipazione all ‘ udienza di discussione.

Considerato che:

Il primo motivo è rubricato «violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione agli art. 6, commi 13-19 l. 388/2000 e art. 5 d.l. 1 luglio 2009, n. 78, e s.m.i.».

I ricorrenti assumono che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe errato nell ‘ attribuire rilievo, ai fini della fruizione dei benefici di cui alla ‘RAGIONE_SOCIALE‘, al regime di tassazione applicato dalla società nell ‘ originaria dichiarazione dei redditi.

La detassazione fiscale richiesta, infatti, opera a prescindere dal regime applicabile, come affermato dalla stessa RAGIONE_SOCIALE con la circolare n. 44/E del 2009.

Il secondo motivo attiene allo stesso punto della decisione impugnata, sottoposta a censura anche in relazione alla violazione e falsa applicazione dell ‘ art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1988.

I ricorrenti assumono, infatti, che i giudici d ‘ appello avrebbero errato nel ritenere non più emendabile la dichiarazione presentata nella vigenza della disciplina agevolatrice, poiché, trattandosi di dichiarazione di scienza, ne era invece consentita la rettifica quando, come nella specie, la dichiarazione originaria aveva determinato l ‘ indicazione di un maggiore reddito o, comunque, di un maggiore debito d ‘ imposta.

Con il terzo motivo, infine, la sentenza d ‘ appello è censurata nella parte in cui ha ritenuto illegittima la rettifica, in quanto intervenuta su una dichiarazione concernente un reddito già accertato dall ‘ Amministrazione.

I ricorrenti assumono che tale statuizione sarebbe, anzitutto, nulla per difetto di valida motivazione, essendo argomentata in termini contraddittori.

Per un verso, infatti, la RAGIONE_SOCIALE.T.RRAGIONE_SOCIALE aveva ritenuto legittima la loro pretesa di far valere la detassazione, erroneamente non chiesta nella dichiarazione originaria, anche in sede di giudizio, ed anche prescindendo dall ‘ avvenuta presentazione della ridetta dichiarazione integrativa; per altro verso, aveva poi negato tale possibilità, assumendo come inammissibile il ricorso ad un diverso criterio di determinazione del reddito una volta intervenuto l ‘ accertamento dell ‘ Ufficio.

D ‘ altra parte, una tale impostazione si porrebbe in contrasto con il disposto di cui all ‘ art. 2, comma 8bis , del d.P.R. n. 322/1998, a mente del quale dev ‘ essere sempre consentito al contribuente, in ossequio al principio del favor debitoris , di far valere e di ottenere la detassazione in questione anche in sede di giudizio.

I tre motivi, meritevoli di scrutinio congiunto per la loro connessione, sono fondati per quanto di ragione.

4.1. Giova premettere, anzitutto, che l ‘ accesso ai benefici di cui alla ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘, nei limiti in cui è cumulabile agli incentivi previsti dal cd. II Conto Energia, è circostanza incompatibile rispetto alla tassazione dei redditi derivanti da attività agricola su base catastale di cui all ‘ art. 1, comma 1093, della l. n. 296 del 2006

La detassazione prevista dalla ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘, infatti, incide sulla determinazione della base imponibile; in particolare, il relativo meccanismo si concretizza nell ‘ abbattimento del relativo ammontare, dal quale va sottratto l ‘ importo corrispondente all ‘ investimento ambientale effettuato, e non può, pertanto, essere sovrapposto a un metodo di determinazione della base imponibile parametrato al valore catastale degli immobili appartenenti al contribuente.

4.2. Posta tale premessa, è pur vero che, per dato incontestato, nella specie la società rinunziò all ‘ originaria opzione per il regime di tassazione su base catastale, instando, con apposita dichiarazione integrativa, per la fruizione dei benefici di cui alla ‘RAGIONE_SOCIALE‘.

Il tema di indagine demandato a questa Corte si sposta, allora, sulla praticabilità di tale integrazione nel caso di specie.

Sul punto, la C.T.R. ha deciso in senso negativo, illustrando la sua scelta con argomenti che, al di là della loro condivisibilità, incidono il cd. minimo costituzionale, consentendo di comprendere l ‘ iter logico seguito senza necessità di integrarlo con dati congetturali.

Secondo i giudici regionali, in particolare, la possibilità di emendare la dichiarazione in presenza di vizio che comportasse la soggezione a maggiori imposte, consentita in ogni momento al contribuente in sede contenziosa, andrebbe tuttavia preclusa quando, come nel presente caso, essa si spinge alla modifica dell ‘ opzione già formulata per un diverso regime di tassazione.

In questo sento, la motivazione della sentenza impugnata è esente dai lamentati vizi di insufficienza o contraddittorietà.

4.3. Nondimeno, quanto affermano i giudici regionali non può essere condiviso, sulla base di quanto questa Corte ha ripetutamente affermato sul tema dedotto in giudizio.

In particolare, i principii affermati, per quanto di rilievo nella presente vicenda, dalla costante giurisprudenza di questa Corte possono essere così compendiati:

onde accedere alla detassazione prevista per gli investimenti ambientali dall ‘ art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388 del 2000 (cd. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE), il momento di avvio del procedimento -rilevante anche al fine di stabilire la possibilità di accesso pur in presenza dell ‘ intervenuto regime abrogativo, ai sensi dell ‘ art. 23, comma 1, del d.l. n. 83 del 2012 (conv. nella l. n. 134 del 2012) -è quello in cui ha

avuto inizio la realizzazione dell ‘ opera nella quale l ‘ investimento si concretizza, per tale dovendosi intendere quello dell ‘ esborso dei ‘ costi direttamente imputabili al prodotto ‘ , di cui all ‘ art. 2426, comma primo, c.c. e, correlativamente, dell ‘ effettiva consegna dei beni che afferiscono all ‘ intervento, ai sensi dell ‘ art. 109 TUIR (così, fra le altre, Cass. n. 20099/2025 e Cass. n. 9918/2025);

-in tal senso, dev’essere consentito al contribuente di emendare l’eventuale dichiarazione dei redditi, riferita a periodo d’imposta nel quale il beneficio era vigente, e tuttavia priva di istanza al relativo accesso;

la regola dell ‘ emendabilità della dichiarazione dei redditi, infatti, è riferibile all ‘ ipotesi ordinaria in cui essa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, non operando solo laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l ‘ essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell ‘ errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (si vedano, su tali due punti, Cass. n. 24168/2025, Cass. n. 8205/2025, Cass. n. 8203/2025);

le denunce dei redditi costituiscono, di norma, RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di scienza e, dunque, possono essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti; ove per tali errori il contribuente sia assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, l ‘ emendamento è consentito in ogni tempo e anche in sede contenziosa (così le pronunzie ultime citate, che richiamano Cass. sez. U, n. 13378/2016);
il contribuente può quindi emendare qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa all ‘ amministrazione, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione, poiché in mancanza resterebbe assoggettato ad oneri diversi e più gravosi di quelli a suo carico per legge, in violazione dei principii costituzionali di

capacità contributiva e oggettiva correttezza dell ‘ azione amministrativa ( ibidem ).

4.4. Ciò posto, e passando al caso in esame, la società contribuente ha affermato di non aver inizialmente fruito del beneficio fiscale di cui alla ‘RAGIONE_SOCIALE A mbiente’ a causa dell’ incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità con le tariffe incentivanti previste dal cd. ‘ II Conto energia’, di cui già usufruiva.

Tale incertezza è stata risolta solo a seguito dell ‘ adozione del già citato decreto MEF del 5 luglio 2012, il cui art. 19 ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere all ‘ agevolazione, nei termini successivamente chiariti, in modo definitivo, dalla risoluzione dell ‘ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 58/E del 20 luglio 2016 n. 58/E, che si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare ‘ora per allora’ dell ‘ agevolazione mediante dichiarazione dei redditi integrativa.
L ‘ agevolazione in esame, peraltro, può essere fruita anche attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell ‘ imponibile, da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all ‘ anno in cui è stato realizzato l ‘ investimento e, come avvenuto nel caso di specie, anche con dichiarazione integrativa nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di altri anni di imposta (cfr. Cass. n. 35919/2023).

Al caso in esame sono dunque applicabili tutti i principii richiamati; e poiché la sentenza impugnata se ne è discostata, in accoglimento del ricorso, nei termini poc ‘ anzi esposti, essa va cassata con rinvio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, provveda al riesame della vicenda e alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte Suprema di cassazione, il 21 ottobre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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