Dichiarazione integrativa: illegittimo l'annullamento

Una società si è vista recapitare una cartella di pagamento basata sulla sua dichiarazione fiscale originaria, nonostante avesse presentato una dichiarazione integrativa per correggere alcuni errori. L’Agenzia delle Entrate aveva unilateralmente ‘annullato’ la dichiarazione integrativa con un semplice processo verbale, una procedura ritenuta illegittima dalla Corte di Cassazione. La Suprema Corte ha stabilito che, per contestare una dichiarazione integrativa, l’Amministrazione Finanziaria deve emettere un formale avviso di rettifica, non potendo disconoscerla con un atto interno. Di conseguenza, la cartella di pagamento è stata annullata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Integrativa: L’Agenzia non Può Annullarla d’Ufficio

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale a tutela del contribuente: l’Amministrazione Finanziaria non può disconoscere una dichiarazione integrativa con un semplice atto interno, come un processo verbale di constatazione (p.v.c.), ma deve seguire la procedura formale dell’avviso di rettifica. Questa decisione chiarisce i limiti del potere dell’Agenzia e rafforza le garanzie procedurali previste dalla legge.

Il Caso: Una Dichiarazione Integrativa ‘Cancellata’ dall’Ufficio

Una società a responsabilità limitata, dopo aver presentato la propria dichiarazione fiscale per l’anno 2011, si accorgeva di alcuni errori e provvedeva a correggerli presentando una dichiarazione integrativa a proprio favore. Nonostante ciò, l’Agenzia delle Entrate, ritenendo irregolare la dichiarazione correttiva (in particolare per questioni legate all’IVA a esigibilità differita), decideva di ‘annullarla’ d’ufficio tramite un processo verbale di constatazione (p.v.c.) sottoscritto dal legale rappresentante della società.

Successivamente, l’Agenzia emetteva una cartella di pagamento basata esclusivamente sulla dichiarazione originaria, ignorando completamente le modifiche apportate con l’integrativa. La società impugnava la cartella, sostenendo l’illegittimità del comportamento dell’Ufficio. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale davano torto al contribuente, ritenendo che il p.v.c. fosse sufficiente a rendere inefficace la dichiarazione correttiva. La questione è così giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte e il Valore della Dichiarazione Integrativa

La Suprema Corte ha ribaltato le decisioni dei giudici di merito, accogliendo il ricorso della società. I giudici hanno chiarito che il potere dell’Amministrazione Finanziaria di controllare e rettificare le dichiarazioni dei contribuenti deve essere esercitato nel rispetto delle forme e delle procedure previste dalla legge.

La Natura della Dichiarazione Fiscale

Il punto centrale della decisione risiede nella natura giuridica della dichiarazione fiscale. Essa non è un atto negoziale o dispositivo, ma una ‘dichiarazione di scienza’, con cui il contribuente porta a conoscenza del Fisco gli elementi necessari per la determinazione dell’imposta. In quanto tale, può essere sempre modificata e corretta dal contribuente per emendare errori di fatto o di diritto che potrebbero portare a un assoggettamento a oneri fiscali maggiori di quelli dovuti.

I Limiti del Potere dell’Amministrazione Finanziaria

Se l’Agenzia delle Entrate ritiene che la dichiarazione integrativa sia ‘infedele’ o contenga irregolarità, non può semplicemente ‘annullarla’ con un atto interno e privo di autonoma impugnabilità come il p.v.c. Quest’ultimo ha una funzione istruttoria, ma non può sostituirsi all’atto impositivo vero e proprio. Lo strumento corretto previsto dalla legge per contestare una dichiarazione è l’emissione di un formale avviso di rettifica o di accertamento. Solo questo atto, notificato al contribuente, consente di instaurare un corretto contraddittorio e può essere impugnato davanti al giudice tributario.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che la procedura seguita dall’Agenzia era incompatibile con i principi fondamentali del diritto tributario. Ignorare la dichiarazione integrativa e procedere alla riscossione sulla base della dichiarazione originaria, senza aver prima formalmente contestato e rettificato quella successiva, costituisce una violazione delle garanzie procedurali. L’asserito ‘annullamento’ tramite p.v.c. è stato considerato un atto inidoneo a produrre effetti giuridici, poiché il p.v.c. ha una mera funzione procedimentale e istruttoria. Di conseguenza, al momento dell’emissione della cartella, la dichiarazione valida ed efficace era quella integrativa, e l’Ufficio avrebbe dovuto basare su di essa le proprie valutazioni, procedendo a rettificarla se ritenuta scorretta.

Conclusioni

Questa ordinanza della Cassazione offre un’importante tutela per i contribuenti. Viene stabilito con chiarezza che una dichiarazione integrativa regolarmente presentata non può essere ignorata o ‘cancellata’ informalmente dall’Amministrazione Finanziaria. Se l’Ufficio nutre dubbi sulla sua correttezza, ha l’onere di avviare un procedimento di accertamento formale, notificando un avviso di rettifica che il contribuente potrà, a sua volta, contestare. La cartella di pagamento emessa in violazione di questa procedura è illegittima e deve essere annullata. Ciò rafforza il principio del giusto procedimento e del contraddittorio, pilastri fondamentali di un rapporto equilibrato tra Fisco e cittadino.

Può l’Agenzia delle Entrate annullare una dichiarazione integrativa presentata dal contribuente con un semplice processo verbale di constatazione (p.v.c.)?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’Agenzia non può annullare una dichiarazione integrativa con un p.v.c., poiché quest’ultimo è un atto con funzione istruttoria e non può sostituire gli atti impositivi formali.

Quale strumento deve utilizzare l’Amministrazione Finanziaria per contestare una dichiarazione integrativa che ritiene infedele?
L’Amministrazione Finanziaria, se ritiene infedele una dichiarazione (originaria o integrativa), deve procedere alla sua rettifica attraverso l’emissione e la notifica di un apposito avviso di rettifica o accertamento, come previsto dalla normativa fiscale.

Una cartella di pagamento basata sulla dichiarazione originaria è legittima se il contribuente ha successivamente presentato una dichiarazione integrativa?
No, non è legittima se l’Agenzia non ha prima formalmente contestato la dichiarazione integrativa con un avviso di rettifica. L’emissione della cartella basata sulla dichiarazione originaria, ignorando quella integrativa senza un legittimo atto di rettifica, rende l’atto nullo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26875 Anno 2025

Oggetto: Tributi Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26875 Anno 2025

Presidente: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/10/2025

Dichiarazione integrativanecessità

Cartella di pagamento ex art. 54-bis del d.PR n. 633/72- Ires, Iva -2011Previo avviso di rettifica-

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 18912 del ruolo generale dell’anno 2017, proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, giusta procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO COGNOME in Roma, INDIRIZZO ;

-ricorrente –

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso cui è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-resistente –

Nonché

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Presidente pro tempore;

-intimata- per la cassazione della sentenza n. 448/52/2017 della Commissione tributaria regionale della Campania depositata in data 20/01/2017, non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 settembre 2025 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera;

RILEVATO CHE

1.A seguito di controllo automatizzato della dichiarazione fiscale di RAGIONE_SOCIALE, per l’anno 2011 (MU 2012), ai sensi degli artt. 36 -bis del d.P.R. n. 600/73 e 54bis del D.P.R. n. 633/72, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti della suddetta società cartella di pagamento relativa all’omesso pagamento del saldo Iva e di acconto e saldo Ires, oltre interessi e sanzioni.

2. In punto di fatto dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa risulta che: 1) avverso la suddetta cartella di pagamento notificata in data 23.10.2014, RAGIONE_SOCIALE aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Caserta deducendo l’inesistenza della notifica della cartella di pagamento, l’illegittimità della iscrizione a ruolo in quanto non preceduta da previo avviso di rettifica della dichiarazione integrativa presentata in data 25.03.2013 né tantomeno da preventiva comunicazione di irregolarità, nonché l’infondatezza nel merito dell’addebito; 2) l’RAGIONE_SOCIALE aveva controdedotto eccependo la legittimità della iscrizione a ruolo a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione M.U. 2012, non essendo necessario
il previo invio dell’avviso di irregolarità stante l’inesistenza di elementi di incertezza ed essendo stata la dichiarazione integrativa annullata dall’Ufficio; 3) con sentenza n. 5026/12/2015, la CTP di Caserta aveva rigettato il ricorso ritenendo rituale la notifica a mezzo PEC della cartella, insussistente la violazione dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000 non essendo necessaria, nella specie, la preventiva comunicazione di irregolarità e rilevando l’avvenuto annullamento da parte dell’Ufficio d ella dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente;4) avverso la sentenza di prime cure, la società aveva proposto appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania chiedendo la riforma della decisione di primo grado, insistendo nella assunta violazione del principio del contraddittorio, avendo la stessa presentato dichiarazione integrativa in data 25.3.2013, del cui annullamento non era stata fornita alcuna prova, e non avendo l’Ufficio inviato la previa comunicazione di irrego larità con la quale rendere edotta quest’ultima degli esiti di quella dichiarazione; 5) aveva controdedotto l’RAGIONE_SOCIALE evidenziando come il controllo automatizzato fosse stato basato sulla sola dichiarazione originaria (M.U. 2012) stante l’avv enuto annullamento della dichiarazione integrativa con p.v.c. noto alla contribuente in quanto sottoscritto dal legale rappresentante; 6) previa integrazione del contraddittorio nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 448/52/2017 la Commissione tributaria regionale della Campania aveva rigettato l’appello della società confermando la legittimità della cartella impugnata.
3. In punto di diritto, la CTR ha affermato che -premesso che l’invio dell’avviso bonario era previsto soltanto allorquando in sede di controllo automatico emergessero errori o inesattezze nella dichiarazione fiscale al fine di consentire al contribuente a) di presentare una istanza di rettifica del controllo automatico o della liquidazione effettuata corredandola della documentazione necessaria a dimostrare la correttezza di quanto dichiarato; b) di regolarizzare la propria posizione nei termini previsti, usufruendo di una riduzione della sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 -nella specie, l’Ufficio non era tenuto a dare comunicazione preventiva alla società contribuente -la cui omissione non era,
peraltro, sanzionata a pena di nullità- ai sensi degli artt. 36bis, comma 3, del DPR n. 600/73 e 54bis, comma 3, del DPR n. 633/72, del risultato del controllo automatizzato in quanto non era, nella specie, emerso un risultato di calcolo diverso da quello indicato nella dichiarazione ; al riguardo, considerato che la dichiarazione integrativa, presentata il 25.3.2013, era stata annullata dall’Ufficio per varie irregolarità (tra cui quella sui dati Iva inseriti di cui era stata negata l’esigibilità differita) come emergeva dal p.v.c. prodotto in sede di gravame, sottoscritto dal legale rappresentante della società- non impugnato e pertanto divenuto definitivol’Ufficio aveva proceduto correttamente basando il controllo soltanto sulla dichiarazione originaria; non essendo emerse incertezze su aspetti rilevanti della detta dichiarazione, non trovava, nella specie, neanche applicazione l’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000.
4.Avverso la suddetta sentenza, la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi.

5 . Resiste con atto di costituzione l’RAGIONE_SOCIALE. E’ rimasta intimata l’RAGIONE_SOCIALE – RAGIONE_SOCIALE.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36bis del d.P.R. n. 600/73 e 54bis del d.PR n. 633/72, 6, comma 5, della legge n. 212/2000 per avere la CTR confermato la legittimità della cartella di pagamento in questione in base al controllo automatizzato della sola dichiarazione originaria e senza una previa comunicazione di irregolarità laddove: 1) alla data della esecutività del ruolo (16.4.2014), sussistesse la dichiarazione integrativa, presentata tempestivamente in data 25.3.2013, liquidata alla data del 9.5.2014, successivamente alla data (20.2.2014) di redazione del p.v.c. contenente il presunto annullamento di quest’ultima; 2) proprio la coesistenza di una dichiarazione integrativa, portatrice di una diversa quantificazione tributaria,
realizzasse la fattispecie di cui all’art. 6 della legge n. 212/2000 (incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione).

Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 40,42 del DPR n. 600/73 e 51 e 54 del DPR n. 633/72 per avere la CTR confermato la legittimità della cartella in questione ritenendo che la dichiarazione integrativa era stata annullata con p.v.c. del 20.2.2014, debitamente sottoscritto dal legale rappresentante della società, non impugnato da quest’ultima e, pertanto, divenuto ‘definitivo’, sebbene l’Ufficio non avesse emesso un previo avviso di rettifica della dichiarazione integrativa, potendo essere la stessa, quale atto di scienza, annullata esclusivamente dalla stessa società che l’aveva predisposta e il p.v.c. concretasse un atto di natura endoprocedimentale non autonomamente impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie.
Il secondo motivo -da trattare logicamente in via preliminare- è fondato nei termini di seguito indicati.

3.2.Come si evince dalla sentenza impugnata la controversia in questione involge l’impugnativa di una cartella di pagamento notificata in data 23.10.2004, ai fini Ires e Iva, ai sensi degli artt. 36bis e 54bis cit., a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione originaria per il 2011 (MU 2012), avendo l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ‘annullato’ d’ufficio la dichiarazione integrativa, depositata in data 25.3.2013, con p.v.c. del 20.2.2014, sottoscritto dal legale rappresentante della società e asseritamen te divenuto ‘definitivo’ per mancata impugnazione.
3.3.La questione è quella posta concernente l’assunta illegittimità della cartella di pagamento in questione emessa relativamente alla dichiarazione originaria per il 2011, previo sostanziale disconoscimento della dichiarazione integrativa del 25.3.2013, s tante l’annullamento d’ufficio della stessa in quanto ritenuta affetta da varie irregolarità (tra cui quelle sui dati Iva inseriti di cui era stata negata l’esigibilità differita) senza l’emissione di un apposito avviso di rettifica

della dichiarazione medesima. Viene, dunque, in rilievo la questione – posta espressamente nell’atto di appello dalla società (v. allegato al ricorso) – della legittimità di un ‘ annullamento ‘ della dichiarazione integrativa da parte dell’Ufficio con proprio atto unilaterale, ritenuto dalla CTR correttamente esercitato come documentato dal p.v.c. prodotto in sede di gravame.

3.4.Va premesso le dichiarazioni fiscali non sono in generale atti negoziali o dispositivi, ma sono atti imposti autoritativamente al contribuente, in forza dei quali il contribuente porta a conoscenza dell’amministrazione finanziaria gli elementi essenziali che consentano a quest’ultima di procedere ai successivi controlli circa la sussistenza del presupposto impositivo e della corretta liquidazione dell’imposta. Tali dichiarazioni costituiscono, pertanto, l’atto presupposto in base al quale l’amministrazione finanziaria acquisisce gli elementi informativi essenziali al fine dell’esercizio della funzione di controllo circa la sussistenza dei presupposti dell’imposizione fiscale e, in quanto tali, sono qualificabili quali dichiarazioni di scienza . Pertanto, le dichiarazioni fiscali possono essere liberamente modificate dal contribuente, anche in sede processuale, ove affette da errori di fatto o di diritto commessi dal dichiarante nella loro redazione, laddove da tali errori possano derivare a carico del contribuente l’assoggettamento ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico (Cass., sez. 5, 26/09/2014, n. 20415; Cass., Sez. 5, 11/05/2012, n. 7294; Cass., sez. 5, 28/02/2011, n. 4776; Cass., sez. 5, 31/01/2011, n. 2277; Cass., sez. 5, 19/12/2008, n. 29738). Principi che sono stati confermati anche dalle Sezioni Unite di questa Corte, che hanno statuito che, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto
mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria » (Cass., sez. U, 30/06/2016, n. 13378, nello stesso senso, tra molte Sez. 5, Ordinanza n. 6695 del 2024 Cass. n. 29334 del 2021 Cass. n. 30796/2018).

3.5.Va altresì precisato che Sez. 5, ord. n. 11488 del 29/04/2024 – Rv. 671069 -01, ha statuito che in tema di imposte sui redditi, costituisce causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998 la notifica della contestazione di una violazione commessa nella redazione di precedente dichiarazione, in quanto, se fosse possibile porre rimedio alle irregolarità anche dopo la contestazione RAGIONE_SOCIALE stesse, la correzione si risolverebbe in un inammissibile strumento di elusione RAGIONE_SOCIALE sanzioni previste dal legislatore. (Nella specie, la RAGIONE_SOCIALE.C. ha escluso la possibilità del ricorso alla dichiarazione integrativa tesa ad emendare l’errore commesso in sede di presentazione della prima dichiarazione successivamente alla ricezione dell’avviso bonario) (Cass. n. 32109 del 2024).
3.6. Posto, quanto sopra, nella specie, l’Ufficio con il p.v.c. del 20.2.2014 ha negato la validità della dichiarazione integrativa presentata in data 25/03/2013 (nella quale nella quale il saldo dell’IVA a debito era stato ridotto) stante il rilevato non corretto inserimento in dichiarazione dei dati riferiti all’IVA ad esigibilità differita (la Società RAGIONE_SOCIALE non rientrava nell’anno oggetto di controllo tra i soggetti che potevano usufruire di tale agevolazione, ai sensi dell’art. 7 del D.L. 185/2008, né, peraltro, aveva registrato fatture emesse nei confronti dei soggetti indicati all’art. 6 del DPR 633/72 che potessero usufruire dell’IVA ad esigibilità differita di cui al medesimo articolo , v. pag. 5 controdeduzioni in appello allegate al ricorso).
3.7.Invero, ad eccezione RAGIONE_SOCIALE ipotesi limite in cui la dichiarazione fiscale è considerata dall’Ufficio omessa (in quanto ad es. tardiva) ovvero è ‘scartata’ (ad es. per errori bloccanti verificatisi in sede di trasmissione telematica, v. Cass. 2017 n. 21 409), questa Corte, in termini generali, ha statuito che ‘ in tema di

IVA, l’Ufficio, quando ritiene che l’imposta dovuta sia superiore a quella dichiarata, procede a rettifica ai sensi

del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 1, ed accerta tale presumibile infedelta’ sulla scorta dei dati indicati dal secondo comma della medesima disposizione, acquisendoli nei modi previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 51 e 52 ‘ (ex multis, Sez. 5, Sentenza n. 27952 del 2009; Ca ss. n. 1575 del 2007; 19/10/2007 n. 21941).

3.8.Nella sentenza impugnata la RAGIONE_SOCIALE non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere legittima l’emissione della cartella in questione relativamente alla dichiarazione originaria previo disconoscimento di quella integrativa in forza di un ‘ annullamento ‘ d’ufficio (per una sostanziale ‘infedeltà’ della medesima) senza un apposito avviso di rettifica della detta dichiarazione, essendo, peraltro, incompatibile con l’asserito ‘annullamento’ della dichiarazione integrava la funzione istruttoria e procedimentale del pvc.
4. La fondatezza di questa sub censura comporta l’assorbimento di quella relativa alla non impugnabilità del p.v.c. (contenente l’annullamento della dichiarazione integrativa) quale atto procedimentale nonché del primo motivo di ricorso.

5.In conclusione, va accolto il secondo motivonei termini indicati in motivazione- assorbito il primo, con cassazione della sentenza impugnata e decidendo nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente avverso la cartella.

Avuto riguardo alla peculiarità e novità della questione, sussistono giusti motivi per compensare le spese dei gradi di merito, mentre quelle di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q. M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, assorbito il primo, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente; compensa le spese dei gradi di merito; condanna l’RAGIONE_SOCIALE de lle RAGIONE_SOCIALE al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 5.900,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre 15% per spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma il 24 settembre 2025

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