Dichiarazione integrativa: i limiti per i crediti

Una società ha tentato di correggere la propria dichiarazione dei redditi dopo cinque anni per includere un credito d’imposta per il settore cinematografico. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 34639/2024, ha respinto tale possibilità. La Corte ha stabilito che la richiesta di tali benefici fiscali non è una mera correzione di un errore (dichiarazione di scienza), ma una scelta vincolante (atto negoziale). Pertanto, la dichiarazione integrativa non è ammissibile oltre i termini previsti, a pena di decadenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Integrativa e Crediti d’Imposta: Quando è Troppo Tardi?

La possibilità di correggere la propria dichiarazione dei redditi è uno strumento fondamentale per i contribuenti. Tuttavia, esistono limiti precisi, specialmente quando si tratta di richiedere benefici fiscali non inseriti in origine. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio cruciale: non tutte le modifiche sono ammesse. L’analisi di questo caso offre spunti essenziali sulla natura della dichiarazione integrativa e sulla differenza tra una semplice correzione e una manifestazione di volontà negoziale.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine dal ricorso di una società a responsabilità limitata contro una cartella esattoriale emessa a seguito di una liquidazione automatizzata. L’azienda sosteneva di avere diritto a un cospicuo credito d’imposta per investimenti nel settore cinematografico, relativo all’anno d’imposta 2013, per un importo di oltre 100.000 euro.

Il problema? Questo credito non era stato indicato nella dichiarazione originale. La società ha cercato di rimediare presentando una dichiarazione integrativa a proprio favore nel gennaio 2019, ovvero quasi cinque anni dopo la scadenza della dichiarazione originaria. I giudici di merito avevano inizialmente dato ragione all’azienda, ritenendo la dichiarazione tardiva ammissibile. L’Amministrazione Finanziaria ha però impugnato questa decisione, portando la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza di secondo grado e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria. La decisione si fonda su un’interpretazione rigorosa della normativa e della giurisprudenza consolidata in materia.

Il punto centrale della sentenza è la distinzione tra dichiarazioni di scienza e dichiarazioni di volontà (o atti negoziali). Mentre le prime possono essere generalmente emendate per correggere errori materiali o di calcolo, le seconde, che esprimono una scelta del contribuente, sono soggette a limiti molto più stringenti e, in alcuni casi, sono irretrattabili.

Le Motivazioni: la dichiarazione integrativa come atto di volontà

La Corte ha chiarito che la scelta di usufruire di un credito d’imposta, come quello per gli incentivi al cinema, non è una semplice comunicazione di un dato oggettivo (dichiarazione di scienza), ma una precisa manifestazione di volontà con valore negoziale. Il contribuente decide se e quando utilizzare quel beneficio. Tale scelta deve essere espressa all’interno della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui il beneficio è stato concesso.

La normativa specifica prevede che l’indicazione del credito in dichiarazione sia un requisito necessario a pena di decadenza. Questo termine non è meramente formale, ma sostanziale: serve a definire con certezza l’onere finanziario per lo Stato e a garantire stabilità ai rapporti giuridici. Permettere una modifica tardiva, come quella tentata nel caso di specie, significherebbe lasciare l’onere finanziario sospeso a tempo indeterminato, in contrasto con la finalità della norma.

La Corte ha inoltre specificato che la dichiarazione con cui si richiede un beneficio fiscale è un atto che muta la base imponibile e, come tale, ha natura negoziale. Una volta compiuta la scelta (o l’omissione della scelta), essa diventa irretrattabile, salvo che il contribuente non dimostri la presenza di un vizio della volontà (errore, violenza, dolo) secondo le regole del codice civile.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza rafforza un principio fondamentale per tutti i contribuenti, in particolare per le imprese che beneficiano di agevolazioni fiscali. La compilazione della dichiarazione dei redditi è un atto di grande responsabilità che richiede massima attenzione.

Le principali implicazioni pratiche sono:

1. Diligenza Massima: È cruciale indicare tutti i crediti d’imposta e le agevolazioni spettanti nella dichiarazione relativa al periodo di competenza. L’omissione può comportare la perdita definitiva del beneficio.
2. Natura della Dichiarazione: Bisogna essere consapevoli che la richiesta di un beneficio fiscale non è una semplice correzione, ma una scelta vincolante. Una volta presentata la dichiarazione, la possibilità di ripensamento è estremamente limitata.
3. Irretroattività delle Norme Favorevoli: Le modifiche legislative successive che hanno esteso i termini per la presentazione della dichiarazione integrativa non si applicano retroattivamente a situazioni già consolidate sotto la vigenza della vecchia normativa.

In sintesi, la giurisprudenza conferma un approccio rigoroso: la certezza del diritto e la stabilità dei rapporti tributari prevalgono sulla possibilità di correggere a posteriori le proprie scelte fiscali, soprattutto quando queste hanno la natura di un atto negoziale.

È sempre possibile correggere una dichiarazione dei redditi con una dichiarazione integrativa a favore del contribuente?
No. La possibilità di correggere una dichiarazione incontra limiti precisi. Se la correzione riguarda un atto di volontà con valore negoziale, come la richiesta di un credito d’imposta specifico, essa è soggetta a termini di decadenza e non può essere effettuata liberamente dopo la scadenza.

Perché la richiesta di un credito d’imposta per il cinema è considerata un atto di volontà e non una semplice correzione?
Perché il contribuente, attraverso la compilazione di un apposito quadro della dichiarazione, esprime la scelta di usufruire di un beneficio fiscale concesso dal legislatore. Non si tratta di correggere un errore di calcolo, ma di esercitare un’opzione che modifica la base imponibile. Questa manifestazione di volontà è considerata un atto negoziale e, come tale, è irretrattabile se non nei casi e nei termini previsti dalla legge.

La nuova normativa che ha unificato i termini per le dichiarazioni integrative è retroattiva?
No. La Corte ha stabilito che la nuova normativa, introdotta per unificare i termini per le dichiarazioni integrative a favore e a sfavore del contribuente, ha natura innovativa e non interpretativa. Di conseguenza, essa opera solo per il futuro e non può essere applicata a situazioni e periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34639 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34639 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 27/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2549/2023 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE (P.I. P_IVA) in persona del legale rappresentante, elettivamente domiciliato in MODICA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. CATANIA n. 5768/2022 depositata il 22/06/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/11/2024

dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate ricorre avverso la sentenza della C.T.R. della Sicilia, sez. distaccata di Catania, con la quale è stato rigettato l’appello dalla medesima proposto avverso la sentenza della C.T.P. di Ragusa, che, in accoglimento del ricorso della RAGIONE_SOCIALE ha annullato la cartella esattoriale n. 29720170001406529, emessa in seguito a liquidazione automatizzata, relativa a recupero dell’importo di euro 102.030,45 a titolo di IRES e di crediti di imposta concessi a favore delle imprese cinematografiche.
La C.T.R. ha ritenuto ammissibile la dichiarazione integrativa a favore, datata 15 gennaio 2019, essendo la medesima stata proposta entro il termine del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello della dichiarazione relativo all’anno di imposta 2013, rigettando l’eccezione formulata dalla Agenzia delle Entrate sulla definitività del ruolo, per avere la parte ricorrente impugnato la cartella nei soli confronti della Agenzia delle Entrate riscossione, stante la non necessarietà del litisconsorzio e la partecipazione al giudizio dell’ente impositore.
La soc. RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso, depositando altresì memoria, con cui insiste sulle conclusioni formulate.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle Entrate formula un unico motivo di impugnazione, con il quale fa valere, ex art. 360, comma 1 n.

3) c.p.c, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2, commi 8 ed 8 bis del d.P.R. 322/1998 e dell’art. 5 d.l. 193/2016, conv. con mod. nella l. 225/2016. Rileva che la C.T.R. ha ritenuto applicabile alla fattispecie la disposizione di cui all’art. 5 cit., che ha modificato i commi 8 ed 8 bis dell’art. 2 del d.P.R. 322/1998, equiparando i termini previsti per le dichiarazioni emendabili a favore del Fisco, con quelli emendabili a favore del contribuente, così estendendo di fatto la possibilità di presentazione della dichiarazione integrativa del contribuente entro il termine di cinque anni previsto dall’art. 43 comma 1 d.P.R. 600/1973, come modificato dalla l. 208/2015, in vigore dal 1^ gennaio 2016, anziché entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo, secondo il disposto dell’art. 2, comma 8 bis del d.P.R. 322/1998, nella versione antecedente la modifica di cui all’art. 5 del d.l. 193/2016. E ciò, benché siffatta ultima disposizione non abbia natura interpretativa e non possa, pertanto, applicarsi retroattivamente.
Il motivo è fondato.

2.1 Per dare soluzione al quesito posto con la doglianza è sufficiente richiamare la recentissima pronuncia di questa Sezione, secondo cui ‘In tema di dichiarazione dei redditi, i crediti di imposta per incentivi al cinema devono essere indicati necessariamente, a pena di decadenza, nella dichiarazione per il periodo d’imposta nel corso del quale il beneficio è stato concesso, trattandosi di una dichiarazione di volontà irretrattabile diretta a mutare la base imponibile, non emendabile in caso di errore, se non ove il contribuente dimostri che questo era conosciuto o conoscibile dall’amministrazione finanziaria, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli artt. 1427 e ss. c.c.’ (Sez. 5, Ordinanza n. 9693 del 10/04/2024).
2.2 L’art. 4, comma 3, d.m. 21 gennaio 2010, attuativo dell’art. 1, comma 327, lett. c), n. 1 l.244/2007, che prevede il credito di imposta in misura pari al 30 per cento delle spese sostenute per specifici investimenti nel settore cinematografico dispone che ‘I crediti d’imposta spettanti sono indicati, a pena di decadenza, sia nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di riconoscimento del credito, sia nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui i crediti sono utilizzati, evidenziando distintamente l’importo maturato da quello utilizzato». La previsione della decadenza ha quale scopo quello di definire, entro un tempo determinato, l’onere finanziario derivante dal riconoscimento dei crediti di imposta, altrimenti suscettibile di rimanere sospeso a tempo indefinito.
2.3 La pronuncia sopra richiamata ha, infatti, precisato che ‘La decadenza è connaturata alla struttura dell’istituto, in quanto è coerente con la scelta di accordare il beneficio in relazione all’esercizio fiscale nel corso del quale si siano sostenuti i relativi costi. La mancata indicazione del credito, nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è concesso, ne impedisce il riconoscimento in diminuzione dell’imposta altrimenti dovuta (Cass. 06/10/2022, n. 29126, Cass. 30/11/2018, n. 31052). Il credito in questione non deriva dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo, ma da un beneficio appositamente accordato a fronte di precise scelte politiche, finalizzate a incentivare il settore cinematografico. La mancata indicazione del credito nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel corso del quale esso è concesso, dunque, non determina una decadenza formale. Una tale qualificazione, riferita alla decadenza, può riguardare le dichiarazioni di scienza; sicché non può essere riferita a quella in esame (Cass. n. 29126 del 2022, Cass. n. 27660 del 2021 cit., Cass. n. 31052 del 2018 cit.;). L’indicazione nel quadro RU della dichiarazione
annuale del credito di imposta in questione è, difatti, atto negoziale e non di scienza, in quanto è volta a mutare (con rettifica in aumento) la base imponibile, e contestualmente ad inserirvi il credito di imposta. Il contribuente al quale sia stato concesso il beneficio può decidere di usufruirne o no; ma, per farlo, deve esprimere la propria volontà all’interno della dichiarazione dei redditi mediante la compilazione del quadro appositamente predisposto dall’Amministrazione (nello stesso senso Cass. 13/12/2021, n. 39681). Le manifestazioni di volontà aventi valore negoziale sono irretrattabili anche in caso di errore, salvo che il contribuente non ne dimostri, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli art. 1427 e ss. cod. civ., l’essenzialità ed obiettiva riconoscibilità da parte dell’amministrazione finanziaria. Questa Corte, con consolidato orientamento, ha affermato che, sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno, quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile, anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione (tra le più recenti, Cass. 06/10/2022, n. 29126, Cass. 16/07/2020, n. 15241; Cass. 29/11/2019, n. 31237; Cass. 22/10/2019, n. 26992; Cass. 21/02/2019, n. 5105; Cass. 12/10/2018, n. 25596; Cass. 21/01/2018, n. 610)’ (Sez. 5, Ordinanza n. 9693 del 10/04/2024, in motivazione).
2.4 Ciò -come ulteriormente chiarito’non è in contrasto con l’arresto delle Sezioni Unite secondo cui «in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8-bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria (Cass., Sez. U, n. 13378 del 2016). Le Sezioni Unite, infatti, hanno ribadito che «il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze». In ragione della citata pronuncia a Sezioni Unite, deve ritenersi definitivamente superato il diverso indirizzo secondo cui il credito, ove non contestato, potrebbe essere opposto all’Amministrazione finanziaria, ancorché non indicato nella dichiarazione del periodo di imposta in oggetto. Va ribadito, infatti, che costituisce superiore principio quello secondo cui la generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze (Cass. 15/02/2022, n. 4807, Cass. n. 27660 del 2021 cit). 5.7. A diversa conclusione non può condurre l’introduzione del d.l. 30 dicembre 2016, n. 24 convertito con modificazioni dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19, che ha modificato l’art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. In primo luogo,
tale disposizione prevede la possibilità per il contribuente di far valere in sede di giudizio tributario eventuali errori commessi nella dichiarazione, ma non supera il principio affermato dalle Sezioni unite di questa Corte, che limita tale facoltà solo in caso di emenda di dichiarazioni di scienza e non di volontà. In tal senso di è precisato che pur essendo possibile, quanto alle mere dichiarazioni di scienza, depositare una dichiarazione integrativa, nei limiti di cui al citato art. 2, commi 8 e 8-bis d.P.R. n. 322 del 1998, tuttavia per le manifestazioni di volontà non è in alcun modo consentito modificare la dichiarazione, che è irretrattabile, salvi i limiti di cui all’art. 1428 cod. civ. Resta fermo, poi, il principio che, non possono essere superate in alcun modo le decadenze previste dalla normativa speciale. (Cass. 15/11/2021, n. 34266). In secondo luogo tale nuova normativa, in particolare, ha unificato il termine per le dichiarazioni integrative, -sia quelle a favore, sia quelle a sfavore del contribuente -e previsto l’applicazione del termine generale di accertamento di cui all’art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ovvero nel quarto anno successivo alla dichiarazione. In quanto innovativa, perché introdotta a seguito della richiamata pronuncia delle Sezioni Unite, essa opera solo per il futuro (Cass. n. 27660 del 2021 cit., Cass. n. 31052 del 2018 cit.)’ (in questo senso ancora: Sez. 5, Ordinanza n. 9693 del 10/04/2024, in motivazione).
2.5 Da questo articolato e condivisibile ragionamento il Collegio non intende discostarsi.

All’accoglimento del ricorso consegue la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione distaccata di Catania, in diversa composizione, cui è demandata la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione distaccata di Catania, cui demanda la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 28 novembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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