Dichiarazione integrativa: errore sanabile anche tardi

Annullata una cartella di pagamento che negava un credito IRES. Il credito era stato richiesto con una dichiarazione integrativa tardiva, a causa di incertezza normativa su un’agevolazione fiscale. La Cassazione ha ribadito che il contribuente può sempre emendare la propria dichiarazione per correggere errori di fatto o di diritto che porterebbero a un pagamento ingiusto, anche in sede di contenzioso. La tardività della dichiarazione integrativa non preclude il diritto al beneficio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione integrativa: la Cassazione conferma la possibilità di correggere gli errori

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale per i contribuenti: la possibilità di rimediare a un errore o a un’omissione nella dichiarazione dei redditi attraverso una dichiarazione integrativa, anche quando i termini ordinari sono scaduti. Questo strumento si rivela cruciale per garantire che nessuno sia tenuto a pagare più tasse di quelle effettivamente dovute, specialmente in contesti di incertezza normativa.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da una cartella di pagamento notificata dall’Agenzia delle Entrate a una società. La pretesa fiscale derivava dal disconoscimento di un credito IRES che l’azienda aveva utilizzato in compensazione per l’anno d’imposta 2011. Tale credito era scaturito da una dichiarazione integrativa, presentata in ritardo nel 2014, con cui la società intendeva beneficiare di un’agevolazione fiscale (la cosiddetta “Tremonti Ambiente”) per l’anno 2010. Inizialmente, la società non aveva richiesto l’agevolazione a causa di dubbi interpretativi sulla sua cumulabilità con altri incentivi già percepiti.

Nei primi due gradi di giudizio, i giudici tributari avevano dato ragione alla società, annullando la cartella di pagamento. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, aveva ritenuto valida la correzione effettuata tramite la dichiarazione integrativa, nonostante la sua tardività, accogliendo l’appello incidentale dell’azienda. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, sostenendo l’illegittimità della rettifica tardiva, mentre la società ha risposto con un controricorso e un ricorso incidentale.

La centralità della dichiarazione integrativa per la correzione

Il cuore della questione giuridica risiede nella possibilità per il contribuente di emendare la propria dichiarazione fiscale per correggere errori che lo porterebbero a versare un’imposta superiore a quella dovuta. La Corte di Cassazione, nel respingere il ricorso dell’Agenzia, ha richiamato il suo consolidato orientamento. La dichiarazione dei redditi, essendo una “dichiarazione di scienza”, ovvero un’esternazione di fatti e dati a conoscenza del dichiarante, è generalmente emendabile.

Questo principio vale sia per errori di fatto che di diritto e trova il suo fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.). Un contribuente non può essere costretto a subire un prelievo fiscale più gravoso di quello previsto dalla legge a causa di un mero errore.

La tardività della dichiarazione integrativa e l’incertezza normativa

La Corte ha sottolineato come la mancata richiesta del beneficio fiscale nell’anno d’imposta originario non fosse dovuta a una scelta discrezionale della società, ma a una condizione di oggettiva incertezza interpretativa sulla cumulabilità di diverse agevolazioni. Solo interventi normativi e chiarimenti successivi hanno risolto questi dubbi, legittimando di fatto la pretesa del contribuente.

In un contesto simile, negare la possibilità di correggere la dichiarazione originale sarebbe contrario ai principi di buona fede e correttezza che devono governare il rapporto tra fisco e contribuente. Pertanto, la società aveva il pieno diritto di far valere l’esistenza del credito d’imposta, anche in sede contenziosa, opponendosi alla cartella di pagamento.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato sia il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate sia quello incidentale della società. Ha confermato la decisione dei giudici di merito che avevano annullato la cartella di pagamento, riconoscendo il diritto della società al credito d’imposta.

Al contempo, ha ritenuto infondato il ricorso incidentale della società, la quale lamentava l’illegittimità dello strumento utilizzato dall’Agenzia (il controllo automatizzato ex art. 36-bis D.P.R. 600/1973). La Corte ha chiarito che, quando l’amministrazione accerta su base puramente documentale un’indebita utilizzazione di un credito, è legittimata a procedere con la notifica della cartella di pagamento. La legittimità della procedura non influisce però sulla fondatezza della pretesa, che in questo caso è stata ritenuta insussistente.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si basano sull’indirizzo nomofilattico prevalente, che riconosce ampia possibilità di emendare la dichiarazione fiscale. Il contribuente ha il diritto di far valere, anche in sede contenziosa, errori od omissioni che incidono sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dai termini decadenziali previsti per la presentazione della dichiarazione integrativa. Questi termini, infatti, sono principalmente rilevanti per l’utilizzo del credito in compensazione, ma non estinguono il diritto sostanziale del contribuente a non essere assoggettato a oneri tributari più gravosi di quelli legali.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza la tutela del contribuente di fronte a errori e incertezze normative. Stabilisce chiaramente che il diritto a versare il giusto tributo prevale sui formalismi procedurali. La possibilità di presentare una dichiarazione integrativa e di far valere le proprie ragioni anche in giudizio costituisce uno strumento essenziale per riequilibrare il rapporto con l’Amministrazione Finanziaria e garantire il rispetto dei principi costituzionali. La decisione, infine, compensa le spese di giudizio data la reciproca soccombenza delle parti sui rispettivi ricorsi.

È possibile correggere una dichiarazione dei redditi per richiedere un’agevolazione fiscale non inserita in origine?
Sì, la Corte di Cassazione afferma che la dichiarazione è sempre emendabile per correggere errori di fatto o di diritto, soprattutto se l’omissione iniziale era dovuta a un’oggettiva incertezza normativa.

La presentazione di una dichiarazione integrativa tardiva impedisce di recuperare un credito d’imposta?
No. Secondo la sentenza, la tardività formale della dichiarazione integrativa non può impedire al contribuente di far valere il proprio diritto a un credito d’imposta legittimo, anche opponendosi in sede contenziosa a una successiva cartella di pagamento.

L’Amministrazione Finanziaria può usare il controllo automatizzato (art. 36-bis) per recuperare un credito che ritiene indebitamente utilizzato?
Sì, la Corte ha confermato che l’Agenzia delle Entrate può legittimamente utilizzare lo strumento del controllo automatizzato e la conseguente cartella di pagamento quando rileva, su base puramente documentale, l’utilizzo di un credito d’imposta che ritiene non spettante.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29714 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29714 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/11/2025

Cartella di pagamento IRPEG IRES 2011 RAGIONE_SOCIALE

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28296/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo Palermo, INDIRIZZO.

-controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della SICILIA n. 8121/2022 depositata in data 30 settembre 2022.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025 dal Presidente relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

In data 27/05/2015, l’RAGIONE_SOCIALE Palermo notificava la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA alla società RAGIONE_SOCIALE Tale cartella conteneva l’iscrizione a ruolo RAGIONE_SOCIALE somme dovute in seguito a controllo automatizzato, ex art. 36bis D.P.R. 600/1973, della dichiarazione NUMERO_DOCUMENTO, presentata per l’anno d’imposta 2011. Più precisamente, il recupero scaturiva dal disconoscimento di un credito IRES conseguente ad una dichiarazione integrativa tardiva, per l’anno d’imposta 2010, presentata il 7 maggio 2014.
Avverso la cartella di pagamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Palermo; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di Palermo, con sentenza n. 6084/2016, accoglieva il ricorso della società contribuente limitatamente al motivo concernente l’illegittimità RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate.

Contro tale sentenza proponeva appello principale l’Ufficio dinanzi la C.t.r. della Sicilia, chiedendo la conferma anche RAGIONE_SOCIALE sanzioni; proponeva appello incidentale la società contribuente, chiedendo l’annullamento integrale della cartella.

La CRAGIONE_SOCIALEt.r. adita, con sentenza n. 8121/2022, depositata in data 30 settembre 2022, rigettava l’appello principale dell’Ufficio ed accoglieva l’appello incidentale della società contribuente.

Avverso tale pronuncia, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. La società contribuente ha resistito con controricorso ed ha svolto un motivo di ricorso incidentale.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8 -bis , del D.P.R. n. 322/1998, in

relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha annullato in toto la cartella di pagamento originariamente impugnata, ritenendo sostanzialmente valida la dichiarazione integrativa presentata fuori termine dalla società contribuente.

Con l’unico motivo di ricorso incidentale, così rubricato: «Violazione dell’art. 36 -bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 6, quinto comma, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (art. 360, primo comma n. 3, c.p.c.)», la società contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l’illegittimo utilizzo della liquidazione della dichiarazione ai sensi dell’art. 36 -bis del d.P.R. n. 600/1973 e comunque la mancata attivazione di un contraddittorio preventivo alla formulazione della pretesa.
Il motivo di ricorso principale è infondato.

La questione centrale riguarda la possibilità per il contribuente di emendare la propria dichiarazione fiscale per fruire di un’agevolazione inizialmente non richiesta a causa di una situazione di oggettiva incertezza normativa.

3.1. L’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8 bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
3.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito già da tempo come, in tema di imposte dirette, il principio

di RAGIONE_SOCIALE emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre il suddetto principio non opera laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (Cass., SS. UU, sent. n. 13378/2016 e Cass. n. 19410/2015). In questa prospettiva è stato affermato come le denunce dei redditi costituiscano di norma RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. La Suprema Corte non ha peraltro mancato di precisare che in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica. «Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco … allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato» (Cass n. 30796/2018).
3.3. Tale principio è stato ribadito con un recente arresto (Cass. 28/03/2025, n. 8205) confermandosi l’emendabilità di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; tanto deve

affermarsi per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

3.4. Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità RAGIONE_SOCIALE agevolazioni tributarie consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (di cui già usufruiva), ai sensi dell’art. 25, comma 10, del D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28, e la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla RAGIONE_SOCIALE Ambientale, ex art. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/2000. Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall’RAGIONE_SOCIALE il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione RAGIONE_SOCIALE Ambientale mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998, chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “RAGIONE_SOCIALE ter”, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R.
n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602».

3.5. Questa Corte ha recentemente espresso, in materia, il condivisibile principio di diritto secondo cui «in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità RAGIONE_SOCIALE agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal “conto energia” e nella detassazione, “ora per allora”, degli investimenti ambientali ai sensi della cd. “RAGIONE_SOCIALE ambientale”)» (Cass. n. 40862/2021; cfr., anche, da ultimo, Cass. n. 33660/2022).
Quindi, l’indirizzo nomofilattico prevalente, al quale il Collegio intende dare continuità, riconosce la possibilità per il contribuente di far valere il proprio diritto all’agevolazione anche in sede contenziosa, opponendosi alla cartella di pagamento, proprio in ragione della pregressa incertezza normativa che ha condizionato le sue scelte dichiarative (cfr. ex multis, Cass. n. 20232/2025, Cass. n. 14889/2024, Cass. n. 33277/2023, Cass. n. 29091/2023, Cass. n. 33660/2022, Cass. n. 15982/2020).
3.6. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha correttamente ritenuto che la società contribuente avesse il diritto di far valere, in sede di impugnazione della cartella di pagamento, l’esistenza di un credito IRES derivante da un errore commesso nella dichiarazione per un’annualità precedente, a prescindere dalla formale tardività della dichiarazione integrativa presentata per correggerlo così applicando correttamente il principio secondo cui il contribuente non può

essere assoggettato a oneri tributari più gravosi di quelli legalmente dovuti, consentendogli di far valere l’errore commesso attraverso l’unico strumento processuale a sua disposizione.

Il ricorso incidentale è infondato, come già ritenuto per analoghe vicende (Cass. 15/05/2024, n. 13408; Cass. 11/07/2025, n. 19128; Cass. 19/07/2025, n. 20232).

Questa Corte ha chiarito che, nel caso in cui l’amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente abbia utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del fisco, quest’ultimo è legittimato ad esercitare la pretesa recuperatoria mediante la notifica della cartella di pagamento (Cass. 20/07/2021 n. 20643).

4.1. Inoltre, la circolare 31E del 2013 dell’RAGIONE_SOCIALE, pure citata dalla società, prevedeva che, nel caso di errori contabili, anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato; se è ancora in termini per la dichiarazione integrativa nell’anno successivo, ex art. 2, comma 8bis , d.P.R. n. 322 del 1998, procederà alla dichiarazione integrativa; se non è nei termini previsti da tale disposizione ma è comunque nei termini dell’accertamento, ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, deve procedere ad una riliquidazione interna, i cui effetti farà confluire in una dichiarazione integrativa dell’anno ancora utilmente emendabile.
4.2. Nel caso di specie, l’amministrazione, compiendo un mero accertamento cartolare, in base all’assetto normativo esistente al tempo del periodo d’imposta in relazione al quale ha esercitato il recupero, ha legittimamente utilizzato lo strumento procedimentale dell’art. 36 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973, inviando la cartella di pagamento alla contribuente.

In conclusione, va rigettato sia il ricorso principale che il ricorso incidentale.

Dalla circostanza della reciproca soccombenza discende la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e quello incidentale. Compensa le spese del giudizio.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025. Il Presidente estensore NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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