Dichiarazione integrativa e opzione: i limiti

Un contribuente tenta di modificare il regime fiscale tramite una dichiarazione integrativa per ottenere un credito IVA. La Cassazione respinge il ricorso, stabilendo che la scelta di un’opzione fiscale è un atto negoziale irrevocabile, non un semplice errore emendabile, confermando la legittimità della pretesa tributaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Integrativa: Non Si Può Tornare Indietro su una Scelta Fiscale

La dichiarazione integrativa è uno strumento fondamentale per il contribuente che intende correggere un errore commesso nella propria dichiarazione dei redditi. Ma cosa succede se la modifica non riguarda un mero errore di calcolo, bensì un vero e proprio cambio di idea su un regime fiscale già scelto? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha tracciato una linea netta, distinguendo tra l’errore emendabile e la scelta irrevocabile.

I Fatti del Caso

La vicenda ha origine dalla notifica di una cartella di pagamento a un contribuente per il mancato versamento dell’IVA e delle addizionali relative all’anno d’imposta 2007. L’importo era emerso da un controllo automatizzato. Il contribuente ha impugnato la cartella, sostenendo di aver successivamente presentato una dichiarazione integrativa per rettificare la precedente.

In particolare, il contribuente aveva originariamente optato per il regime speciale forfettizzato dell’agricoltura, che non consente la detrazione dell’IVA sugli acquisti. Con la dichiarazione integrativa, intendeva revocare tale opzione per passare al regime IVA ordinario e beneficiare così di un credito d’imposta derivante dalla detraibilità dell’IVA pagata sugli acquisti.

Il percorso giudiziario è stato complesso: dopo due sentenze sfavorevoli nei primi gradi di giudizio, il contribuente aveva ottenuto un primo successo in Cassazione, che aveva annullato la decisione precedente e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria regionale. Quest’ultima, però, ha nuovamente respinto le ragioni del contribuente, ritenendo che il cambio di regime non fosse la correzione di un errore, ma un mero ‘ripensamento’ volto a ottenere un beneficio fiscale.

La Questione della Dichiarazione Integrativa e l’Opzione Fiscale

Il contribuente ha quindi presentato un nuovo ricorso in Cassazione, lamentando che il giudice del rinvio non si fosse conformato al principio di diritto precedentemente espresso dalla stessa Corte. Secondo il ricorrente, il giudice avrebbe dovuto limitarsi a verificare la sussistenza del credito IVA, senza poter rimettere in discussione la possibilità di modificare la scelta del regime fiscale.

La Corte di Cassazione, tuttavia, ha rigettato il ricorso, fornendo un’importante chiarificazione sui poteri del giudice del rinvio e sulla natura delle opzioni fiscali esercitate nella dichiarazione dei redditi.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha spiegato che, sebbene le dichiarazioni fiscali siano di norma ‘dichiarazioni di scienza’ (cioè attestazioni di fatti) e quindi emendabili, esse possono contenere anche ‘atti negoziali’, ovvero manifestazioni di volontà. Quando la legge subordina la concessione di un beneficio fiscale a una precisa scelta del contribuente, da compiersi compilando un apposito campo nella dichiarazione, tale scelta assume il valore di un atto negoziale.

Nel caso specifico, l’adesione al regime speciale agricolo era una di queste scelte. Una volta esercitata, essa diventa irrevocabile e non può essere modificata tramite una dichiarazione integrativa. Il passaggio al regime normale non era la correzione di un errore materiale o di calcolo, ma, come correttamente rilevato dal giudice del rinvio, un ‘ripensamento’ strategico finalizzato a ottenere la detrazione dell’imposta. Un simile cambio di volontà non rientra tra gli errori emendabili. La dichiarazione, per la parte in cui esprime un’opzione, è un atto vincolante e non ritrattabile, salvo che il contribuente dimostri che l’errore fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione finanziaria.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte ha stabilito che il giudice del rinvio ha agito correttamente nel valutare la natura della modifica richiesta dal contribuente. Ritenendo che si trattasse di un ‘ripensamento’ e non di un errore, ha correttamente concluso che il credito IVA indicato nella dichiarazione integrativa non fosse sussistente. La modifica dell’opzione dal regime speciale a quello ordinario era inammissibile, rendendo di conseguenza legittima la cartella di pagamento. Questa ordinanza ribadisce un principio cruciale: le scelte strategiche operate in dichiarazione hanno natura vincolante e non possono essere modificate a posteriori solo perché si rivelano meno convenienti.

È possibile utilizzare una dichiarazione integrativa per modificare una scelta fiscale già esercitata, come l’adesione a un regime speciale?
No, secondo la Corte di Cassazione, la scelta di un’opzione fiscale che conferisce un beneficio è un atto negoziale e, come tale, è irrevocabile. Non può essere modificata con una dichiarazione integrativa, poiché non si tratta della correzione di un errore ma di un ‘ripensamento’.

Qual è la differenza tra una ‘dichiarazione di scienza’ e un ‘atto negoziale’ in ambito fiscale?
Una ‘dichiarazione di scienza’ è la comunicazione di fatti e dati (es. l’ammontare dei ricavi) e può essere corretta se contiene errori. Un ‘atto negoziale’ è una manifestazione di volontà (es. la scelta di un regime fiscale) che produce effetti giuridici vincolanti e non è, di norma, ritrattabile.

Perché la Cassazione ha ritenuto che il cambio di regime da speciale a ordinario fosse un ‘ripensamento’ e non la correzione di un errore?
Perché la modifica non era diretta a correggere un errore materiale o di calcolo nella dichiarazione originaria, ma a cambiare una scelta strategica precedentemente compiuta dal contribuente (l’adesione al regime speciale) al fine di ottenere un vantaggio fiscale non previsto al momento della prima dichiarazione (la detrazione dell’IVA).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7986 Anno 2025

Oggetto: Tributi

Giudizio di rinvio-limiti Relatore: COGNOME NOME

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7986 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Data pubblicazione: 26/03/2025

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 22723 del ruolo generale dell’anno 2023, proposto

NOME COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv.to NOME COGNOME (PEC: EMAIL, giusta procura speciale allegata in formato digitale al ricorso, elettivamente domiciliata presso la cancelleria della Corte di cassazione, in Roma, INDIRIZZO

Contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria n. 501/07/2022, depositata in data 13 giugno 2023, non notificata .

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 marzo 2025 dal Relatore Cons. NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

1.COGNOME NOME impugnava la cartella di pagamento, notificata in data 2/5/2011, da Equitalia RAGIONE_SOCIALE (successivamente divenuta Agenzia delle EntrateRiscossioni) a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36 bis dPR 600/73 e 54 bis dPR 633/72 per mancato versamento dell’Iva e dell’addizionale comunale e regionale, relative all’anno di imposta 2007, sostenendo che la dichiarazione era stata rettificata in virtù della sussistenza di un credito Iva non riportato nella precedente dichiarazione.

2.La Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Calabria, con sentenza n. 427/05/2013, rigettava il ricorso.

Sull’impugnazione della contribuente la Commissione Tributaria Regionale della Calabria, con sentenza n. 2091/06/2019, rigettava l’appello rilevando che il contribuente era incorso nella decadenza dal potere di rettifica della dichiarazione ai sensi dell’art. 2, comma 8 -bis del d.P.R. 322/98.

4.Avverso la sentenza di appello il contribuente proponeva ricorso per Cassazione che, con ordinanza n. 30077/2021, lo accoglieva (con riguardo ad

entrambi i motivi di violazione di legge e di vizio di motivazione), cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale della Calabria, in diversa composizione, per gli accertamenti sulla sussistenza o meno del credito Iva indicato nella dichiarazione integrativa.

Riassunto il giudizio a cura del contribuente, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria con sentenza n. 501/07/2022, depositata in data 13 giugno 2023, rigettava l’appello confermando la legittimità della cartella di pagamento impugnata.

Nella sentenza impugnata, in punto di diritto, il giudice di appello, in sede di rinvio, ha osservato: 1) che nel novero delle ipotesi (errori o omissioni di fatto e di diritto) conducenti al perseguimento della finalità cui era indirizzata la dichiarazione integrativa non poteva essere inclusa la modifica dell’opzione precedentemente esercitata poiché essa non era conseguenza di un vizio incidente sul suo perfezionamento; 2) che, nella specie, la scelta manifestata dal contribuente con la dichiarazione integrativa, cioè il passaggio dal regime speciale a quello normale, era verosimilmente conseguenza di un ‘ripensamento’ attuato per ottenere il beneficio fiscale di detrazione d’imposta.
6.Avverso la suddetta sentenza di appello, il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a un motivo.

Resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate.

Il ricorrente ha depositato memoria.

CONSIDERATO CHE

1.Con l’unico motivo di ricorso, si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 384 c.p.c., non essendosi il giudice del rinvio uniformato al principio di diritto enunciato dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 30077/2021. In particolare, premesso che, nella suddetta ordinanza, la Corte, accogliendo entrambi i motivi di ricorso proposti (di violazione di legge e vizio di motivazione), aveva cassato

la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale della Calabria, affinché accertasse la sussistenza o meno del credito Iva indicato nella dichiarazione integrativa, il giudice di appello, in sede di rinvio, aveva rigettato l’ appello non potendo essere effettuata con la dichiarazione integrativa la modifica dal regime speciale a quello normale, non essendo conseguenza di un vizio incidente sul suo perfezionamento; con ciò, ad avviso del ricorrente, non conformandosi al dictum di cui alla ordinanza n. 30077 del 2021 della Corte di cassazione di compiere gli accertamenti sulla sussistenza o meno del credito indicato nella dichiarazione integrativa.
1.1.Il motivo è infondato.

1.2.Va premesso che questa Corte, con ordinanza n. 30077 del 2021 aveva accolto: 1) il primo motivo di ricorso con il quale il contribuente aveva dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8 del dPR 322/1998, atteso che la CTR ( nella sentenza n. 2091/06/2019) non si era uniformata al principio di diritto statuito da Cass. S.U., nella sentenza n. 13378/2016, e confermato dalla giurisprudenza successiva, (cfr. Cass. 1291/2019 e 20119/2018), non riconoscendo al contribuente – a fronte della pretesa tributaria esercitata dall ‘ Amministrazione Finanziaria attraverso la notifica di una cartella di pagamento per omesso versamento, rilevato da un controllo automatico da parte del contribuente dell’Iva e dell’addizionale Irpef – la possibilità di rappresentare ‘ l’errore di fatto in quanto fatto valere nella dichiarazione emendativa proposta oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo ma entro i termini stabiliti dall’art 43 del dpr 600/1973 ‘; 2) il secondo motivo con il quale il contribuente aveva denunciato l’assenza di motivazione della sentenza della CTR – che aveva ritenuto inammissibile per genericità il motivo di appello a mezzo del quale era stato dedotto il mancato esame da parte del primo giudice dei contenuti della dichiarazione integrativa atteso che ‘ contrariamente a quanto affermato dalla CTR che aveva rilevato la genericità del motivo di appello, il contribuente, come si desume dall’atto di appello (…) aveva mosso alla sentenza la specifica censura
che esaminata dalla CTR, di non aver preso in considerazione il contenuto della dichiarazione integrativa ‘.

1.3.Va ricordato che i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la pronuncia di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per entrambe le ragioni: nella prima ipotesi, il giudice deve soltanto uniformarsi, ex art. 384, comma 1, c.p.c., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, mentre, nella seconda, non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in funzione della statuizione da rendere in sostituzione di quella cassata, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza, infine, la sua ” potestas iudicandi “, oltre ad estrinsecarsi nell’applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione “ex novo” dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione, nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse, sia consentita in base alle direttive impartite dalla decisione di legittimità (Cass. Sez. 2, Sentenza n. 448 del 14/01/2020; SU n. 11303 del 2014).
1.4.Nella sentenza impugnata, il giudice del rinvio – dando attuazione al dictum contenuto nella ordinanza n. 30077/2021 -nel verificare il contenuto della dichiarazione integrativacon la quale era stata rettificata/annullata l’opzione per il regime speciale (agricolo) esercitata nella originaria dichiarazione e disposto il passaggio al regime normale -ha osservato che ‘ nel novero delle ipotesi che sono conducenti al perseguimento della finalità a cui era indirizzata la dichiarazione integrativa non poteva essere inclusa la modifica dell’opzione precedentemente esercitata poiché, in disparte le modalità di esercizio di tale facoltà, essa non era conseguenza di un vizio che aveva inciso sul suo perfezionamento ‘ e che ‘ la scelta manifestata con la dichiarazione integrativa cioè il passaggio dal regime speciale a quello normale era verosimilmente conseguenza di un ripensamento attuato per ottenere il beneficio fiscale di
detrazione d’imposta ‘ ; dunque, il giudice del rinvio ha sostanzialmente ritenuto non sussistente il credito Iva indicato nella dichiarazione integrativa non essendo possibile attraverso la medesima modificare l ‘ opzione precedentemente esercitataquale era l’adesione al regime speciale forfettizzato dell’agricoltura, secondo cui l’IVA sugli acquisti non è detraibile – e generare, mediante il passaggio al regime normale, il credito Iva avuto riguardo alla detraibilità del l’ imposta sugli acquisti (posti in ess ere nell’anno 2006 ); ciò peraltro conformemente al principio di diritto di questa Corte secondo cui ‘sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione (Cass., 16 settembre 2015, n. 18180; 22 gennaio 2013, n. 1427; Sez. 5, Ordinanza n. 9073 del 2024).
2.In conclusione, il ricorso va rigettato.

3.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 4.300,00 per compensi oltre spese prenotate a debito.

Dà atto, ai sensi dell’art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente

dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma il 13 marzo 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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