Dichiarazione integrativa: correggere errori è un diritto

Una società ha presentato una dichiarazione integrativa per beneficiare di un’agevolazione fiscale su un investimento ambientale, inizialmente non richiesta per incertezza normativa. L’Agenzia delle Entrate ha contestato la rettifica, ma la Corte di Cassazione ha dato ragione al contribuente. La sentenza stabilisce che il diritto al beneficio sorge al momento dell’investimento, non della dichiarazione, e che la dichiarazione integrativa è sempre ammissibile per correggere errori, tutelando il diritto del contribuente a pagare solo le imposte dovute.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione integrativa: un diritto del contribuente anche in caso di incertezza normativa

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha riaffermato un principio fondamentale per la tutela del contribuente: la possibilità di correggere la propria posizione fiscale tramite una dichiarazione integrativa non è una concessione, ma un vero e proprio diritto, anche quando l’errore originario deriva da un’oggettiva incertezza interpretativa della legge. La sentenza chiarisce che il diritto a un’agevolazione fiscale sorge nel momento in cui si realizzano i presupposti di fatto, e non può essere negato a causa del successivo venir meno della norma o di un tardivo adempimento formale.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda una società che, nel 2010, aveva effettuato un importante investimento in un impianto fotovoltaico, rientrante nella categoria degli “investimenti ambientali” agevolabili ai sensi della L. n. 388/2000 (c.d. “Tremonti ambiente”). All’epoca, tuttavia, vigeva una forte incertezza sulla possibilità di cumulare tale beneficio con altre forme di incentivo previste per il settore energetico.

Per prudenza, la società scelse di non usufruire dell’agevolazione nella dichiarazione dei redditi del 2010. Solo nel 2012, una nuova normativa chiarì definitivamente la cumulabilità dei benefici. Di conseguenza, nel 2013, la società presentò una dichiarazione integrativa per l’anno 2010, facendo emergere una perdita fiscale molto più consistente, che fu poi utilizzata per abbattere il reddito imponibile dell’anno 2012.

L’Agenzia delle Entrate, a seguito di un controllo automatizzato, contestò l’operazione, emettendo una cartella di pagamento per il recupero della maggiore IRES dovuta per il 2012. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, la società aveva agito tardivamente, dopo che la legge “Tremonti ambiente” era stata abrogata nel giugno 2012.

La questione giuridica e la validità della dichiarazione integrativa

La controversia verteva su due questioni centrali. La prima riguardava il momento in cui sorge il diritto a un’agevolazione: è sufficiente aver realizzato l’investimento quando la legge era in vigore, o è necessario anche averlo “rivendicato” formalmente prima della sua abrogazione? La seconda, strettamente connessa, concerneva la natura della dichiarazione dei redditi: è una scelta irrevocabile o una mera dichiarazione di scienza, sempre emendabile in caso di errore?

I giudici di merito avevano dato ragione al Fisco, ritenendo che la società si fosse “attivata” troppo tardi e che la rettifica fosse inammissibile. La Corte di Cassazione, invece, ha ribaltato completamente la prospettiva.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto le ragioni della società, cassando la sentenza impugnata e stabilendo principi di diritto di grande rilevanza.

In primo luogo, i giudici hanno chiarito che il diritto al beneficio fiscale sorge nel momento in cui si verificano i presupposti sostanziali previsti dalla legge, ovvero la realizzazione dell’investimento. La successiva abrogazione della norma agevolativa non ha effetto retroattivo e non può pregiudicare diritti già entrati nel patrimonio giuridico del contribuente. Il momento della presentazione della dichiarazione è irrilevante a tal fine.

In secondo luogo, e questo è il punto cruciale, la Corte ha ribadito con forza il principio della generale emendabilità della dichiarazione fiscale. La dichiarazione dei redditi non è un atto negoziale con cui il contribuente compie una scelta vincolante, ma una “dichiarazione di scienza”, ovvero la rappresentazione dei fatti rilevanti ai fini fiscali. Come tale, è sempre modificabile se affetta da errori di fatto o di diritto che comportino un assoggettamento a un’imposizione superiore a quella effettivamente dovuta.

La Corte ha specificato che la mancata richiesta del beneficio nel 2010 non era una scelta discrezionale, bensì la conseguenza di un errore scusabile, indotto dall’oggettiva incertezza del quadro normativo. Pertanto, la società aveva il pieno diritto di correggere tale errore tramite una dichiarazione integrativa, per far valere la corretta obbligazione tributaria.

Le conclusioni

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale a tutela del contribuente. Il messaggio è chiaro: il formalismo non può prevalere sulla sostanza. Il diritto a pagare le imposte nella giusta misura, sancito dalla Costituzione, implica il diritto di correggere i propri errori, specialmente quando questi non sono frutto di negligenza ma di un contesto legislativo complesso e poco chiaro. La dichiarazione integrativa si conferma così uno strumento essenziale per garantire l’equità del rapporto tra Fisco e contribuente, permettendo di rimediare a posteriori a un’errata autoliquidazione e di far valere i propri diritti anche in sede contenziosa.

È possibile presentare una dichiarazione integrativa per usufruire di un’agevolazione non richiesta in origine a causa di incertezza normativa?
Sì. La Corte di Cassazione ha stabilito che se l’omissione è dovuta a un errore scusabile, causato da un quadro normativo incerto, il contribuente ha il diritto di correggere la propria posizione presentando una dichiarazione integrativa, in quanto la dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza emendabile e non una scelta irrevocabile.

Se una legge che concede un beneficio fiscale viene abrogata, si perde il diritto a quel beneficio per gli investimenti fatti prima dell’abrogazione?
No. Secondo la sentenza, il diritto al beneficio sorge nel momento in cui si realizzano i presupposti sostanziali (ad esempio, l’effettuazione dell’investimento). La successiva abrogazione della norma non ha effetto retroattivo e non può cancellare un diritto già acquisito dal contribuente.

È possibile contestare una cartella di pagamento basata su una dichiarazione errata, anche se sono scaduti i termini per la dichiarazione integrativa?
Sì. La Corte ha chiarito che il contribuente ha sempre la facoltà di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa del Fisco, allegando e provando gli errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione originaria. La possibilità di difendersi in giudizio per pagare solo il dovuto non è preclusa dai termini previsti per la presentazione della dichiarazione integrativa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20232 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20232 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 19/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25465/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. NOME COGNOME rappresentata e difesa dagli avv.ti NOME COGNOME e NOME COGNOME;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-resistente-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALEADER), in persona del Presidente pro tempore ;

-intimata- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL PIEMONTE n. 175/2020, depositata il 5 febbraio 2020;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 22 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

All’esito di controllo automatizzato ex art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973, la Direzione Provinciale di Cuneo dell’Agenzia delle Entrate correggeva la dichiarazione presentata dalla RAGIONE_SOCIALE per il periodo d’imposta 2012, rettificando la perdita pregressa computata dalla predetta società in diminuzione del reddito relativo a quell’anno e determinando, conseguentemente, un più elevato imponibile.

Dopo l’invio della prevista comunicazione di irregolarità (cd. avviso bonario), l’Ufficio iscriveva a ruolo la maggiore IRES liquidata e l’agente della riscossione Equitalia Nord s.p.a. notificava alla contribuente la cartella di pagamento dell’importo preteso a tale titolo dall’Amministrazione Finanziaria, con l’aggiunta degli interessi e delle sanzioni pecuniarie irrogate.

La RAGIONE_SOCIALE impugnava detta cartella dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cuneo, esponendo che: nell’anno 2010 essa ricorrente aveva realizzato un impianto fotovoltaico presso il proprio opificio industriale sito nel Comune di Villafalletto (CN); tale impianto costituiva un «investimento ambientale» rientrante fra quelli ammessi a fruire delle agevolazioni fiscali previste dall’art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000, cd. ‘Tremonti ambiente’; -stante l’incertezza normativa all’epoca esistente circa la possibilità di cumulare una siffatta agevolazione con la «tariffa incentivante» contemplata dal D.M. 19 febbraio 2007 (cd. «II Conto Energia»), aveva ritenuto di non fruire dei benefici della ‘RAGIONE_SOCIALE‘ all’atto della chiusura dell’esercizio 2010; -venuta meno detta incertezza a sèguito dell’entrata in vigore del D.M. 5 luglio 2012 (cd. «Quinto Conto Energia»), il quale aveva espressamente riconosciuto la possibilità di operare il cumulo in
questione, in data 5 luglio 2013 essa aveva presentato una dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8bis , del D.P.R. n 322 del 1998, nella quale era stata inserita una variazione fiscale in diminuzione di 387.667,50 euro, corrispondente all’ammontare dell’investimento ambientale agevolabile, come calcolato mediante apposita perizia giurata; – la cennata variazione aveva comportato l’incremento della perdita indicata nell’originaria dichiarazione concernente l’anno 2010, che da 12.182 euro era ascesa a 399.850 euro; – la perdita così rideterminata era stata, quindi, computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, compreso quello oggetto di controllo da parte dell’Ufficio.
Il giudice adìto, pronunciando nel contraddittorio dell’ente impositore e dell’agente della riscossione, rigettava il ricorso della contribuente.

La decisione veniva confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, che con sentenza n. 175/2020 del 5 febbraio 2020 respingeva l’appello della società RAGIONE_SOCIALE

A fondamento della pronuncia adottata, per quanto qui ancora interessa, il collegio regionale osservava che: – le disposizioni contenute nei commi da 13 a 19 dell’art. 6 della L. n. 388 del 2000, prevedenti i benefici fiscali per la realizzazione di «investimenti ambientali», sono state abrogate dall’art. 23, comma 11, del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012, con decorrenza dal 26 giugno 2012; – nel caso di specie, la RAGIONE_SOCIALEsi e (ra) attivata solo nel 2013, ben oltre il termine espresso dalla norma» ; -la rettifica della perdita relativa al periodo d’imposta 2010 risultava comunque tardiva, essendo stata operata con dichiarazione integrativa presentata oltre il termine di cui all’art. 2, comma 8bis , del D.P.R. n. 322 del 1998; – in ogni caso, la «ritrattazione effettuata dalla contribuente» era intervenuta solo dopo la comunicazione di irregolarità e pertanto «acquisi (va) il significato di una ‘manifestazione di volontà’, ovvero di un ‘atto
negoziale’», che la giurisprudenza di legittimità considera «irretrattabile» .

Contro questa sentenza la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

L’Agenzia delle Entrate si è limitata a depositare un mero , ai soli fini della partecipazione all’eventuale udienza di discussione.

Il ricorso è stato notificato anche all’Agenzia delle Entrate –RAGIONE_SOCIALE (ADER), successore «ex lege» di RAGIONE_SOCIALE, a sua volta incorporante RAGIONE_SOCIALE, la quale è rimasta intimata.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, d i quest’ultimo articolo la ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione dell’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

1.1 Viene censurata la sentenza d’appello per aver erroneamente ritenuto che la rettifica della dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta 2013 fosse stata legittimamente operata con la procedura di controllo automatizzato prevista dal menzionato art. 36bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

1.2 Si assume, sul punto, che l’Ufficio avrebbe dovuto adottare un atto impositivo motivato con il quale disconoscere la perdita formatasi nell’anno 2010, come rettificata dalla contribuente con la dichiarazione integrativa presentata il 5 luglio 2013.

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è lamentata la violazione dell’art. 57 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

2.1 Si rimprovera alla CTR di aver illegittimamente accolto la nuova eccezione, per la prima volta sollevata dall’Agenzia delle Entrate nel giudizio di appello, intesa a sentir dichiarare la contribuente decaduta dai benefici della Legge ‘Tremonti ambiente’ per aver manifestato l’intenzione di avvalersene solo dopo l’abrogazione del regime fiscale agevolativo, avvenuta con effetto dal 26 giugno 2012.

Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione dell’art. 23, commi 7 e 11, del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012.

3.1 Si sostiene che avrebbe errato la Commissione regionale nell’affermare che i soli contribuenti ammessi a fruire della cd. detassazione ambientale di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000 erano quelli che avessero avviato il procedimento amministrativo diretto al riconoscimento del beneficio anteriormente al 26 giugno 2012, data di abrogazione delle disposizioni normative testé citate.

Con il quarto motivo, pure inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è dedotta la violazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000 e dell’art. 2, commi 8 e 8 -bis , del D.P.R. n. 322 del 1998, nel testo applicabile «ratione temporis» .

4.1 Si contesta la gravata decisione per aver ritenuto che il beneficio fiscale in discorso non potesse essere fatto valere con la dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8bis , del D.P.R. n. 322 del 1998, né in sede contenziosa, sull’erroneo presupposto che, trattandosi dell’esercizio di un’ rimessa a una del contribuente da compiere necessariamente con la dichiarazione dei redditi, non fosse consentita alcuna successiva rettifica.

4.2 Viene, in proposito, evidenziato che, per poter fruire della detta agevolazione, non era affatto richiesta un’apposita dichiarazione di volontà negoziale, dovendo il contribuente semplicemente limitarsi

a indicare nel rigo 54 del quadro RF del modello UNICO, sotto la voce , l’importo dell’investimento ambientale suscettibile di detassazione.

Essendosi, pertanto, in presenza di una mera esternazione di scienza, doveva ammettersi la possibilità di una posteriore modifica della dichiarazione, anche in sede contenziosa, al fine di opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione Finanziaria.

Il secondo motivo, da esaminare con priorità in quanto prospettante un preteso vizio di nullità dell’impugnata sentenza, è infondato.

5.1 In base all’art. 57, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, nel giudizio d’appello tributario non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio.

5.2 Il divieto sancito dalla norma in esame riguarda le sole eccezioni sostanziali in senso stretto, ovvero quelle per le quali la legge riserva espressamente alla parte il potere di rilevazione o quelle fondate sull’allegazione di un fatto modificativo, impeditivo o estintivo della pretesa fiscale (cfr. Cass. n. 16943/2024, Cass. n. 30227/2022, Cass. n. 12150/2019), e non anche le mere argomentazioni svolte dall’Amministrazione Finanziaria per difendersi dalle contestazioni già dedotte in giudizio dal contribuente (cfr. Cass. n. 2413/2021).
5.3 Va, inoltre, tenuto presente che, a norma dell’art. 2969 c.c., «la decadenza non può essere rilevata d’ufficio dal giudice, salvo che, trattandosi di materia sottratta alla disponibilità delle parti, il giudice debba rilevare le cause d’improponibilità dell’azione».

5.4 Orbene, per consolidato orientamento di legittimità, la decadenza prevista in àmbito tributario in favore dell’Amministrazione Finanziaria attiene a situazione non disponibile dalle parti, sicché può essere rilevata d’ufficio dal giudice qualora emerga dagli elementi comunque acquisiti agli atti del giudizio e si sottrae al regime delle eccezioni nuove (cfr. Cass.

n. 5862/2013; nello stesso senso, ex ceteris , Cass. n. 4670/2012, Cass. n. 317/2015, Cass. n. 22399/2017).

5.5 Alla stregua delle suesposte considerazioni, deve escludersi che la Commissione di secondo grado sia incorsa nel lamentato «error in procedendo» .

Proseguendo nell ‘esame delle censure secondo l’ordine prospettato nel ricorso, va ora preso in esame il primo motivo.

6.1 La questione che esso veicola è già stata affrontata da questa Corte con ordinanza n. 13408/2024, alle cui argomentazioni il collegio aderisce.

6.2 In detta pronuncia è stato rilevato che, in base all’art. 4 della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 31/E del 24 settembre 2013, nel caso di errori contabili anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato.

In particolare, se egli è ancora in termini per la presentazione della dichiarazione integrativa nell’anno seguente, ai sensi dell’art. 2, comma 8bis , D.P.R. n. 322 del 1998, nel testo applicabile «ratione temporis» , potrà procedere alla detta dichiarazione; se i termini previsti da tale disposizione sono scaduti ma pendono quelli fissati per l’accertamento dall’art. 43 D.P.R. n. 600 del 1973, dovrà procedere a una riliquidazione interna, i cui effetti saranno fatti confluire in una dichiarazione integrativa dell’anno ancora utilmente emendabile.
6.3 La stessa circolare prevede, altresì, che, a sèguito dei controlli automatizzati della predetta dichiarazione integrativa, ove emergano importi non coerenti con la dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente, sarà generata una comunicazione di irregolarità il cui esito verrà comunicato al contribuente.

In tale sede quest’ultimo dovrà esibire la documentazione idonea a evidenziare le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa.

La struttura dell’Agenzia preposta al controllo esaminerà, quindi, la documentazione presentata dal contribuente, ai fini dell’eventuale annullamento della comunicazione.

6.4 Alla luce del citato precedente, al quale si intende dare continuità, la sollevata censura appare priva di fondamento, avendo la CTR correttamente ritenuto legittimo l’utilizzo da parte dell’Ufficio della procedura di controllo automatizzato ex art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

Peraltro, dalla sintesi della vicenda processuale contenuta nel presente ricorso per cassazione non emerge che con l’impugnata cartella di pagamento fossero state compiute valutazioni sul merito dell’agevolazione.

Il terzo motivo è, invece, fondato.

7.1 Anche della questione con esso posta questa Corte ha avuto modo di occuparsi in diverse pronunce (cfr. Cass. n. 10737/2023, Cass. n. 21034/2023, Cass. n. 35919/2023, Cass. n. 9007/2025).

7.2 In esse è stato anzitutto ricostruita come in appresso la disciplina di riferimento.

7.3 L’art. 6, comma 13, della L. n. 388 del 2000 recita che « la quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali, come definiti al comma 15, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito ».

7.4 Il richiamato comma 15 prevede che « per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all’articolo 2424, primo comma, lettera B), n. II, del codice civile, necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all’ambiente», con la precisazione che «sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge »

e che « gli investimenti ambientali vanno calcolati con l’approccio incrementale ».

7.5 L’art. 23, comma 7, del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n 134 del 2012, dispone che « dalla data di entrata in vigore del presente decreto-legge sono abrogate le disposizioni di legge indicate dall’allegato 1, fatto salvo quanto previsto dal comma 11 del presente articolo». 7.6 Al n. 37) del suddetto allegato 1, recante l’elenco delle «disposizioni abrogate », sono indicati i commi da 13 a 19 dell’art. 6 della L. n. 388 del 2000, concessivo dell’agevolazione in esame.
7.6 Il comma 11 dello stesso art. 23 stabilisce che « i procedimenti avviati in data anteriore a quella di entrata in vigore del presente decreto-legge sono disciplinati, ai fini della concessione e dell’erogazione delle agevolazioni e comunque fino alla loro definizione, dalle disposizioni delle leggi di cui all’Allegato 1 e dalle norme di semplificazione recate dal presente decreto-legge ».

7.7 Una volta delineato il quadro normativo rilevante ai fini del decidere, gli arresti giurisprudenziali summenzionati si sono premurati di confutare l’assunto dell’Agenzia delle Entrate secondo cui la sopravvenuta abrogazione dei commi da 13 a 19 dell’art. 6 della L. n. 388 del 2000 non pregiudicherebbe la posizione di quei soli contribuenti che avessero manifestato all’Amministrazione la volontà di avvalersi del beneficio della detassazione ambientale entro il 26 giugno 2012, data di entrata in vigore della norma abrogatrice, mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa o di un’istanza di rimborso, in assenza delle quali dovrebbe ritenersi maturata la decadenza dall’agevolazione.
7.8 Al riguardo, si è osservato che: l’agevolazione in esame è fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l’investimento, senza necessità di rivolgere apposita istanza all’Amministrazione Finanziaria; – non

esiste, quindi, una procedura attivabile dal contribuente, al termine della quale sia prevista l’adozione di un provvedimento dell’Amministrazione; – il controllo sul diritto alla deduzione deve essere esplicato con l’uso degli strumenti ordinari dell’avviso di accertamento o della cartella di pagamento.

7.9 È stato, altresì, sottolineato come la stessa Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 58/E del 20 luglio 2016, nel ricordare che «la disposizione agevolativa è stata abrogata a decorrere dal 26 giugno 2012, con decreto-legge del 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134» , abbia riconosciuto che, «conseguentemente, possono beneficiare dell’agevolazione in esame gli investimenti ambientali realizzati entro la data del 25 giugno 2012» , dando così rilevanza al tempo di realizzazione dell’investimento (cfr. Cass. n. 35919/2023).
7.10 Quindi, dopo il rilievo che «la dichiarazione dei redditi non è istitutiva del diritto fatto valere» , si è conclusivamente affermato che l’abrogazione dell’agevolazione di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000, disposta dall’art. 23, comma 7, del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012, non opera per gli investimenti ambientali realizzati entro la data del 25 giugno 2012 (cfr. Cass. n. 9007/2025).

7.11 In una più recente pronuncia è stato puntualizzato che, in tema di detassazione ex L. ‘Tremonti ambiente’, il momento di avvio del procedimento – rilevante anche al fine di stabilire la possibilità di accesso ai benefici pur in presenza dell’intervenuta abrogazione del regime agevolativo disposta dall’art. 23, comma 7, del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012 – è quello in cui ha avuto inizio la realizzazione dell’opera nella quale l’investimento si concretizza; in tal senso, deve aversi riguardo, ai sensi degli artt. 2426, comma 1, n. 1) c.c. e 109, comma 2, lettera a), del TUIR, al tempo in cui sono stati affrontati i ‘costi direttamente imputabili al prodotto’ e, correlativamente, a quello
dell’effettiva consegna dei beni che afferiscono all’intervento (cfr.

Cass. n. 9918/2025).

7.12 Dalle suenunciate «regulae iuris» si è erroneamente discostata la CTR, la quale, con una prima, autonoma, «ratio decidendi» , ha ritenuto che la RAGIONE_SOCIALE non potesse fruire della detassazione prevista dalla Legge ‘Tremonti ambiente’ per essersi «attivata solo nel 2013» , dopo la scadenza del termine del 26 giugno 2012.

Il quarto motivo è anch’esso fondato.

8.1 L’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998, nella formulazione vigente «ratione temporis» , permetteva di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori e omissioni suscettibili di comportare un pregiudizio all’Erario, mediante dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell’attività accertatrice.

8.2 Il comma 8bis dello stesso articolo consentiva, inoltre, di integrare le dichiarazioni annuali, allo scopo di «correggere errori od omissioni che a(vesser)o determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo».

8.3 I predetti commi 8 e 8bis sono stati poi sostituiti dall’art. 5, comma 1, lettera a), del D.L. n. 193 del 2016, convertito in L. n. 225 del 2016, il quale ha unificato il termine per la dichiarazione integrativa sia ‘a sfavore’ che ‘a favore’ del contribuente, prevedendo che in entrambi i casi tale dichiarazione possa essere presentata entro il termine di decadenza dell’Amministrazione dall’esercizio del potere di accertamento.

8.4 La norma di modifica appena indicata è priva di natura interpretativa e non ha, pertanto, efficacia retroattiva (cfr. Cass. n.

10411/2023, Cass. n. 36704/2022, Cass. n. 17506/2019, Cass. n. 31052/2018).

8.5 Tanto premesso, giova rammentare che – con sentenza n. 13378/2016 – le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale è riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la stessa rivesta carattere di semplice esternazione di scienza, ragion per cui non può ritenersi operante laddove la dichiarazione abbia natura negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenzialità e obiettiva riconoscibilità dell’errore ai sensi degli artt. 1427 e seguenti c.c..
8.6 In questa prospettiva, è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscono di norma mere dichiarazioni di scienza modificabili ed emendabili in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.

8.7 Non si è, inoltre, mancato di precisare che, in materia d’imposte sui redditi, va sempre ammessa l’emendabilità, anche in sede contenziosa, della dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare -in contrasto con i princìpi costituzionali della capacità contributiva e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa sanciti dagli artt. 53, comma 1, e 97, comma 2, della Carta fondamentale l’assoggettamento a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, dovendo ritenersi che il limite temporale fissato dall’art. 2, comma 8 -bis , del D.P.R. n. 322 del 1998 si riferisca unicamente alla possibilità di utilizzare in compensazione l’eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., ex ceteris , Cass. n. 373/2016).
8.8 Si è così giunti a riconoscere al contribuente, a prescindere dall’osservanza del termine decadenziale innanzi indicato, la facoltà di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa del Fisco – anche quando questa, come nel caso in esame, venga azionata con la diretta iscrizione a ruolo conseguente a un mero controllo

automatizzato – allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione e incidenti sull’obbligazione tributaria (cfr. Cass. n. 30796/2018).

8.9 Nella descritta evenienza, l’impugnazione della cartella esattoriale rappresenta, peraltro, l’unico rimedio esperibile dal contribuente, non essendogli consentito esercitare alcuna azione di rimborso dopo il pagamento della stessa (cfr. Cass. n. 10722/2025, Cass. n. 23093/2024, Cass. n. 33660/2022, Cass. n. 8456/2004).

8.10 Con specifico riferimento al tema qui in discussione, si è ripetutamente statuito che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno d’imposta non può dirsi imputabile a una scelta discrezionale del contribuente, bensì all’incertezza interpretativa circa la cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal D.M. 19 febbraio 2007 (cd. «II Conto Energia») e nella detassazione degli investimenti contemplata dall’art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000; incertezza risolta solamente con l’entrata in vigore del D.M. 5 luglio 2012 (cd. «Quinto Conto Energia»), cui hanno fatto sèguito gli stessi documenti di prassi dell’Amministrazione Finanziaria (cfr. Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 20 luglio 2016, nel solco di quanto già espresso dalla Risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010), nel senso della possibilità di fruire «ora per allora» dei benefici della ‘RAGIONE_SOCIALE‘, anche con domanda di rimborso ex art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, laddove non fosse stata presentata nei termini la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8 -bis , del D.P.R. n. 322 del 1998 (cfr., ex multis , Cass. n. 14889/2024, Cass. n. 33277/2023, Cass. n. 29091/2023, Cass. n. 27308/2023, Cass. n. 33660/2022).
8.11 In linea con il ricordato indirizzo nomofilattico, indipendentemente dal rispetto del termine stabilito per la presentazione della dichiarazione integrativa, andava in ogni caso riconosciuta alla RAGIONE_SOCIALE la facoltà di opporsi in giudizio

alla pretesa tributaria avanzata nei suoi confronti dal Fisco, facendo valere il proprio diritto alla detassazione dell’investimento ambientale realizzato e alla computabilità della maggiore perdita relativa all’esercizio 2010 in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, secondo quanto previsto dall’art. 84 del TUIR. 9. In definitiva, vanno accolti il terzo e il quarto motivo di ricorso, mentre devono essere respinti i primi due.

9.1 Va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, in relazione alle censure accolte, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame delle questioni controverse uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

9.2 Al giudice del rinvio è demandata anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo e il quarto motivo di ricorso, respinti i restanti; cassa la sentenza impugnata, in relazione alle censure accolte, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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