Dichiarazione integrativa a favore: quando è ammessa?

Una società si è vista negare un’agevolazione fiscale ambientale tramite un controllo automatizzato. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’azienda, stabilendo che la dichiarazione dei redditi è sempre emendabile per correggere errori a svantaggio del contribuente. Il principio si applica anche quando l’errore deriva da incertezza normativa, consentendo la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore anche in sede di contenzioso per far valere il proprio diritto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Integrativa a Favore: La Cassazione Chiarisce i Limiti dell’Emendabilità

La corretta compilazione della dichiarazione dei redditi è un dovere fondamentale per ogni contribuente. Tuttavia, possono verificarsi errori o omissioni che comportano un pagamento di imposte superiore al dovuto. In questi casi, lo strumento a disposizione è la dichiarazione integrativa a favore. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito importanti chiarimenti sui limiti e le modalità di utilizzo di questo strumento, rafforzando i diritti del contribuente anche in presenza di incertezze normative.

Il Caso: Un Beneficio Fiscale Negato e la Controversia sull’Emendabilità

Una società operante nel settore energetico aveva realizzato un impianto a biomassa liquida, un investimento che le dava diritto a un’importante agevolazione fiscale ambientale (nota come “Tremonti Ambiente”). A causa di una notevole incertezza interpretativa sulla possibilità di cumulare tale beneficio con altri già goduti, l’azienda non aveva inizialmente usufruito della detassazione.

Una volta chiarito il dubbio normativo, la società ha cercato di recuperare il credito d’imposta non goduto. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha risposto emettendo una cartella di pagamento a seguito di un controllo automatizzato, disconoscendo il diritto al beneficio. Secondo l’Amministrazione finanziaria, la società aveva operato una scelta e non poteva più tornare indietro, essendo scaduti i termini per la presentazione di una dichiarazione integrativa.

Le Decisioni dei Giudici di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione all’Agenzia delle Entrate. I giudici di merito avevano ritenuto che la mancata indicazione dell’agevolazione nella dichiarazione originaria fosse una scelta definitiva. Inoltre, avevano sostenuto che la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa fosse preclusa dal decorso del termine previsto dalla legge, ovvero entro il termine di presentazione della dichiarazione per l’anno successivo.

L’Analisi della Cassazione sulla Dichiarazione Integrativa a Favore

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, accogliendo le ragioni della società. I giudici supremi hanno ribadito un principio fondamentale: la dichiarazione dei redditi ha natura di “dichiarazione di scienza” e non di “dichiarazione di volontà”. Questo significa che essa rappresenta la constatazione di fatti e dati e non un atto negoziale irrevocabile.

Di conseguenza, la dichiarazione è sempre emendabile per correggere errori di fatto o di diritto che abbiano causato un pregiudizio al contribuente. Tale diritto, secondo la Corte, può essere esercitato anche in sede contenziosa, opponendosi alla pretesa del Fisco. Questo principio garantisce il rispetto della capacità contributiva, come sancito dall’articolo 53 della Costituzione, assicurando che nessuno sia tenuto a pagare più del dovuto.

Incertezza Normativa e Mancata Scelta

Un punto cruciale della sentenza riguarda l’incertezza normativa. La Cassazione ha specificato che la mancata fruizione del beneficio fiscale da parte dell’azienda non era dipesa da una scelta discrezionale, ma dall’oggettiva difficoltà interpretativa della legge sulla cumulabilità delle agevolazioni. Solo un intervento normativo successivo ha risolto i dubbi. Pertanto, non si poteva considerare la condotta della società come una scelta vincolante, ma come una conseguenza prudenziale di un quadro normativo poco chiaro.

Le Motivazioni

La Corte ha ritenuto fondato il motivo di ricorso relativo alla violazione del principio di emendabilità. Ha stabilito che la Commissione Tributaria Regionale aveva errato nel negare la possibilità di correggere la dichiarazione in sede contenziosa. Il principio di emendabilità, ha affermato la Corte, si applica pienamente quando il contribuente commette un errore di fatto o di diritto, specialmente se causato da un’oggettiva incertezza normativa. La mancata richiesta immediata del beneficio fiscale non costituiva una scelta negoziale irrevocabile, bensì una conseguenza della confusione legislativa sulla cumulabilità delle agevolazioni, un dubbio chiarito solo anni dopo. Di conseguenza, il contribuente conserva il diritto di correggere la dichiarazione per far valere il beneficio a cui ha diritto. La decisione della corte di merito è stata quindi annullata con rinvio.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Quest’ultima dovrà attenersi al principio secondo cui la dichiarazione fiscale affetta da un errore a danno del contribuente è sempre emendabile, in particolare quando l’errore è scaturito da un’oggettiva incertezza interpretativa. Questa ordinanza rappresenta una vittoria importante per i diritti del contribuente, confermando che i formalismi e le scadenze non possono prevalere sulla sostanza, impedendo la correzione di errori che porterebbero a una tassazione ingiusta e non conforme alla reale capacità contributiva.

È sempre possibile correggere una dichiarazione dei redditi per un errore a proprio danno, anche dopo la scadenza?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la dichiarazione dei redditi, essendo una dichiarazione di scienza, è sempre emendabile per correggere errori di fatto o di diritto a svantaggio del contribuente. Questo diritto può essere esercitato anche in sede contenziosa per opporsi a una maggiore pretesa del Fisco, indipendentemente dai termini decadenziali per la presentazione formale della dichiarazione integrativa.

La mancata richiesta di un’agevolazione fiscale a causa di incertezza normativa è considerata una scelta definitiva del contribuente?
No. La Corte ha chiarito che se la mancata fruizione di un beneficio fiscale deriva da un’oggettiva e provata incertezza interpretativa della normativa, non può essere considerata una scelta discrezionale e definitiva. Una volta risolta l’incertezza, il contribuente ha il diritto di recuperare l’agevolazione a cui aveva diritto.

Qual è il limite per far valere il diritto alla correzione della dichiarazione?
Il diritto di emendare la dichiarazione per opporsi a una pretesa fiscale può essere esercitato anche in sede di contenzioso, senza essere vincolato dal termine previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa (cioè il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo). La correzione è finalizzata a far prevalere la verità sostanziale e il principio di capacità contributiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34356 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34356 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17578/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO del foro di Pesaro, giusta procura speciale in atti ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , -resistente – avverso la sentenza n. 1886/2/2018 della Commissione tributaria regionale del Piemonte, depositata in data 5.12.2018, non notificata; udita la relazione svolta all’adunanza camerale del 18.11.2025 dal consigliere NOME COGNOME;

FATTI DI CAUSA

Cartella di pagamento ex art. 36 bis d.p.r. n. 600/73 -agevolazione ex l. 388/2000 ( RAGIONE_SOCIALE) termine per la dichiarazione integrativa -impianto a biomassa liquida .

La società RAGIONE_SOCIALE impugna con ricorso per cassazione affidato a sette motivi la sentenza indicata in epigrafe, con la quale sono stati respinti gli appelli proposti dalla società (principale) e dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (incidentale) avverso la sentenza n. 24/1/2017 della C.T.P. di Cuneo, che aveva parzialmente accolto il ricorso avverso la cartella di pagamento n. 03720160007808767 -emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36 bis d.p.r. 600/73 sulla dichiarazione Modello NUMERO_DOCUMENTO 2013 per l’anno di imposta 2012 -, derivante, per quel che qui di interesse, anche dal disconoscimento della detassazione prevista dalla legge n. 388/2000, in relazione all’impianto a biomassa liquida realizzato dalla società nell’anno 2009, ritenendo non dovute le sanzioni irrogate, a causa RAGIONE_SOCIALE difficoltà interpretative della disposizioni normative primarie e secondarie.
La C.T.R., elencati i motivi di gravame RAGIONE_SOCIALE rispettive parti, rigettava l’appello incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE ed anche l’appello principale della società, ritenendo, in sintesi, che l’RAGIONE_SOCIALE avesse legittimamente utilizzato lo strumento del controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.p.r. 600/73; infondata la censura relativa alla violazione dell’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente, nonchè la censura avente ad oggetto il difetto di motivazione dell’atto impugnato. Quanto al merito della pretesa, riteneva che, ‘ indipendentemente dalla verifica dell’esistenza dei requisiti per usufruire illo tempore dei benefici della RAGIONE_SOCIALE‘, il problema si traduceva nella questione dell’applicabilità della circolare n. 31/E/2013. Affermava di non condividere l’orientamento espresso da questa Corte in materia di emendabilità, senza limiti temporali, RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni in presenza di errori od omissioni, in quanto non si trattava di errore materiale, ma di una scelta della contribuente, esercitabile solo nei limiti previsti dalla legge. La società non aveva espresso la sua volontà negoziale nei termini temporali previsti. Applicandosi dunque l’art. 2, comma 8 bis, del d.p.r. 322/1998, al fine di presentare una dichiarazione
integrativa a favore, il termine, di natura perentoria, coincideva con il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. In assenza di una tempestiva dichiarazione integrativa, il credito non era più utilizzabile se non con istanza di rimborso ex art. 38 del D.P.R. n. 600/73, possibilità non utilizzata dall’impresa. Non erano pertanto applicabili la circolare 31/E/2013 e la risoluzione 13/E/2006, che presupponevano la sussistenza di un errore, che nel caso di specie non esisteva. Confermava la sentenza di primo grado relativamente alla non debenza RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
L’RAGIONE_SOCIALE si è costituita al solo fine di partecipare all’eventuale discussione in pubblica udienza.

E’ stata fissata l’adunanza camerale per la data del 18.11.2025.

La Procura Generale, in persona del AVV_NOTAIO NOME COGNOME, ha depositato requisitoria scritta.

La parte ricorrente ha depositato tempestiva memoria, ex art. 380 bis c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

1 . Con il primo motivo la società deduce « violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis del D.P.R. N. 600/73, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.» , assumendo che la fattispecie esulava dalla sfera applicativa della norma citata, dovendo il disconoscimento dell’agevolazione esser fatto valere mediante apposito avviso di accertamento motivato. La Suprema Corte aveva infatti chiarito che, al di là dell’errore materiale o di calcolo, l’amministrazione non poteva fare ricorso al controllo automatizzato, laddove fosse necessario qualificare fatti o rapporti, tra l’altro mediante l’ausilio di circolari che esigano comunque una specifica procedura di accertamento.
1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Questa Corte, anche con specifico riferimento alla materia in questione, ha più volte affermato che, nel caso in cui l’Amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente abbia

utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del Fisco, quest’ultimo è legittimato ad esercitare la pretesa recuperatoria mediante la notifica della cartella di pagamento (Cass. n. 16624/2025; Cass. n. 13408/2024; Cass. n. 3451/2024; Cass. n. 20643/2021).

1.3. Nella presente fattispecie, la società contribuente, per sua stessa ammissione, ha utilizzato, in sede di riliquidazione dell’imposta successivamente dovuta, il credito ritenuto di sua spettanza quale derivante dalla detassazione non fruita a tempo debito, donde il rilievo della legittimità dell’operato erariale.

1.34 E’ stato altresì osservato che nel giudizio di opposizione alla cartella di pagamento ex art. 36 bis d.p.r. n. 600/73, il contribuente può contestare il merito della pretesa contributiva, negando il debito di imposta per le più svariate ragioni, per esempio allegando e dimostrando la sussistenza del credito di imposta disconosciuto, così come l’RAGIONE_SOCIALE può esercitare il diritto di difesa, negando la spettanza del credito. Successivi plurimi interventi hanno ulteriormente precisato che lo svolgimento senza rilievi del controllo automatizzato ex art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (del resto, finalizzato esclusivamente a ridurre i crediti di imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione) non equivale a riconoscimento implicito del credito esposto in dichiarazione, potendo questo essere contestato anche dopo la scadenza dei termini per l’accertamento (Cass. 25683/2025, Cass. 13/03/2019, n. 7132; Cass. 18/02/2022, n. 5446; Cass. 19/10/2022, n. 30804).
Con il secondo motivo, rubricato « Violazione e falsa applicazione di legge in relazione all’articolo 360, comma 1, numero 3, codice procedura civile, degli articoli 7, legge n. 212/2000, art. 42 d.p.r. 600/73 e art. 3 della legge n. 241/1990», la società assume che solo dall’importo preteso,

pari all’entità del credito derivante dall’agevolazione RAGIONE_SOCIALE, era riuscita a desumere che l’Ufficio ne aveva disconosciuto la spettanza. La comunicazione di irregolarità esponeva esclusivamente gli importi dovuti, senza fornire alcuna spiegazione.

Con il terzo motivo denuncia « violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., dell’art. 6, comma 5 della legge n. 212/2000» , censurando la sentenza laddove non aveva tenuto conto dell’omesso invio di un ‘reale’ avviso bonario. Osserva, al riguardo, che la comunicazione di irregolarità del luglio 2015 non conteneva l’invito al contribuente a fornire i chiarimenti necessari e a produrre i documenti mancanti, denotando dunque il mancato rispetto dell’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente.
3.1. I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono infondati.

3.2. Questa Corte, in tema di riscossione RAGIONE_SOCIALE imposte, ha precisato che, sebbene in via generale la cartella esattoriale, che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa tributaria, debba essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, tale obbligo di motivazione deve essere differenziato, a seconda del contenuto prescritto per ciascuno tipo di atto, sicché, nel caso in cui la cartella di pagamento sia stata emessa in seguito a liquidazione effettuata in base alle dichiarazioni rese dal contribuente, ai sensi degli artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’obbligo di motivazione può essere assolto mediante il mero richiamo a tali dichiarazioni perché, essendo il contribuente già a conoscenza RAGIONE_SOCIALE medesime, non è necessario che siano indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa ( Cass. 21804/2017, Cass. 19848/2020).
3.3. La società, come ammette in questa sede, ha immediatamente compreso che la ragione della pretesa era il mancato riconoscimento della detassazione ambientale. Il contribuente può, come sopra visto, trattandosi del primo atto impositivo in cui viene esplicitata la pretesa fiscale, contestarne il merito, facendo valere le sue ragioni, tanto è vero che a pagina 6 del presente ricorso viene citato, tra i motivi del ricorso di primo grado, quello identificato al n. 4): ‘infondatezza della pretesa creditoria, anche in virtù della correttezza della procedura seguita dalla società, alla luce RAGIONE_SOCIALE stesse indicazioni RAGIONE_SOCIALE circolari del Ministero.’
3.4. In tema di avviso bonario di cui all’art. 6, comma 5 dello Statuto del contribuente, nella versione vigente ratione temporis , questa Corte ha statuito che l’art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000 non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo ai sensi dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ma solo quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione quest’ultima che non ricorre quando la cartella sia stata emessa in ragione del mancato pagamento di quanto risultante dalla dichiarazione stessa, come appunto nel caso in esame sicché in tale ipotesi non è dovuta comunicazione di irregolarità, né, in ogni caso, dalla omissione di detta comunicazione può derivare la non debenza o la riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni e degli interessi di cui all’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997 (Cass. n. 18405/2021, Cass. n. 18163/2025).
4.Con il quarto motivo , rubricato « violazione e falsa applicazione, in relazione all’articolo 360, comma 1, numero 3 c.p.c., RAGIONE_SOCIALE norme di cui agli articoli 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322/1998 e 43 del d.p.r. n. 600/73, anche in relazione al principio di emendabilità, in sede contenziosa, da parte del contribuente, della dichiarazione dei redditi presentata ed affetta da errori in suo danno», la ricorrente rimprovera alla RAGIONE_SOCIALE.T.R. di non aver considerato che al contribuente è sempre consentito, in sede contenziosa, di emendare la dichiarazione dei redditi, principio
pacifico nella giurisprudenza di legittimità, che lo aveva sancito in plurime pronunce, tra cui la nota sentenza a Sezioni Unite n. 13378/2016. Anche l’amministrazione finanziaria, nella circolare 31/E del 2013 aveva ribadito che nella dichiarazione integrativa potevano essere corretti errori materiali e di calcolo, oneri deducibili o detraibili sostenuti dal contribuente ma per errore non riportati, indicati componenti negativi omessi o detrazioni o crediti di imposta spettanti ed eliminare componenti positivi erroneamente indicati. Nella risoluzione 132/E/2010, a proposito dell’agevolazione ‘RAGIONE_SOCIALE ter’, l’RAGIONE_SOCIALE aveva affermato che la mancata indicazione della deduzione per fruire dell’agevolazione RAGIONE_SOCIALE entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non era di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione integrativa. Inoltre, con la risoluzione n. 58/E/2016 la stessa RAGIONE_SOCIALE aveva precisato che, a fronte del mancato utilizzo della detassazione ambientale nell’esercizio di realizzazione degli investimenti ambientali derivanti non da scelta del contribuente, ma dal protrarsi nel tempo di incertezze interpretative su un elemento essenziale della misura, rientrava nella facoltà del contribuente procedere, se ne ravvisasse i presupposti, alla approvazione del bilancio relativo agli esercizi di effettuazione degli investimenti ambientali’. Essendo appurato che la società aveva posto in essere gli adempimenti formali richiesti dall’articolo 6, comma 13 e seguenti della legge 388 2000, così come interpretata dai provvedimenti di prassi sopra richiamati, da un lato, sarebbe indubitabile che la dichiarazione integrativa poteva essere presentata oltre il termine annuale di cui all’articolo due, comma 8 bis, dall’altro, in ogni caso la dichiarazione era emendabile in sede contenziosa, a prescindere dai limiti temporali della presentazione della dichiarazione. D’altro canto, in tal senso deponeva l’evoluzione della normativa. Infatti, l’articolo 5 del D.L. n. 193 2016, come modificato in sede di conversione con la Legge n. 225/2016, aveva riscritto i commi 8 e 8 bis dell’articolo 2 del DPR numero
322/1998, stabilendo che la dichiarazione integrativa può essere presentata nei quattro anni successivi a quelli in cui era stata presentata la dichiarazione incompleta e o inesatta.

Con il quinto motivo , rubricato « Nullità della sentenza, stante l’omessa pronuncia, ex articolo 360 comma uno, numero 4, c.p.c., per violazione degli articoli 132, comma 2, numero 4, codice di procedura civile, 118 disp att. codice di procedura civile, 36, comma 2, n. 4 e 61 del decreto legislativo numero 546 anno 1992», la ricorrente denuncia motivazione apparente e comunque al di sotto del minimo costituzionale. Sostiene al riguardo che la motivazione adottata è apodittica e tautologica, mera enunciazione del giudizio finale statico. Se la CTR avesse rispettato i requisiti minimi della motivazione avrebbe dovuto illustrare perché, proprio alla luce dei chiarimenti dei documenti di prassi più volte richiamati interpretativi di una norma dir poco lacunosa dai confini incerti, l’errore commesso dalla contribuente doveva invece ritenersi una scelta inficiante e pregiudizievole. Di contro, la CTR non aveva addotto alcuna spiegazione, nonostante la società avesse chiaramente dimostrato documentalmente di avere rispettato la normativa e la sua interpretazione ministeriale.
5.1. Partendo per ragioni di priorità logico -giuridica dall’esame del quinto motivo, ne va dichiarata l’infondatezza.

5.2. Ed infatti, deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale (Cass. VI -5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d.
“minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI -5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).
5.3. Nel caso di specie, la Corte di merito ha chiaramente spiegato le ragioni del suo convincimento, laddove ha ritenuto che la detassazione ambientale è un’agevolazione fiscale oggetto di scelta negoziale, per cui non è configurabile un errore emendabile senza limiti temporali.

5.4. E’ invece fondato il quarto motivo, nei limiti e con le precisazioni che seguono.

5.5. Questa Corte di legittimità, in fattispecie del tutto sovrapponibili a quella in esame, ha già avuto modo di scrutinare le questioni controverse ed ha dettato principi condivisibili, ai quali si intende assicurare continuità (tra le ultime Cass. 05/04/2025, n. 9007, Cass. 28/03/2025, n. 8205, Cass. 29672/2025). L’art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre termini di esercizio dell’attività accertatrice. Il successivo comma 8 -bis consentiva, inoltre, nella versione vigente prima della modifica di cui all’art. 5 d.l. 193 del 2016, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine
prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

5.6. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr. Cass. Sez. U., 30/06/2016, n. 13378, Cass. 30/09/2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscono, di norma, RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Si è evidenziato, ancora, che la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto dai quali possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 -bis, d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. 13/01/2016, n. 373). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato”, (Cass. 28/11/2018, n. 30796).
5.7. Con specifico riferimento alla fattispecie legata alla detassazione degli investimenti ambientali, si è affermato che la mancata immediata fruizione

del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all’incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità RAGIONE_SOCIALE agevolazioni tributarie di cui già usufruiva, con la detassazione prevista dalla c.d. RAGIONE_SOCIALE ambiente (art. 6, commi da 13 a 19, legge 23 dicembre 2000 n. 388). Detta incertezza interpretativa è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 d.m. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Si è evidenziato, infine, come anche la risoluzione resa dall’RAGIONE_SOCIALE il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione RAGIONE_SOCIALE, mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 -bis, d.P.R. n. 322 del 1998. 2.5.
5.8. La RAGIONE_SOCIALE.T.R., nell’escludere la possibilità in sede contenziosa di far valere il diritto all’agevolazione non si è attenuta ai suesposti principi, sicchè si impone il rinvio alla C.T.R. del Piemonte, in diversa composizione, che dovrà riesaminare l’appello principale della società, tenendo altresì conto dell’esito del giudizio di legittimità iscritto al n. 2243/2021 R.G., tra le stesse parti, chiamato alla medesima adunanza camerale del 18.11.2025.

Con il sesto motivo , rubricato « violazione e falsa applicazione, in relazione all’articolo 360 comma 1 numero 3, c.p.c. della norma di cui all’articolo 6 commi 13 -19 della legge 388 2000 come interpretata dalla stessa RAGIONE_SOCIALE », la società deduce che la motivazione della sentenza si poteva in contrasto con le circolari e le risoluzioni già richiamate nei precedenti motivi di ricorso, le cui istruzioni erano state rispettate dalla società ricorrente.
Con il settimo motivo ( erroneamente indicato con il n. 8) , rubricato « violazione e falsa applicazione, in relazione all’articolo 360, comma 1 numero 3 codice procedura civile, del principio costituzionale di capacità

contributiva stabilito dall’articolo 53 della Costituzione e dall’articolo 1 del Primo protocollo addizionale alla Convenzione europea per i diritti dell’uomo a tutela del diritto di proprietà, nonché al principio di buon andamento della pubblica amministrazione di cui all’articolo 97 della Costituzione e dello stesso articolo 10 della legge n. 212 anno 2000» , assume che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe violato le norme appena citate, dato che l’ordinamento tributario è ispirato al principio di capacità contributiva ed al principio di buon andamento di cui all’art. 97 della Costituzione, pertanto ogni prelievo deve fondarsi su una forma di ricchezza patrimoniale o finanziaria. La CEDU aveva affermato che nella definizione di beni era ricompreso il diritto alla ripetizione di una somma indebitamente corrisposta a fini fiscali quando sussiste una legittima aspettativa al rimborso (caso NOME COGNOME contro Grecia e caso Dangeville c. Francia). Posto che era pacifico che la società aveva versato più imposte del dovuto, maturando un credito verso l’Erario e che aveva presentato le dichiarazioni integrative per far emergere il credito d’imposta o comunque l’eccedenza di imposta nel rispetto dei termini dell’articolo 2, comma 8 bis del D.P.R. n. 322/1998, conformemente alla prassi dell’RAGIONE_SOCIALE di cui alla circolare numero 31/E/2013 ed alle altre risoluzioni richiamate nei precedenti motivi, non vi erano ragioni per negare la fruizione del beneficio invocato relativamente all’impianto a biomassa liquida realizzato.
I motivi sesto e settimo restano assorbiti, per effetto dell’accoglimento del quarto motivo.

In conclusione, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità.

La Corte, in accoglimento del quarto motivo, assorbiti il sesto ed il settimo e rigettati gli atri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18.11.2025.

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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