Dichiarazione emendabile: sì alla correzione in giudizio

Un ente locale si è visto negare un credito IVA a causa della mancata presentazione della dichiarazione annuale. La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso, ha ribadito un principio fondamentale: la dichiarazione fiscale è una ‘dichiarazione di scienza’ e, come tale, è sempre una dichiarazione emendabile. Ciò significa che il contribuente può correggere errori o omissioni e provare l’esistenza del proprio credito anche in sede di contenzioso tributario, superando la rigidità formale. La sentenza del giudice di secondo grado è stata quindi annullata con rinvio per un nuovo esame della questione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Emendabile: La Cassazione Conferma la Possibilità di Correzione in Giudizio

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione, l’ordinanza n. 6695/2024, ha riaffermato un principio cruciale per tutti i contribuenti: la natura di dichiarazione emendabile dei modelli fiscali. Questo significa che un errore o un’omissione, anche grave come la mancata presentazione della dichiarazione IVA, non preclude al contribuente la possibilità di dimostrare la realtà dei fatti e far valere i propri diritti, persino durante un processo tributario. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti del Caso: La Controversia sul Credito IVA

La vicenda ha origine da una cartella di pagamento notificata a un ente comunale per l’IVA relativa all’anno d’imposta 2006. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di un controllo automatizzato, aveva disconosciuto un ingente credito IVA che il Comune aveva riportato nella sua dichiarazione. La ragione del disconoscimento era formale: il credito proveniva in parte dall’anno 2005, ma il Comune aveva omesso di presentare la dichiarazione IVA per quell’annualità. Di conseguenza, per l’amministrazione finanziaria, quel credito non era mai stato formalmente acquisito e non poteva essere utilizzato.

Il caso è approdato prima alla Commissione Tributaria Provinciale, che aveva parzialmente accolto le ragioni del Comune, e poi alla Commissione Tributaria Regionale, che invece aveva respinto l’appello dell’ente. La questione centrale è quindi giunta all’esame della Corte di Cassazione.

La Questione della Dichiarazione Emendabile in Giudizio

Il cuore del ricorso presentato dall’ente locale verteva su un punto di diritto fondamentale: la possibilità di emendare, ovvero correggere e integrare, la propria posizione fiscale in sede di contenzioso. L’ente sosteneva che, nonostante l’omissione formale, il credito IVA fosse realmente esistente e che avesse il diritto di provarlo davanti al giudice tributario.

Il giudice di secondo grado, tuttavia, non si era pronunciato su questo specifico profilo, noto come ‘emendabilità della dichiarazione in sede contenziosa’, rigettando l’appello senza entrare nel merito della questione. È proprio su questa omissione che la Corte di Cassazione ha fondato la sua decisione.

La Natura della Dichiarazione Fiscale

La Corte Suprema ha colto l’occasione per ribadire il suo orientamento consolidato, supportato anche da una pronuncia delle Sezioni Unite (sentenza n. 13378/2016). La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione IVA non sono atti negoziali o di volontà, ma semplici dichiarazioni di scienza. In altre parole, con esse il contribuente comunica al Fisco i fatti rilevanti per la determinazione dell’imposta. Essendo una rappresentazione della conoscenza di certi fatti, essa può essere viziata da errori, di fatto o di diritto.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

Proprio perché la dichiarazione fiscale è una dichiarazione di scienza, essa è sempre ritrattabile e contestabile dal contribuente che vi abbia interesse. La Corte ha stabilito che al contribuente è sempre consentito, in sede contenziosa, di provare che la dichiarazione originaria (o, come in questo caso, omessa) era viziata e che il presupposto impositivo vantato dall’amministrazione finanziaria in realtà non sussisteva o era inferiore.

Il giudice di appello, non pronunciandosi sulla questione dell’emendabilità sollevata dall’ente, ha commesso un errore di procedura. Avrebbe dovuto valutare le prove e gli argomenti del Comune volti a dimostrare l’esistenza effettiva del credito IVA, a prescindere dall’omissione dichiarativa. Accogliendo il secondo motivo di ricorso, la Cassazione ha ritenuto fondata la censura del contribuente, con assorbimento di tutti gli altri motivi.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

In conclusione, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale, in diversa composizione, per un nuovo esame. Il nuovo giudice dovrà attenersi al principio di diritto secondo cui il contribuente ha sempre la facoltà di dimostrare in giudizio la reale entità del proprio debito o credito d’imposta, anche in caso di errori o omissioni nella dichiarazione.

Questa ordinanza rappresenta una vittoria per la sostanza sulla forma. Conferma che gli obblighi dichiarativi, pur essendo importanti, non possono prevalere sulla verità materiale dei fatti. Per i contribuenti, si tratta di una garanzia fondamentale: un errore formale non determina automaticamente la perdita di un diritto, a condizione che se ne possa fornire la prova in sede di contenzioso.

Una dichiarazione IVA può essere modificata dopo la sua presentazione o in caso di omissione?
Sì. La Corte di Cassazione ha ribadito che la dichiarazione IVA, essendo una ‘dichiarazione di scienza’, è sempre emendabile e ritrattabile. Il contribuente può correggerla e dimostrare la reale situazione fiscale anche in sede di contenzioso.

Se non presento la dichiarazione IVA, perdo automaticamente il diritto a un credito maturato in quell’anno?
No, non automaticamente. Secondo la sentenza, il contribuente ha il diritto di provare in sede giudiziaria che il presupposto impositivo non sussiste o è diverso da quello preteso dall’amministrazione finanziaria. Può quindi dimostrare l’esistenza del credito anche se non lo ha dichiarato formalmente.

Qual è stata la conseguenza della decisione della Cassazione in questo specifico caso?
La sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata annullata. Il caso è stato rinviato a un nuovo collegio dello stesso organo giudiziario, che dovrà riesaminare il merito della questione applicando il principio secondo cui il contribuente ha diritto a provare l’esistenza del proprio credito, nonostante l’omessa dichiarazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6695 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6695 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/03/2024

Oggetto: cartella pagamento – omesso deposito dichiarazione IVA

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2238/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del sindaco p.t., rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO (p.e.c.: EMAIL) ed elettivamente domiciliata presso lo Studio legale del difensore in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, costituita al solo

fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione ex art. 370 comma 1 cod. proc. civ.;

-resistente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, n.3588/22/2015 depositata il 17 giugno 2015, e che non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 13 febbraio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio rigettava l’appello proposto dal Comune di Soriano nel Cimino avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo n. 88/1/2012 di parziale accoglimento del ricorso proposto dall ‘Ente territoriale, avente ad oggetto la cartella di pagamento n. 125 NUMERO_CARTA per IVA P_IVA.

A seguito del controllo automatizzato effettuato ai sensi dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 sulla dichiarazione, MoRAGIONE_SOCIALE NUMERO_DOCUMENTO 2007, presentata dal Comune per il periodo di imposta 2006, l’Agenzia delle Entrate iscriveva a ruolo la somma complessiva di Euro 95.918,26 per Iva, interessi e sanzioni. L’Amministrazione finanziaria chiedeva al Comune il pagamento di euro 65.937 previo disconoscimento del « credito risultante dalla dichiarazione dell’anno 2005 » e riportato nella dichiarazione dell’anno 2006, poiché l’Agenzia non aveva acquisito nei termini la dichiarazione Iva relativa all’anno 2005, avendone il Comune omesso la presentazione. Il credito di euro 65.937 attineva all’annualità 2005 per l’importo di euro 17.672 e all’annualità 2004 per l’importo di euro 48.265.
Il giudice di prime cure annullava la cartella nella parte afferente la ripresa a tassazione del credito IVA riportato a nuovo nella dichiarazione relativa al 2006 per la parte di credito riportata dall’anno

2005, ritenendo invece legittima l’iscrizione a ruolo per la parte del credito IVA riferibile all’anno 2004, pur sussistendo il credito di euro 48.265 sulla base delle liquidazioni periodiche sebbene non fosse stato esposto nella dichiarazione annuale.

4. Il Comune proponeva appello e, parallelamente, il Comune incardinava un ‘ impugnazione anche contro l’iscrizione a ruolo e la conseguente cartella di pagamento scaturente dal controllo formale della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno 2004, annualità da cui scaturiva il credito contestato. Poiché al momento della presentazione dell’appello alla base del presente giudizio pendeva ricorso in Cassazione avverso la sentenza emessa dalla CTR di Roma n. 246/10/11 del 21.7. 2011 nell’ambito del giudizio ritenuto dal Comune pregiudiziale, l’Ente territoriale chiedeva la sospensione del processo. La CTR non sospendeva il processo e rigettava l’appello. 5. Avverso tale sentenza d’appello propone ricorso il Comune, affidato a sei motivi, mentre l ‘Agenzia giudizio al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di di- delle Entrate si è costituita in scussione ex art. 370 comma 1 cod. proc. civ..
Considerato che:

6. Con il primo motivo il Comune ricorrente – ai fini dell’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. -lamenta l’o messa applicazione dell’art. 295 cod. proc. civ. da parte del giudice d’appello e la contraddittorietà della motivazione. Ritiene l’Ente territoriale che la sentenza della CTR sia nulla per non aver il giudice disposto la sospensione del giudizio in attesa della definizione di quello avente ad oggetto l’iscrizione ruolo per l’anno 2004, annualità da cui è scaturito il credito contestato, giudizio al momento della proposizione del ricorso a sua volta pendente avanti alla Corte di Cassazione. Sussisterebbe anche il profilo di doglianza della motivazione contraddittoria perché il giudice, pur riconoscendo effetti decisivi alla pendenza del giudizio sull’iscrizione a ruolo relativa all’annualità 2004, anziché sospendere ha ritenuto di pronunciarsi comunque sull’appello rigettandolo.
7. Con il secondo motivo di censura -in relazione a ll’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. -si deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere la CTR omesso di pronunciarsi sui profili di diritto che hanno formato oggetto del motivo di appello, afferenti l’emendabilità della dichiarazione in sede contenziosa e la presenza di un credito di imposta IVA infrabiennale, con conseguente illegittimità dell ‘ iscrizione ruolo in contestazione per violazione e falsa applicazione dell’art. 54 bis del Dpr n. 633/1972. Nello specifico, il Comune ha evidenziato che l’Agenzia ha errato a prendere in esame la dichiarazione trasmessa dall’intermediario riportante dati inesatti e non reali, perché non collimanti con quelli risultanti dalle liquidazioni periodiche IVA, e a negare al Comune il diritto di fare valere il proprio credito in sede contenziosa, attraverso l’impugnazione della iscrizione a ruolo, procedendo illegittimamente a recuperare il credito Iva del 2004 attraverso una iscrizione a ruolo effettuata sulla dichiarazione relativa al periodo di imposta 2006.
8. Il terzo motivo censura -ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. -la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. da parte del giudice d’appello per aver omesso di pronunciarsi sul motivo di gravame concernente la supposta la violazione e falsa applicazione dell’art. 54 bis del d.P.R. n. 6331972 in connessione con gli articoli 8 del d.P.R. 322 del 1998 e 19 del d.P.R. n. 633 del 1972. Il Comune con tale motivo di appello ha invocato il fatto che il credito IVA maturato nell’anno 2004 ha trovato comunque esposizione nella seconda dichiarazione successiva, relativa all’anno 2006, e in applicazione delle richiamate previsioni di legge, avrebbe comunque dovuto essergli riconosciuto, senza ottenere una pronuncia da parte della CTR.
9. Con il quarto motivo -in relazione a ll’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. -si deduce la violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4 del d. lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, in connessione con l’art. 111, comma 6, della Costituzione per avere il giudice di appello omesso di spiegare le ragioni per le quali ha ritenuto legittima e fondata l’iscrizione a ruolo ex art. 54

bis del d.P.R. n. 633/72 e, per l’ effetto, negato il diritto al riconoscimento del credito IVA maturato dal Comune nell’anno 2004.

10. Con il quinto motivo -agli effetti de ll’art.360 primo comma n.3. cod. proc. civ. -si censura la violazione dell’art. 54 bis del d.P.R. n. 633/1972 in connessione con gli articoli 115 e 116 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di valutare gli elementi di prova addotti dal Comune in ordine all’esistenza e alla fondatezza del credito Iva del 2004, di cui si è invocato il riconoscimento.

11. Il sesto motivo, in relazione de ll’art.360 primo comma n.3. cod. proc. civ., prospetta la violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992. Secondo il ricorrente l’iscrizione a ruolo in contestazione sarebbe stata effettuata dall’Ufficio in carenza di potere, con conseguente inesistenza dell’atto, rilevabile in ogni stato e grado del giudizio e ha errato la CTR a rigettare la parte dell’appello in cui il profilo veniva portato all’attenzione del giudice ritenendo che la questione fosse inammissibile perché non presente nel ricorso introduttivo.
12. E’ fondato il secondo motivo, più liquido, con assorbimento dei restanti.

12.1. Il giudice d’appello, nella sua ellittica motivazione non si è pronunciato sull’emendabilità della dichiarazione o meno in sede contenziosa, questione effettivamente fatta valere in appello come emerge dai brani RAGIONE_SOCIALE stesso riprodotti nel corpo del motivo, né la questione dell’emendab ilità della dichiarazione è stata esplicitamente esposta dalla CTR. nella sintesi dei motivi di appello reperibile nello ‘svolgimento del processo’ o nella esposizione dei ‘motivi della decisione’.

12.2. La censura su cui il giudice di appello ha omesso di pronunciarsi è inoltre fondata in diritto. Più volte la Corte ha ribadito (si veda ad es. l’ordinanza n.18405/2021) che la dichiarazione dei redditi e quella IVA posta in essere dal contribuente ha natura di dichiarazione di scienza, ed è quindi emendabile, ritrattabile e contestabile anche in sede giudiziaria dal ricorrente che vi ha interesse.

12.3. Al contribuente è sempre consentito, in sede contenziosa, di provare che l’originaria dichiarazione è viziata da un errore di fatto o di diritto e che il presupposto impositivo non era sussistente, principio affermato dalle Sezioni Unite della Corte nella sentenza n. 13378/2016.

In sintesi, in tale decisione è stato stabilito (e al principio di diritto si è conformata la successiva giurisprudenza di legittimità, cfr. ad es. Cass. n. 30796/2018) che, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria.
12.4. Va data ulteriore continuità anche nel caso di specie a tale principio di diritto e la decisione del giudice d’appello dev’essere cassata con rinvio, in relazione al profilo suddetto, e per l’accertamento dell’esistenza o meno del credito fatto valere dell’Amministrazione nella cornice biennale dal momento in cui è asseritamente sorto.

13. In accoglimento del secondo motivo, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata con rinvio al giudice del merito, in diversa composizione, per il suddetto profilo e quelli rimasti assorbiti, oltre che per il regolamento delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte

di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso il 13.2.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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