Dichiarazione d'intento: sanzioni e favor rei

La Corte di Cassazione ha esaminato il caso relativo all’omesso inoltro telematico della dichiarazione d’intento da parte di una società cooperativa. La Corte ha stabilito che tale omissione costituisce una violazione formale ma non meramente formale, poiché arreca pregiudizio all’attività di controllo dell’Amministrazione Finanziaria. Tuttavia, applicando il principio del favor rei a seguito dello ius superveniens introdotto dal D.Lgs. 158/2015, la sanzione proporzionale originaria deve essere sostituita da una sanzione in misura fissa, più favorevole al contribuente. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio per la corretta determinazione del quantum sanzionatorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione d’intento: sanzioni e principio del favor rei

La gestione della dichiarazione d’intento rappresenta un adempimento cruciale per gli esportatori abituali e i loro fornitori. Una recente pronuncia della Corte di Cassazione chiarisce i confini sanzionatori in caso di omessa trasmissione telematica, bilanciando il rigore fiscale con i principi di civiltà giuridica.

Il caso della mancata comunicazione

La controversia nasce dalla contestazione mossa dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di una società cooperativa per l’omesso invio telematico dei dati relativi alle dichiarazioni d’intento ricevute. Inizialmente, i giudici di merito avevano annullato le sanzioni ritenendo la violazione puramente formale e priva di danno per l’erario. Tuttavia, la Suprema Corte ha precisato che tale omissione non può essere definita meramente formale.

Violazione formale vs meramente formale

Secondo gli Ermellini, l’obbligo di comunicazione telematica è funzionale a garantire un controllo efficace sull’applicazione dell’IVA nelle operazioni internazionali. Sebbene l’omissione non incida direttamente sul calcolo dell’imposta dovuta, essa arreca un pregiudizio all’attività di accertamento. Pertanto, la violazione deve essere sanzionata, ma occorre individuare la misura corretta della pena pecuniaria.

Le motivazioni

La Corte ha analizzato la successione di leggi nel tempo riguardanti l’apparato sanzionatorio tributario. Originariamente, la norma prevedeva una sanzione proporzionale molto elevata, legata all’ammontare dell’imposta. Successivamente, il legislatore è intervenuto introducendo una sanzione fissa, decisamente più mite, compresa tra 250 e 2.000 euro. In assenza di norme transitorie contrarie, deve trovare applicazione il principio del favor rei. Questo principio impone l’uso della norma più vantaggiosa per il contribuente se il processo è ancora in corso e il provvedimento non è definitivo.

Le conclusioni

La sentenza stabilisce un principio fondamentale: l’omesso invio della dichiarazione d’intento non è una svista irrilevante, ma la sanzione non può essere sproporzionata rispetto alla natura dell’infrazione. Il rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria permetterà di ricalcolare la sanzione applicando i nuovi parametri fissi, garantendo così una punizione equa e conforme all’evoluzione normativa. Questo orientamento protegge le aziende da pretese sanzionatorie eccessive a fronte di errori che non sottraggono base imponibile al fisco.

Cosa succede se dimentico di inviare telematicamente la dichiarazione d’intento?
L’omissione comporta una sanzione amministrativa. Sebbene sia una violazione formale che non modifica l’imposta dovuta, essa è punibile perché ostacola i controlli del fisco.

Qual è la sanzione applicabile oggi per questa violazione?
Grazie alle riforme legislative, si applica una sanzione in misura fissa che va da 250 a 2.000 euro, sostituendo le pesanti sanzioni proporzionali previste in passato.

Si può applicare una legge più favorevole per una violazione passata?
Sì, in base al principio del favor rei, se la nuova legge prevede una sanzione più lieve e il provvedimento non è ancora definitivo, il giudice deve applicare la norma più vantaggiosa.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1354 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1354 Anno 2023

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 17/01/2023

Oggetto: Tributi – IVA- Sanzioni – Omesso inoltro dichiarazione d’intenti – Ius superveniens .

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 6725/2014 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rapprese ntata e difesa dall’AVV_NOTAIO, giusta procura speciale in calce al ricorso;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 59/35/13, depositata il 22 luglio 2013.

Udita la relazione svolta nell a pubblica udienza dell’8 marzo 2022, tenuta nelle forme previste dall’art. 23, comma 8 bis , del d.l. 28

ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. nella l. 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere NOME COGNOME.

Vista la relazione scritta del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo di ricorso.

Uditi l’AVV_NOTAIO per la ricorrente e l’AVV_NOTAIO per la controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 59/35/13 del 22/07/2013, la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 66/04/11 della Commissione tributaria provinciale di Grosseto (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti proposti dalla società contribuente avverso tre atti di contestazione sanzioni in materia di IVA e relativi agli anni 2005, 2006 e 2008.
1.1. Come si evince dalla sentenza della CTR, gli atti di contestazione erano stati emessi in ragione della omessa trasmissione, in via telematica, di alcune dichiarazioni di intento relative ad operazioni eseguite in sospensione d’imposta ai sensi dell’art. 8 del d.P.R. 26 ottob re 1972, n. 633.

1.2. Su queste premesse, la CTR motivava l’accoglimento dell’appello della società contribuente osservando che: a) gli acquisti effettuati in sospensione d’imposta da parte di RAGIONE_SOCIALE «avevano tutti i requisiti previsti dall’art. 8 Dpr. 633/ 72»; b) è vero che la trasmissione telematica dei dati riepilogativi RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni d’intento non era stata effettuata, tuttavia era stata inviata la dichiarazione annuale, sicché ci sarebbe stato solo «un minimo intralcio all’attività di controllo» e l’Amministrazione finanziaria «poteva invitare il contribuente a chiarimenti e produzione della idonea documentazione»; c) la violazione
perpetrata da RAGIONE_SOCIALE era formale e «poteva essere colpita da una sanzione ma certamente non così gravosa».

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso NOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, dell’art. 10, comma 3, della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 6, comma 5 bis , del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, evidenziando che il comportamento omissivo costituito dalla mancata trasmissione telematica dei dati concernenti le dichiarazioni d’intento ricevute dai propri clienti sarebbe sanzionato dall’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1997, che non costituirebbe una violazione meramente formale tale da consentire la disapplicazione della sanzione.
1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta la violazione e la falsa applicazione degli artt. 1 e 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziandosi che la CTR, ove ritenuta inapplicabile la sanzione dell’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1997, avrebbe dovuto rideterminare la stessa secondo quanto richiesto dalla stessa società contribuente.

Il primo motivo è parzialmente fondato, nei limiti di cui appresso si dirà, mentre il secondo motivo resta assorbito.

2.1. Come noto, l’art. 8, primo comma, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, nella formulazione applicabile ratione temporis , prevede che le cessioni di beni (diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili) e le prestazioni di servizi rese a soggetti che effettuino

abitualmente cessioni all’esportazione od operazioni intracomunitarie e che chiedano al loro fornitore di non applicare l’imposta sull’operazione di acquisto e/o di importazione sono effettuate senza applicazione dell’IVA.

2.1.1. In particolare, il beneficio è riconosciuto solo ai soggetti che abbiano effettuato cessioni all’esportazione di cui all’art. 8, primo comma, lett. a) e b), del d.P.R. n. 633 del 1972, registrate nell’anno precedente, per corrispettivi superiori al dieci per cento del complessivo volume di affari e nei limiti dell’ammontare complessivo di tali corrispettivi ed è subordinato alla presentazione da parte dell’esportatore abituale di una apposita dichiarazione d’intento con la quale manifesta l’intenzione di avvalersi di tale facoltà.
2.1.2. Ai sensi dell’art. 1, primo comma, lett. c), del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, conv. con modif. nella l. 27 febbraio 1984, n. 17 (sempre nella versione applicabile ratione temporis ), tale dichiarazione va redatta in conformità di un moRAGIONE_SOCIALE approvato con decreto del Ministro RAGIONE_SOCIALE finanze e va consegnata o spedita al fornitore o prestatore, ovvero presentata in dogana, prima dell’effettuazione della operazione e, nella prima ipotesi, il cedente o prestatore deve comunicare all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, esclusivamente per via telematica ed entro il giorno 16 del mese successivo, i dati contenuti nella dichiarazione ricevuta.
2.2. Orbene, l’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1997 prevede la punibilità con la sanzione prevista dal precedente terzo comma (dal cento al duecento per cento dell’imposta) del cedente o del prestatore che ometta di inviare, nei termini previsti, la comunicazione dei dati contenuti nella dichiarazione di intenti ricevuta o che la invia con dati incompleti o inesatti.

2.2.1. Va aggiunto che tale disposizione sanziona la violazione di un obbligo avente sì carattere formale, ma non già meramente fo rmale ai sensi dell’art. 6, comma 5 bis , del d.lgs. n. 472 del

1997, perché, pur non incidendo sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta (come nel caso RAGIONE_SOCIALE violazioni di carattere sostanziale), comporta un pregiudizio all’attività di accertamen to dell’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. n. 901 del 16/01/2019; Cass. n. 27598 del 30/10/2018).

2.2.2. Invero, l’obbligo di comunicazione della dichiarazione di intenti si correla all’esigenza di consentire un efficace controllo sull’applicazione de lla disciplina in tema di IVA e, in particolare, del regime di riscossione dell’imposta relativa ad operazioni di cessione infracomunitaria o all’esportazione; e la violazione dell’obbligo è sicuramente idonea ad ostacolare l’attività di controllo.

2.3. Ci ò premesso, la previsione dell’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1997, contestata dall’RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE, non è stata ritenuta applicabile dalla CTR, in quanto eccessiva con riferimento ad una violazione formale, che non avrebbe compor tato se non un minimo intralcio all’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

2.4. La questione oggetto del presente giudizio è stata esaminata funditus da Cass. n. 23695 del 28/07/2022, alla cui ampia motivazione in questa sede integralmente ci si riporta. Osserva, in particolare, la Corte che il quadro normativo è mutato a seguito di successivi interventi normativi.

2.4.1. In particolare, il testo dell’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1992, applicabile all’epoca dei fatti, prevedeva: «4 -bis. È punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui all’articolo 1, comma 1, lettera c), ultimo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, o la invia con dati incompleti o inesatti».
2.4.2. Il testo modificato con l’art. 20 d.lgs. 175 del 2014 (vigente dal 1° gennaio 2015) ha invece previsto: «4-bis. È punito

con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni, di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, prevista dall’articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17».
2.4.3. L’ultimo comm a della norma, tuttavia, ha dettato una esplicita disposizione transitoria limitativa poiché ha previsto l’applicabilità della modifica alle sole «dichiarazioni d’intento relative ad operazioni senza applicazione dell’imposta da effettuare a decorrere dal 1° gennaio 2015».

2.4.4. Pochi mesi dopo, peraltro, con l’art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015 il legislatore è nuovamente intervenuto, conservando la struttura della fattispecie, di cui ha solo modificato la sanzione irrogata: «4-bis. È punito con la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni, di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione all’RAGIONE_SOCIALE, prevista dall’articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17».
2.4.5. L’art. 32, comma 1, d.lgs. n. 158 del 2015 (come modificato dall’art. 1, comma 133, l. n. 208 del 2015), tuttavia, a differenza di quanto era stato previsto con il d.lgs. n. 175 del 2014, non ha introdotto limiti specifici di applicabilità della modifica poiché ha semplicemente previsto che «Le disposizioni di cui al Titolo II del presente decreto si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2016», da cui l’utilizzabilità della novella

quale ius superveniens purché vi sia un processo ancora in corso ed il provvedimento impugnato non sia, quindi, divenuto definitivo (v. Cass. n. 15978 del 27/06/2017; Cass. n. 1706 del 24/01/2018; Cass. n. 8716 del 30/03/2021).

2.4.6. Infine, il legislatore, in tempi recenti, è nuovamente intervenuto con l’art. 12 septies del d.l. n. 34 del 2019 (vigente dal 1° gennaio 2020), secondo il quale: «4-bis. È punito con la sanzione prevista al comma 3 il cedente o prestatore ch e effettua cessioni o prestazioni, di cui all’articolo 8, primo comma, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, senza avere prima riscontrato per via telematica l’avvenuta presentazione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE della dichiarazione di cui all’articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17».
2.4.7. Il legislatore, dopo pochi anni, dunque, ha parzialmente innovato le modalità della condotta in capo al fornitore ed ha ritenuto di inasprire il trattamento punitivo, ripristinando l’originaria sanzione ante 2014. Il comma 4 dell’art. 12 septies d.l. n. 34 del 2019, inoltre, ha fornito una regola temporale sostanzialmente omogenea a quella dell’art. 32, comma 1, su cit., poiché si è limitato a disporre che la disposizione si applica «a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto».
2.4.8. Infine, per completezza, occorre ricordare che il legislatore è nuovamente intervenuto sull’art. 7 d.lgs. n. 471 del 1997 con la l. n. 178 del 2020, senza, tuttavia, incidere sul comma 4 bis .

2.5. A fronte della successione di leggi nel tempo più sopra descritta, la Corte ha ritenuto che : « La modifica dell’art. 7, comma 4 bis, del d.lgs. n. 471 del 1997 ad opera dell’art. 20 del d.lgs. n.

175 del 2014, poi ulteriormente novellato con riguardo al regime sanzionatorio dall’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015, non ha comportato una “abolitio” attesa la persistente illiceità del fatto e, quanto alla condotta del cedente/prestatore, la continuità strutturale tra l’originaria previsione e le modifiche sopravvenute che hanno riguardato un mutamento di ordine solo quantitativo degli adempimenti richiesti; tuttavia, mentre va esclusa l’applicazione retroattiva della disciplina introdotta dalla prima novella in forza dell’esplicita norma transitoria contenuta nell’ultimo comma dell’art. 20 del d.lgs. n. 175 del 2014, è applicabile, per il principio del “favor rei” e in assenza di norme derogatorie dei principi generali di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, il regime sanzionatorio più lieve introdotto con l’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015 » (così la citata Cass. n. 23695 del 2022).
2.6. Applicando il sopra menzionato principio al caso di specie, va detto che la CTR ha correttamente ritenuto che la violazione commessa dalla società contribuente non sia sostanziale ma formale (e non meramente formale): la stessa, pertanto, non incide sulla determinazione dell’imponibile e dell’imposta, ma arreca comunque pregiudizio all’azione di controllo dell’Amministrazione finanziaria e, quindi, dovrebbe essere sanzionata.

2.6.1. Il giudice di appello ha, altrettanto correttamente ritenuto l’inapplicabilità della sanzione prevista dall’art. 7 comma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1997, ma non ha applicato, quale ius superveniens più favorevole, il regime sanzionatorio speciale introdotto dall’art. 15 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, che prevede una sanzione in misura fissa da euro 250,00 a euro 2.000,00, limitandosi ad annullare l’atto di contestazione.

2.7. La sentenza della CTR va, dunque, cassata in parte qua affinché il giudice del rinvio determini in concreto la sanzione applicabile ai sensi della disposizione richiamata.

In conclusione, va accolto, nei limiti di cui in motivazione, il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, e la sentenza della CTR va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, al fine di determinare la sanzione concretamente applicabile in base a tale ultimo disposto normativo e di decidere sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma l’8 marzo 2022.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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