Dichiarazione d'intento: sanzioni e favor rei

La Corte di Cassazione ha affrontato il caso di una società sanzionata per l’omesso invio della dichiarazione d’intento relativa a operazioni in sospensione d’imposta. Il nucleo della controversia riguarda l’applicazione del principio del favor rei a seguito della successione di leggi nel tempo. Mentre originariamente la sanzione era proporzionale all’imposta (dal 100% al 200%), il D.Lgs. 158/2015 ha introdotto una sanzione fissa molto più lieve (da 250 a 2.000 euro). Gli Ermellini hanno stabilito che, non essendo il provvedimento ancora definitivo, il contribuente ha diritto all’applicazione della sanzione fissa più favorevole, cassando la decisione precedente che aveva confermato la sanzione proporzionale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione d’intento: sanzioni ridotte grazie al favor rei

La gestione della dichiarazione d’intento rappresenta un pilastro fondamentale per le imprese che operano con l’estero. Una recente pronuncia della Corte di Cassazione ha chiarito aspetti cruciali riguardanti il regime sanzionatorio applicabile in caso di omissioni, confermando l’importanza del principio del favor rei nel diritto tributario.

Il caso della mancata comunicazione telematica

La vicenda trae origine da un atto di contestazione emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società di capitali. L’accusa riguardava l’omesso inoltro telematico delle dichiarazioni d’intento ricevute dai propri clienti per l’anno d’imposta 2007. Inizialmente, i giudici di merito avevano confermato l’applicazione di sanzioni proporzionali, calcolate sulla base dell’IVA non applicata alle operazioni.

La società ha tuttavia eccepito che, nel corso del giudizio, il quadro normativo era mutato radicalmente. Il legislatore è infatti intervenuto più volte sulla disciplina sanzionatoria, passando da un sistema punitivo basato su percentuali d’imposta a un sistema a misura fissa, decisamente meno gravoso per il contribuente.

La successione delle leggi nel tempo

L’analisi della Corte si è concentrata sulla complessa evoluzione dell’art. 7, comma 4-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997. Originariamente, la norma puniva l’omissione con la stessa sanzione prevista per l’indebita effettuazione di operazioni senza IVA. Successivamente, il D.Lgs. 158/2015 ha trasformato tale sanzione in una somma fissa compresa tra 250 e 2.000 euro.

Nonostante ulteriori interventi legislativi nel 2019 abbiano nuovamente inasprito il trattamento per le violazioni future, la Corte ha dovuto determinare quale norma applicare a un fatto commesso nel 2007 ma ancora oggetto di giudizio nel 2023.

L’applicazione del principio del favor rei

Il punto di svolta della sentenza risiede nell’applicazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997. Tale norma stabilisce che, se la legge in vigore al momento della violazione e le leggi successive stabiliscono sanzioni diverse, si applica quella più favorevole al contribuente, a meno che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

La Cassazione ha chiarito che la modifica introdotta nel 2015 non ha comportato una abolizione dell’illecito, poiché il comportamento resta vietato, ma ha semplicemente rimodulato il ‘quantum’ della pena. Pertanto, la continuità strutturale della norma permette l’applicazione retroattiva della sanzione fissa più mite.

Le motivazioni

I giudici di legittimità hanno osservato che la sanzione per l’omessa dichiarazione d’intento ha natura formale ma non meramente tale, poiché l’omissione ostacola l’attività di controllo dell’Amministrazione Finanziaria. Tuttavia, proprio la mancanza di un danno erariale diretto giustifica la scelta del legislatore del 2015 di optare per una sanzione fissa.

La Corte ha quindi cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, rilevando l’errore nel non aver applicato lo ius superveniens più favorevole. Il processo è stato rinviato per una nuova determinazione della sanzione entro i limiti edittali della norma più mite.

Le conclusioni

Questa sentenza rappresenta una vittoria significativa per la certezza del diritto e per l’equità del sistema sanzionatorio tributario. Viene ribadito che il contribuente non deve subire le conseguenze di regimi punitivi obsoleti e sproporzionati quando il legislatore ha già riconosciuto la necessità di un trattamento più benevolo. Le imprese devono monitorare attentamente la pendenza dei propri contenziosi per intercettare opportunità di riduzione delle sanzioni derivanti da novità legislative favorevoli.

Cosa succede se non si invia telematicamente la dichiarazione d’intento?
Si incorre in una sanzione amministrativa che, per i procedimenti ancora in corso, può essere ridotta a una misura fissa tra 250 e 2.000 euro grazie al principio del favor rei.

Qual è il vantaggio del principio del favor rei in ambito fiscale?
Permette al contribuente di beneficiare della sanzione più mite tra quelle previste dalle leggi che si sono succedute dal momento della violazione fino alla sentenza definitiva.

La sanzione fissa si applica anche se la violazione è avvenuta molti anni fa?
Sì, purché il contenzioso sia ancora pendente e non sia intervenuta una sentenza definitiva, la sanzione più favorevole introdotta nel 2015 è applicabile retroattivamente.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1353 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1353 Anno 2023

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 17/01/2023

Oggetto:

Tributi – Sanzioni –

Omesso inoltro dichiarazione

d’intento –

Ius superveniens .

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 18975/2016 R.G. proposto da

NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, che la rappresenta e difende giusta procura speciale in calce al ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 2843/38/16, depositata l’11 maggio 2016.

Udita la relazione svolta nella pubblic a udienza dell’8 marzo 2022, tenuta nelle forme previste dall’art. 23, comma 8 bis , del d.l. 28

ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. nella l. 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere NOME COGNOME.

Vista la relazione scritta del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 2843/38/16 dell’11/05/2016 la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) respingeva l’appello principale proposto da NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) ed accoglieva l’appello incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 3017/16/15 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), la quale aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un atto di contestazione sanzioni relativo all’anno d’imposta 2007.
1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’atto di contestazione era stato emesso in ragione della mancata comunicazione all’Amministrazione finanziaria RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di intento relative al complesso RAGIONE_SOCIALE operazioni eseguite in regime di sospensione d’imposta nell’anno indicato.

1.2. La CTR respingeva l’appello principale della società contribuente e accoglieva l’appello incidentale di AE evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) sebbene «ogni omissione di lettera di intenti costituisse un comportamento autonomo, tuttavia la violazione sanzionata è correlata al Mod. Iva presentato per l’anno d’imposta 2007 nella quale è stato indicato, al Rigo VE31, il complesso RAGIONE_SOCIALE operazioni non imponibili, (…), per cui la violaz ione non può che riguardare l’intero volume RAGIONE_SOCIALE cessioni»; b) la sanzione non poteva essere calcolata sull’aliquota
agevolata, non avendo la società contribuente dimostrato che sussistessero le condizioni previste dalla Tabella A, parte III, n. 104 allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

NOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso RAGIONE_SOCIALE deduce la violazione dell’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che la menzionata disposizione è stata di recente modificata dall’art. 15, comma 1, lett. g), del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, in vigore dal 01/01/2016, con previsione di una sanzione per la mancata comunicazione della dichiarazione di intenti da euro 250,00 ad euro 2.000,00.
1.1. Nella prospettazione della società contribuente, dovrebbe applicarsi il principio del favor rei previsto di cui all’art. 3, comma 3, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, con applicazione della sanzione favorevole prevista dalla nuova disposizione, rispetto a quella che va dal cento al duecento per cento dell’imposta erroneamente applicata.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta la violazione dell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziandosi che la disposizione dell’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1997 sanziona una violazione di carattere formale, con conseguente applicabilità del cumulo giuridico e non già del cumulo materiale in concreto applicato dalla CTR.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, sempre in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione del n. 104, Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633

del 1972, evidenziandosi che l’individuazione dell’aliquota teorica (dieci o venti per cento) sarebbe funzionale unicamente alla determinazione della sanzione, trattandosi di operazioni effettuate senza applicazione di imposta.

1.3.1. Tuttavia, essendo intervenuta la modifica legislativa con riferimento alla sanzione (così come dedotto con il primo motivo di ricorso), la questione non sarebbe più conferente ai fini della decisione della controversia.

Il primo motivo è fondato mentre gli altri motivi restano assorbiti.

2.1. Come noto, l’art. 8, primo comma, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, nella formulazione applicabile ratione temporis , prevede che le cessioni di beni (diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili) e le prestazioni di servizi rese a soggetti che effettuino abitualmente cessioni all’esportazione od operazioni intracomunitarie e che chiedano al loro fornitore di non applicare l’imposta sull’operazione di acquisto e/o di importazione sono effettuate senza applicazione dell’IVA.
2.1.1. In particolare, il beneficio è riconosciuto solo ai soggetti che abbiano effettuato cessioni all’esportazione di cui all’art. 8, primo comma, lett. a) e b), del d.P.R. n. 633 del 1972, registrate nell’anno precedente, per corrispettivi superiori al dieci per cento del complessivo volume di affari e nei limiti dell’ammontare complessivo di tali corrispettivi ed è subordinato alla presentazione da parte dell’esportatore abituale di una apposita dichiarazione d’intento con la quale manifesta l’intenzione di avvalersi di tale facoltà.
2.1.2. Ai sensi dell’art. 1, primo comma, lett. c), del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, conv. con modif. nella l. 27 febbraio 1984, n. 17 (sempre nella versione applicabile ratione temporis ), tale dichiarazione va redatta in conformità di un moRAGIONE_SOCIALE approvato con decreto del Ministro RAGIONE_SOCIALE finanze e va consegnata o spedita al

fornitore o prestatore, ovvero presentata in dogana, prima dell’effettuazione della operazione e, nella prima ipotesi, il cedente o prestatore deve comunicare all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, esclusivamente per via telematica ed entro il giorno 16 del mese successivo, i dati contenuti nella dichiarazione ricevuta.

2.2. Orbene, l’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1997, nella formulazione applicabile al caso in esame, prevede la punibilità con la sanzione prevista dal precedente terzo comma (dal cento al duecento per cento dell’imposta) del cedente o del prestatore che ometta di inviare, nei termini previsti, la comunicazione dei dati contenuti nella dichiarazione di intenti ricevuta o che la invia con dati incompleti o inesatti.

2.2.1. Va aggiunto che tale disposizione sanziona la violazione di un obbligo avente sì carattere formale, ma non già meramente formale ai sensi dell’art. 6, comma 5 bis , del d.lgs. n. 472 del 1997, perché, pur non incidendo sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta (come nel caso RAGIONE_SOCIALE violazioni di carattere sostanziale), comporta un pregiudizio all’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. n. 901 del 16/01/2019; Cass. n. 27598 del 30/10/2018).

2.2.2. Invero, l’obbligo di comunicazione della dichiarazione di intenti si correla all’esigenza di consentire un efficace controllo sull’applicazione della disciplina in tema di IVA e, in particolare, del regime di riscossione dell’imposta relativa ad operazioni di cessione infracomunitaria o all ‘esportazione; e la violazione dell’obbligo è sicuramente idonea ad ostacolare l’attività di controllo.

2.3. Ciò premesso, la CTR ha ritenuto applicabile, in relazione alla mancata comunicazione della dichiarazione d’intenti, la previsione dell’art. 7, com ma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1997, contestata dall’RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE

2.4. La questione oggetto del presente giudizio è stata esaminata funditus da Cass. n. 23695 del 28/07/2022, alla cui

ampia motivazione in questa sede integralmente ci si riporta. Osserva, in particolare, la Corte che il quadro normativo è mutato a seguito di successivi interventi normativi.

2.4.1. In particolare, il testo dell’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1992, applicabile all’epoca dei fatti, prevedeva: «4 -bis. È punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui all’articolo 1, comma 1, lettera c), ultimo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, o la invia con dati incompleti o inesatti».
2.4.2. Il testo modificato con l’art. 20 d.lgs. 175 del 2014 (vigente dal 1° gennaio 2015) ha invece previsto: «4-bis. È punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni, di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, prevista dall’articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17».
2.4.3. L’ultimo comma de lla norma, tuttavia, ha dettato una esplicita disposizione transitoria limitativa poiché ha previsto l’applicabilità della modifica alle sole «dichiarazioni d’intento relative ad operazioni senza applicazione dell’imposta da effettuare a decorrere dal 1° gennaio 2015».

2.4.4. Pochi mesi dopo, peraltro, con l’art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015 il legislatore è nuovamente intervenuto, conservando la struttura della fattispecie, di cui ha solo modificato la sanzione irrogata: «4-bis. È punito con la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni, di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), del decreto del

Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, prevista dall’articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17».

2.4.5. L’art. 32, comma 1, d.lgs. n. 158 del 2015 (come modificato dall’art. 1, comma 133, l. n. 208 del 2015), tuttavia, a differenza di quanto era stato previsto con il d.lgs. n. 175 del 2014, non ha introdotto limiti specifici di applicabilità della modifica poiché ha semplicemente previsto che «Le disposizioni di cui al Titolo II del presente decreto si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2016», da cui l’utilizzabilità della novella quale ius superveniens purché vi sia un processo ancora in corso ed il provvedimento impugnato non sia, quindi, divenuto definitivo (v. Cass. n. 15978 del 27/06/2017; Cass. n. 1706 del 24/01/2018; Cass. n. 8716 del 30/03/2021).
2.4.6. Infine, il legislatore, in tempi recenti, è nuovamente intervenuto con l’art. 12 septies del d.l. n. 34 del 2019 (vigente dal 1° gennaio 2020), secondo il quale: «4-bis. È punito con la sanzione prevista al comma 3 il cedente o prestatore che ef fettua cessioni o prestazioni, di cui all’articolo 8, primo comma, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, senza avere prima riscontrato per via telematica l’avvenuta presentazione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE della dichiarazione di cui all’articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17».
2.4.7. Il legislatore, dopo pochi anni, dunque, ha parzialmente innovato le modalità della condotta in capo al fornitore ed ha ritenuto di inasprire il trattamento punitivo, ripristinando l’originaria

sanzione ante 2014. Il comma 4 dell’art. 12 septies d.l. n. 34 del 2019, inoltre, ha fornito una regola temporale sostanzialmente omogenea a quella dell’art. 32, comma 1, su cit., poiché si è limitato a disporre che la disposizione si applica «a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto».

2.4.8. Infine, per completezza, occorre ricordare che il legislatore è nuovamente intervenuto sull’art. 7 d.lgs. n. 471 del 1997 con la l. n. 178 del 2020, senza, tuttavia, incidere sul comma 4 bis .

2.5. A fronte della successione di leggi nel tempo più sopra descritta, la Corte ha ritenuto che : « La modifica dell’art. 7, comma 4 bis, del d.lgs. n. 471 del 1997 ad opera dell’art. 20 del d.lgs. n. 175 del 2014, poi ulteriormente novellato con riguardo al regime sanzionatorio dall’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015, non ha comportato una “abolitio” attesa la persistente illiceità del fatto e, quanto alla condotta del cedente/prestatore, la continuità strutturale tra l’originaria previsione e le modifiche sopravvenute che hanno riguardato un mutamento di ordine solo quantitativo degli adempimenti richiesti; tuttavia, mentre va esclusa l’applicazione retroattiva della disciplina introdotta dalla prima novella in forza dell’esplicita norma transitoria contenuta nell’ultimo comma dell’art. 20 del d.lgs. n. 175 del 2014, è applicabile, per il principio del “favor rei” e in assenza di norme derogatorie dei principi generali di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, il regime sanzionatorio più lieve introdotto con l’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015 » (così la citata Cass. n. 23695 del 2022).
2.6. Applicando il sopra menzionato principio al caso di specie, va detto che la CTR ha errato nel comminare la sanzione prevista dall’art. 7, comma 4 bis , del d.lgs. n. 471 del 1992 e non già lo ius superveniens più favorevole costituito dal regime sanzionatorio speciale introdotto dall’art. 15 del d.lgs. 24 settembre 2015, n.

158, che prevede una sanzione in misura fissa da euro 250,00 a euro 2.000,00.

2.7. La decisione della CTR va, dunque, cassata in parte qua affinché il giudice del rinvio determini in concreto la sanzione, restando assorbiti gli ulteriori motivi di ricorso proposti.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma l’8 marzo 2022.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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