Dichiarazione d'intenti: sanzioni e favor rei

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 25146/2025, ha stabilito che l’omessa trasmissione telematica della dichiarazione d’intenti da parte del fornitore non è una mera violazione formale e non è stata abolita dalle leggi successive. Sebbene l’obbligo sia passato al cliente, persiste l’illiceità della condotta passata. Tuttavia, in applicazione del principio del favor rei, deve essere applicata la sanzione più mite sopravvenuta, ovvero quella fissa introdotta dal D.Lgs. 158/2015, e non la precedente sanzione proporzionale. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Omessa Dichiarazione d’Intenti: la Cassazione fa chiarezza su Sanzioni e Favor Rei

L’omessa trasmissione telematica della dichiarazione d’intenti da parte degli esportatori abituali è un tema che ha generato un notevole contenzioso. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per delineare i confini dell’illecito e le sanzioni applicabili, soprattutto alla luce delle modifiche normative succedutesi nel tempo. La pronuncia chiarisce che la violazione non è stata cancellata e che va applicato il principio della legge più favorevole (favor rei).

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un provvedimento con cui l’Agenzia delle Entrate irrogava sanzioni a una società per l’omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni d’intenti ricevute da un esportatore abituale per gli anni dal 2008 al 2011. La società fornitrice impugnava l’atto e le commissioni tributarie di primo e secondo grado le davano ragione.

I giudici di merito ritenevano che le modifiche legislative successive, in particolare quella del 2014 che aveva trasferito l’obbligo di comunicazione telematica dal fornitore (cedente) all’esportatore abituale (cessionario), avessero di fatto reso non più punibile la condotta. Applicando il principio di legalità e la lex mitior, avevano concluso per l’annullamento delle sanzioni.

L’Agenzia delle Entrate, non condividendo questa interpretazione, proponeva ricorso per cassazione, sostenendo che la violazione avesse natura sostanziale e non meramente formale, e che le nuove norme non avessero comportato una cancellazione dell’illecito (abolitio criminis).

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame.

Sanzione per dichiarazione d’intenti: non è violazione formale

Il primo punto chiarito dalla Corte è la natura della violazione. L’omessa comunicazione della dichiarazione d’intenti non è un’irregolarità meramente formale. Al contrario, è una violazione sostanziale perché impedisce all’amministrazione finanziaria di effettuare un controllo efficace sull’applicazione del regime di non imponibilità IVA. Questo obbligo è strumentale a prevenire frodi e abusi, pertanto la sua inosservanza è idonea a ostacolare l’attività di verifica del Fisco.

Continuità Normativa e non Abolitio dell’Illecito

Il cuore della decisione riguarda gli effetti della successione di leggi nel tempo. La Corte ha affermato che le modifiche normative, pur avendo spostato l’onere della comunicazione telematica dal fornitore al cliente, non hanno determinato l’abolizione dell’illecito. Si è verificata una ‘continuità strutturale’ tra la vecchia e la nuova disciplina.

In sostanza, l’illecito di base (la mancata comunicazione all’Erario) è rimasto, ma sono cambiate le modalità di adempimento e i soggetti obbligati. Al fornitore, pur non essendo più tenuto all’invio telematico, resta un obbligo di controllo e di corretta tenuta della documentazione. Di conseguenza, non si può parlare di abolitio criminis che avrebbe estinto retroattivamente la punibilità delle condotte passate.

Il Principio del Favor Rei e la Sanzione Applicabile per la dichiarazione d’intenti

Appurato che l’illecito non è stato cancellato, la Corte si è concentrata sulla sanzione da applicare. In virtù del principio del favor rei (o lex mitior), sancito dall’art. 3 del D.Lgs. 472/1997, se la legge in vigore al momento della commissione della violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni diverse, si applica la legge più favorevole.

Nel caso specifico, la normativa successiva (in particolare il D.Lgs. n. 158/2015) ha introdotto una sanzione fissa, da 250 a 2.000 euro, in luogo della precedente sanzione proporzionale. Questa è la disciplina più favorevole che deve essere applicata alle violazioni commesse prima della sua entrata in vigore ma non ancora definite con un provvedimento definitivo.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che l’obbligo di comunicare la dichiarazione d’intenti è cruciale per il sistema di controllo dell’IVA. Un’interpretazione che considerasse la violazione come meramente formale o abrogata svuoterebbe di significato la norma e le sue finalità di prevenzione. La successione di leggi ha solo ‘rimodulato’ gli adempimenti, non li ha eliminati. Si è passati da un obbligo diretto di invio a un obbligo di controllo, ma la base dell’illecito, ovvero la mancata informazione al Fisco, rimane. Pertanto, l’unica conseguenza della successione normativa è l’applicazione retroattiva della sanzione più mite, in ossequio a un principio cardine del sistema sanzionatorio tributario e penale.

Le Conclusioni

Con questa ordinanza, la Cassazione stabilisce tre principi fondamentali:
1. L’omessa trasmissione della dichiarazione d’intenti è una violazione sostanziale perché lede l’interesse del Fisco al controllo.
2. Le modifiche normative che hanno trasferito l’obbligo dal fornitore al cliente non hanno causato un’abolitio criminis; l’illecito permane, sebbene con modalità diverse.
3. Alle violazioni passate si applica il principio del favor rei, con conseguente adozione della sanzione fissa, più favorevole, introdotta dal D.Lgs. 158/2015.

L’omessa trasmissione telematica della dichiarazione d’intenti è una violazione solo formale?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che non è una violazione meramente formale, ma sostanziale, perché ostacola l’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria sull’applicazione del regime IVA.

Le modifiche legislative che hanno spostato l’obbligo di comunicazione dal fornitore al cliente hanno cancellato l’illecito per il passato?
No, la Corte ha chiarito che non si è verificata una abolizione dell’illecito (abolitio). C’è una continuità normativa e il fatto resta illecito; sono cambiate solo le modalità di adempimento e il soggetto primariamente obbligato.

Quale sanzione si applica alle violazioni commesse prima delle nuove leggi ma giudicate dopo?
Si applica il principio del favor rei, quindi va applicata la sanzione più favorevole introdotta nel tempo. Nel caso specifico, la sanzione in misura fissa (da 250 a 2.000 euro) prevista dal D.Lgs. 158/2015, poiché più mite di quella proporzionale originariamente prevista.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25146 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25146 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 13/09/2025

ORDINANZA

Sul ricorso n. 25332/2017, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , cf NUMERO_DOCUMENTO, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE –

Intimata avverso la sentenza n. 112/04/2017 della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, depositata il 12.05.2017;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere dott. NOME COGNOME nell’ adunanza camerale del 28 maggio 2025;

Sanzioni -Dichiarazione d’intent i -Omessa trasmissione -Art. 7 co. 4bis d.lgs. 471-97 -Ius superveniens -Effetti –

FATTI DI CAUSA

Dalla sentenza impugnata si evince che l’Agenzia delle entrate notificò alla società il provvedimento di irrogazione di sanzioni, comminate ai sensi dell’art. 7, comma 4 bis, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 per l’omessa trasmissione telematica della comunicazione, prevista dall ‘art. 1, comma 381, l. 30 dicembre 2004, n. 311, delle dichiarazioni d’intent i ricevute dall’esportatore abituale con riferimento alle annualità 2008/2011.

Il provvedimento fu impugnato dalla società dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Gorizia, che con sentenza n. 100/01/2015 ne accolse le ragioni. Il giudice provinciale ritenne che la violazione avesse natura sostanziale e non formale, ma che la modifica della disciplina sanzionatoria, introdotta dall ‘art. 20, comma 2, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, che aveva trasferito sul cessionario/committente l’obbligo di comunicazione all’ Erario della dichiarazione d’intenti , prima a carico del cedente/prestatore (cui con la riforma restava solo un obbligo di vigilanza sull’adempimento da parte del cessionario, e pertanto era sanzionabile solo in caso di omissione di controllo), avesse escluso la punibilità della condotta, a tal fine facendo applicazione del principio di legalità, di cui all’art. 3, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. al cedente.
L’appello dell’amministrazione finanziaria , proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, fu respinto con sentenza n. 112/04/2017. Il giudice regionale ha ritenuto che la violazione della condotta posta in capo al cedente/prestatore avesse natura solo formale e non sostanziale, non essendosi in presenza di dichiarazioni infedeli o inesatte, né essendovi stata evasione d’imposta , mentre, di contro, vi era stato adempimento a tutti gli obblighi contabili prescritti nell’ipo tesi di applicazione del regime di non imponibilità Iva. Ha inoltre affermato che, con la modifica legislativa sopravvenuta, introdotta sull’art. 7, com ma 4 bis, cit. dall’art. 20, comma 2, d.lgs. 174/2015, era venuta meno la condotta precedentemente punibile, così che correttamente il giudice di primo grado aveva fatto applicazione del principio di legalità (secondo il principio della lex Mitior ).
L ‘Agenzia delle entrate ha chiesto la cassazione della pronuncia, affidandosi ad un unico motivo. La contribuente è rimasta intimata.

Nell’adunanza camerale del 28 maggio 2025 la causa è stata discussa e decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l’ufficio ha denunciato la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 4 bis, d.lgs. 471/97, 20, comma 2, d.lgs. 175/2014, 3 e 6 comma 5 bis, d.lgs. 472/97 , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

La ricorrente sostiene che il collegio d’appello avrebbe errato nel reputare che la violazione della condotta prescritta dall’art. 7, comma 4 -bis, cit., costituisse una violazione avente natura formale, avendo di contro natura sostanziale, perché l’obbligo di comunicazione è preposto a favorire il controllo da parte degli organi amministrativi deputati, così che la sua violazione ostacola i controlli medesimi. Inoltre, la nuova disciplina avrebbe solo rimodulato gli adempimenti, posti dal 2015 a carico del cessionario, sul quale grava dunque l’obbligo di trasmissione telematica delle dichiarazioni d’intenti. Resta tuttavia a carico del cedente l’obbligo di tenere regolarmente la documentazione ricevuta dal cessionario e di controllare che quest’ultimo provveda all’invio delle dich iarazioni in via telematica.
Il motivo è fondato nei termini di cui in motivazione.

Questa Corte ha affermato che la modifica dell’art. 7, comma 4 bis, del d.lgs. n. 471/1997 ad opera dell’art. 20 del d.lgs. n. 175/2014, poi ulteriormente novellato con riguardo al regime sanzionatorio dall’art. 15, d.lgs. n. 158/2015, non ha comportato una abolitio della disciplina e degli obblighi, attesa la persistente illiceità del fatto e, quanto alla condotta del cedente/prestatore, la continuità strutturale tra l’originaria previsione e le modifiche sopravvenute, che hanno riguardato un mutamento di ordine solo quantitativo degli adempimenti richiesti.
Tuttavia, mentre va esclusa l’applicazione retroattiva della disciplina introdotta dalla prima novella, in forza dell’esplicita norma transitoria contenuta nell’ultimo comma dell’art. 20 del d.lgs. n. 175 del 2014, è

RGN 25332/2017 Consigliere rel. NOME

applicabile, per il principio del favor rei , e in assenza di norme derogatorie dei principi generali, di cui all’art. 3, d.lgs. n. 472/1997, il regime sanzionatorio più lieve, introdotto con l’art. 15 del d.lgs. n. 158/2015 (Cass., 28 luglio 2022, n. 23695; 12 luglio 2021, n. 19738).

Nello specifico, partendo dalla distinzione tra violazioni sostanziali, violazioni formali, violazioni meramente formali, è stato evidenziato che «l ‘obbligo di comunicazione della dichiarazione di intenti si correla all’esigenza di consentire un efficace controllo sull’applicazione della disciplina in tema di Iva e, in particolare, del regime di riscossione dell’imposta relativa ad operazioni di cessi one intraunionale o all’esportazione e, per tale ragione, la sua inosservanza non può dare luogo ad una violazione meramente formale, in quanto tale non punibile (cfr., in merito a fattispecie analoga di omessa annotazione e registrazione della dichiarazione di intento, Cass. n. 22178 del 27/09/2013; Cass. n. 12847 del 22/06/2015; Cass. n. 19738 del 12/07/2021). Non viene, dunque, in rilievo una mera irregolarità dichiarativa attinente alle modalità di comunicazione del documento, suscettibile di dare luogo ad una violazione meramente formale, bensì una inosservanza degli obblighi di dichiarazione e verifica in capo al fornitore, idonei ad ostacolare l’attività di controllo . 5. Sulla disciplina in questione, peraltro, il legislatore, con l’art. 20 d.lgs. n. 175 del 2014, è intervenuto, modificando il soggetto attivo dell’obbligo di invio della comunicazione, in relazione alle quali la CTR «in applicazione del principio di legalità» ha ritenuto non più sanzionata la condotta del fornitore.».
Sviluppando quindi il tema con riferimento ai numerosi ulteriori interventi innovativi voluti dal Legislatore in materia (per i quali si rinvia integralmente alla motivazione della prima pronuncia qui citata), si è infine affermato che « . 9.4. Sussiste, dunque, una continuità strutturale tra la previsione originaria e le modifiche sopravvenute. La stessa Relazione al decreto sulle semplificazioni attuato con il d.lgs. n. 175 del 2014 chiarisce, peraltro, che con la modifica è stata solo adottata «una diversa modalità di adempimento», suggerendo una continuità normativa tra le due fattispecie, modalità che si è tradotta, per il cedente/prestatore, in una parziale riduzione degli adempimenti a suo carico -e con onere di attivazione presso il sito
dell’Agenzia delle entrate con le modalità previste dal Provvedimento direttoriale del 12 dicembre 2014 – e non in una loro eliminazione. 10. La vicenda va quindi ricondotta alla successione di norme, sicché andrà applicata la disciplina sopravvenuta più favorevole di cui al testo della norma come modificato dall’art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015, che prevede una sanzione in misura fissa (da € 250,00 a € 2.000,00) e non proporzionale, restando esclusa non solo la modifica di cui all’art. 20 d.lgs. n. 175 del 2 014, per le ragioni su esposte, ma anche quella intervenuta con l’art. 12 septies d.l. n. 34 del 2019, che -eliminata la prevista comunicazione della .dichiarazione di intenti dall’esportatore al fornitore, cui è imposto un onere di piena ed autonoma verifica -ha reintrodotto l’originario regime sanzionatorio dal cento al duecento per cento dell’imposta. ».
Il giudice d’appello non si è attenuto ai principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità, che qui vengono ribaditi.

Il motivo trova dunque accoglimento, con conseguente accoglimento del ricorso erariale.

La sentenza va pertanto cassata e il processo va rinviato alla Corte di giustizia di II grado del Friuli Venezia Giulia, che, in diversa composizione, oltre alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, provvederà al riesame dell’appello dell’amministrazione finanziaria, tenendo conto dei principi di diritto enunciati.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Friuli Venezia Giulia, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il giorno 28 maggio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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