Dichiarazione di intento: la diligenza del cedente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33489/2024, ha stabilito che il venditore che accetta una dichiarazione di intento per una vendita in esenzione IVA deve usare la massima diligenza per verificare la reale qualifica di esportatore abituale del cliente. Se la dichiarazione si rivela falsa e il cliente è una società ‘cartiera’, il venditore non può invocare la buona fede se non ha adottato tutte le misure ragionevoli per prevenire la frode, essendo quindi tenuto al versamento dell’imposta. Il caso è stato rinviato alla corte di merito per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione di Intento e Frodi IVA: La Cassazione Sancisce la Massima Diligenza per il Venditore

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 33489 del 20 dicembre 2024, getta nuova luce sulle responsabilità del cedente in caso di vendite effettuate in esenzione IVA sulla base di una dichiarazione di intento rivelatasi falsa. La Suprema Corte ha chiarito che non è sufficiente ricevere formalmente il documento, ma è necessario un comportamento attivo e prudente per verificare la reale sostanza economica del cliente ed evitare di essere coinvolti, anche inconsapevolmente, in una frode fiscale.

I Fatti di Causa: La Cessione in Esenzione IVA

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società per l’indebita emissione di fatture in esenzione IVA. La società aveva effettuato cessioni di beni a un cliente che si era qualificato come esportatore abituale, presentando la relativa dichiarazione di intento. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate aveva contestato l’operazione, ritenendo che il cessionario fosse in realtà un soggetto fittizio, una ‘cartiera’ priva di una reale organizzazione aziendale, e che quindi le operazioni andassero riqualificate come cessioni interne, soggette a IVA.

Il Percorso Giudiziario e la questione della diligenza

Nei primi gradi di giudizio, le decisioni erano state altalenanti. La Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto il ricorso della società, mentre la Commissione Tributaria Regionale lo aveva parzialmente accolto, ritenendo che il fornitore non fosse a conoscenza della natura fraudolenta del proprio cliente. La CTR aveva, in sostanza, operato una distinzione sul grado di diligenza richiesto, considerandolo meno stringente per il cedente rispetto a quello preteso dal cessionario in casi di acquisto di fatture per operazioni inesistenti. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, sostenendo che la CTR avesse erroneamente applicato le norme sulla buona fede e sulla diligenza.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi di ricorso dell’Ufficio, cassando la sentenza e rinviando la causa per un nuovo esame. Il cuore della decisione risiede nell’affermazione di un principio fondamentale: non esiste una gerarchia nella diligenza richiesta agli operatori economici per prevenire le frodi IVA.

Il Principio della Massima Diligenza del Cedente

Secondo gli Ermellini, il venditore che riceve una dichiarazione di intento non può limitarsi a un controllo formale. Su di lui grava un onere di diligenza che impone di adottare ‘tutte le ragionevoli misure in proprio potere’ per assicurarsi che l’operazione non lo conduca a partecipare a un’evasione fiscale. Questo principio, già consolidato dalla giurisprudenza sia nazionale che europea (CGUE), implica che, in presenza di elementi presuntivi che facciano sospettare irregolarità (come l’assenza di una struttura organizzativa del cliente), il fornitore deve astenersi dall’applicare il regime di non imponibilità. La buona fede non può essere invocata se si è agito con negligenza.

Nessuna Differenza tra Diligenza del Cedente e del Cessionario

La Corte ha specificato che è errato differenziare il grado di diligenza richiesto al cedente in caso di cessione a un finto esportatore abituale, rispetto a quello richiesto al cessionario che acquista beni da un fornitore fittizio. In entrambi i casi, l’operatore professionale deve adottare ‘ogni cautela imposta dalla necessità di non incorrere nella compartecipazione a una frode IVA’. L’obiettivo è quello di tutelare l’integrità del sistema fiscale e di responsabilizzare tutti gli attori della catena economica.

Le Conclusioni: Implicazioni per le Imprese

Questa ordinanza rappresenta un monito importante per tutte le aziende che operano con esportatori abituali. La semplice ricezione della dichiarazione di intento non è uno scudo sufficiente contro le contestazioni fiscali. È indispensabile implementare procedure di controllo e di ‘due diligence’ sulla clientela per verificare non solo la validità formale della dichiarazione, ma anche la sostanza economica dell’acquirente. L’assenza di una sede operativa, di personale o di una struttura adeguata sono campanelli d’allarme che non possono essere ignorati. In caso contrario, il rischio è di vedersi addebitare l’IVA non versata, oltre a pesanti sanzioni, perdendo di fatto il beneficio dell’esenzione e subendo un significativo danno economico.

Quale livello di diligenza deve usare un venditore che riceve una dichiarazione di intento?
Il venditore deve usare la massima diligenza esigibile da un accorto operatore commerciale. Non basta un controllo formale, ma è necessario adottare tutte le misure ragionevoli per verificare che il cliente sia un effettivo esportatore abituale e non un soggetto fittizio, al fine di non partecipare a una frode IVA.

Un venditore può invocare la buona fede se la dichiarazione di intento del cliente si rivela falsa?
No, non può invocare la buona fede se non dimostra di aver tenuto un comportamento improntato alla dovuta prudenza. Se esistono elementi sospetti sull’effettiva operatività del cliente (es. assenza di organizzazione), il venditore avrebbe dovuto sapere o poteva sapere della frode, e il beneficio dell’esenzione IVA gli viene negato.

C’è differenza tra la diligenza richiesta a un venditore e quella richiesta a un acquirente in contesti di frode IVA?
Secondo la Corte di Cassazione, non è consentito differenziare il grado di diligenza. Sia il venditore che tratta con un finto esportatore, sia l’acquirente che riceve fatture da un fornitore fittizio, devono adottare ogni cautela necessaria per non incorrere nella compartecipazione a una frode IVA.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33489 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33489 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 20/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6536/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (C.F. P_IVA), in persona del liquidatore pro tempore, quale socio accomandatario di RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (C.F.: P_IVA), cancellata dal registro delle imprese in data 11.01.2023, rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME in virtù di

–

Oggetto:

tributi

IVA – dichiarazione

di intento – diligenza

procura speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliato presso l’indirizzo PEC del difensore

-controricorrente –

avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, n. 6209/18/22 depositata in data 20 settembre 2022 Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 5 novembre 2024.

RILEVATO CHE

La società contribuente NOME RAGIONE_SOCIALE in Liquidazione, già NOME RAGIONE_SOCIALE, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2005 con il quale, a seguito di PVC -per quanto qui ancora rileva – si accertava l’indebita emissione di fatture in esenzione di imposta ex art. 8 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, operazioni ritenute soggettivamente inesistenti in quanto effettuate nei confronti di soggetti privi di organizzazione. Le fatture in oggetto, come emerge dalla sentenza impugnata, erano state emesse a termini dell’art. 50 -bis , comma 4, d.l. 30 agosto 1993, n. 331, quali cessioni di beni mediante introduzione in un deposito IVA, senza indicazione dell’IVA. Le cessioni venivano, pertanto, riqualificate come normali cessioni interne, attesa la natura fittizia del cessionario e conseguentemente assoggettate a IVA in capo al cedente, oltre sanzioni e accessori.
La CTP di Napoli ha rigettato il ricorso, con sentenza parzialmente accolta dalla CTR della Campania, che ha accolto l’appello della società contribuente in relazione alla deducibilità dei costi, respingendolo in punto IVA. La sentenza di appello è stata cassata con rinvio da questa Corte (Cass., Sez. V, 11 novembre 2021, n. 33310) per omessa pronuncia in relazione all’addebito relativo alle fatture emesse a termini dell’art. 8 d.P.R. n. 633/1972.

La CGT di secondo grado della Campania, con la sentenza qui impugnata, ha accolto l’appello della società contribuente, ritenendo che la società contribuente non fosse a conoscenza della natura di cartiera del cessionario della merce.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso la società contribuente. La controricorrente ha depositato in data 22 ottobre 2024 istanza di interruzione del giudizio per intervenuta dichiarazione di liquidazione giudiziale in data 29 dicembre 2023 con sentenza n. 65/2023.

CONSIDERATO CHE

Va preliminarmente rigettata l’istanza di interruzione del giudizio per intervenuta dichiarazione di apertura della liquidazione giudiziale della controricorrente, posto che al giudizio di cassazione, dominato dall’impulso d’ufficio, non si applica l’istituto dell’interruzione del giudizio, come nel caso di sopravvenuto fallimento di una delle parti (Cass., Sez. U., 14 novembre 2003, n. 17295; Cass., Sez. I, 12 febbraio 2021, n. 3630; Cass., Sez. V, 17 marzo 2022, n. 8712; Cass., Sez. V, 3 agosto 2022, n. 24114), ovvero di apertura della liquidazione giudiziale (art. 143, comma 3, CCII).
Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., nullità della sentenza e motivazione apparente, con violazione degli artt. 111, sesto comma Cost., 36, 53 e 54 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. Osserva parte ricorrente come la motivazione della sentenza impugnata appaia del tutto appiattita sui motivi della riassunzione dell’appello, senza alcuna indicazione delle deduzioni formulate dal l’Ufficio e, soprattutto, della supposta buona fede o diligenza dell’emittente. Evidenzia, inoltre, come appaia arbitrario distinguere l’elemento soggettivo nel caso di specie rispetto
al caso delle fatture di acquisto per operazioni soggettivamente inesistenti.

Il primo motivo è infondato, assorbendosi l’eccezione di inammissibilità articolata dal controricorrente, essendo il vizio di motivazione apparente predicabile solo in caso di incomprensibilità del percorso argomentativo che ha condotto la sentenza impugnata alla decisione (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). La sentenza impugnata, con una motivazione non cristallina ma comprensibile, ha ritenuto che gli elementi addotti dall’Ufficio a fondamento della consapevolezza dell’emittente di non essere con sapevole di avere preso parte a una frode IVA non fossero sufficienti, dovendosi operare una distinzione tra la diligenza richiesta in sede di utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti da quella richiesta in caso di emissione di fatture per le medesime operazioni, fittiziamente indirizzate verso un soggetto dichiaratosi esportatore abituale.
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 8 d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 50bis , comma 4 d.l. n. 331/93, in combinato disposto con gli artt. 2727, 2729, 2697 cod. civ. Osserva il ricorrente che la sentenza impugnata ha distinto il grado di diligenza del cessionario in caso di acquisto di beni per operazioni soggettivamente inesistenti dal caso dell’emittente (fornitore) che ceda fittiziamente beni in esenzione di imposta, che richiederebbe la prova di una effettiva partecipazione alla frode consumata dal cessionario o, quanto meno, un collegamento tra emittente e cessionario, per cui non avrebbe rilievo l’omessa verifica sull’effettivo possesso da parte del cessionario della qualifica di esportatore abituale. Osserva il ricorrente che, in questo caso, stante la pacifica falsità della dichiarazione di intento e l’esistenza di elementi di fatto che denotavano l’insussistenza dell’organizzazione del cessionario, la società contribuente non avrebbe
assolto all’onere di dimostrare di avere tenuto un comportamento improntato alla dovuta prudenza al fine di non incorrere nella partecipazione a una frode IVA.

Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi, costituito dall’assenza di organizzazione del cessionario , con conseguente falsità ideologica della dichiarazione di intento.

Il secondo e il terzo motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del motivo per difetto di specificità, essendo il motivo sufficientemente ancorato ai fatti e ai documenti di causa, nonché non essendo lo stesso volto a una revisione degli accertamenti in fatto, avendo ad oggetto una falsa applicazione della disciplina della consapevolezza di avere preso parte a una frode IVA.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, nelle cessioni all’esportazione in regime di sospensione di imposta ex art. 8 d.P.R. n. 633/1972, se la dichiarazione d’intenti si riveli ideologicamente falsa, perché emessa da soggetto privo del requisito di esportatore abituale, al cedente non è consentito l’esercizio fraudolento del diritto di valersi del limite di esecutività correlato alla suddetta qualità di esportatore abituale qualora, anche in base ad elementi presuntivi, questi disponga di elementi tali da sospettare l’esistenza di irregolarità, gravando sul medesimo un onere di diligenza mediante l’adozione di tutte le ragionevoli misure in proprio potere (Cass., Sez. V, 15 luglio 2020, n. 14979; Cass., Sez. V, 5 aprile 2019, n. 9586; Cass., Sez. V, Sez. 5, 5 ottobre 2016, n. 19896).
Questo principio è conforme alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, secondo cui -che si tratti di cessioni intracomunitarie di beni in applicazione dell’articolo 138 della direttiva IVA (CGUE, 25 ottobre 2018, C-528/17, punto 35), ovvero di cessione di cui all’articolo 143,

paragrafo 1, lettera d), direttiva IVA (CGUE, 20 giugno 2018, Enteco Baltic, C -108/17, punto 94), non è in contrasto con il diritto dell’Unione esigere da un operatore che egli agisca in buona fede, e adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere per assicurarsi che l’operazione da esso effettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione di tributi armonizzati (CGUE, 27 settembre 2007, Teleos e a., C -409/04, punto 65; CGUE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, C -273/11, punto 48). Sicché, ove il soggetto passivo di cui trattasi sapesse o avrebbe dovuto sapere che l’operazione da esso effettuata rientrasse in un’evasione posta in essere dall’acquirente e non abbia adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per evitare l’evasione medesima, il beneficio dell’esenzione dev’essergli negato (CGUE, C-273/11, cit., punto 54).
9. Come correttamente dedotto dal ricorrente, non è consentito differenziare il grado di diligenza del cedente in caso di cessioni all’esportazione fittiziamente destinati a cessionari esteri, in realtà privi della qualità di esportatori abituali per falsità della dichiarazione di intento, rispetto al caso del cessionario che riceva da un cedente privo di organizzazione beni per i quali l’IVA a monte è destinata a non essere versata, dovendo questi adottare ogni cautela imposta dalla necessità di non incorrere nella compartecipazione a una frode IVA. In questo caso, il cedente deve usare ogni diligenza esigibile da un accorto operatore professionale al fine di verificare che il cessionario dei beni destinati all’esportazione sia effettivamente in possesso della qualifica di esportatore abituale, al fine di non incorrere in una frode IVA e di beneficiare dell’emissione di fattura senza indicazione, né pagamento dell’imposta.
10. La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi e va cassata con rinvio al fine di verificare se nelle cessioni di merce ex art. 8 d.P.R. n. 833/1972 sia stata adottata la

massima diligenza esigibile da parte di un accorto operatore commerciale. Al giudice del rinvio è rimessa anche la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo, rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 5 novembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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