Dichiarazione del terzo: valore di prova nel processo

Una società è stata sanzionata per costi derivanti da fatture per operazioni inesistenti. La prova si basava sulla dichiarazione del terzo emittente, che aveva ammesso l’illecito. La Corte di Cassazione ha confermato che la dichiarazione del terzo, se autoaccusatoria, possiede i caratteri di gravità, precisione e concordanza tali da costituire una presunzione legale sufficiente a fondare l’accertamento, invertendo l’onere della prova a carico del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione del Terzo: Quando Diventa Prova Piena nel Processo Tributario

Nel contenzioso tributario, la questione probatoria è spesso l’ago della bilancia che determina l’esito di una controversia. Ma cosa accade quando la prova principale a carico del contribuente è una dichiarazione del terzo, ossia affermazioni rese da un soggetto estraneo alla causa? Un’ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su questo tema delicato, stabilendo un principio di notevole importanza pratica: una dichiarazione resa da un terzo può assurgere a prova presuntiva piena, a patto che presenti specifiche caratteristiche di attendibilità.

Il Caso: Sanzione per Fatture Inesistenti Basata su Dichiarazioni Altrui

Una società a responsabilità limitata unipersonale veniva sanzionata dall’Amministrazione Finanziaria per aver dedotto costi relativi a fatture per operazioni ritenute inesistenti. L’intero impianto accusatorio si fondava sulle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società emittente le fatture, il quale, in sede di verifica, aveva di fatto ammesso la natura fittizia delle operazioni.

La Commissione Tributaria Regionale, riformando la decisione di primo grado, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle Entrate, attribuendo a tali dichiarazioni il valore di presunzione grave, precisa e concordante. La società sanzionata decideva quindi di ricorrere in Cassazione, sostenendo che le affermazioni di un soggetto terzo non potessero costituire prova sufficiente a fondare l’accertamento.

I Motivi del Ricorso: La Difesa del Contribuente

La difesa della società ricorrente si articolava su due fronti principali:

1. Violazione delle norme sulla prova: Si contestava che la dichiarazione del terzo fosse stata erroneamente equiparata a una confessione, che per legge può provenire solo dalla parte e non da terzi. Inoltre, si lamentava l’ingresso nel processo di una prova testimoniale, vietata nel rito tributario.
2. Carenza di motivazione: Si criticava la sentenza d’appello per aver ritenuto, con una motivazione insufficiente e contraddittoria, che la sola dichiarazione del terzo fosse idonea a dimostrare l’accusa di operazioni oggettivamente inesistenti.

In sostanza, la ricorrente chiedeva alla Corte di stabilire se fosse legittimo basare un intero avviso di accertamento sulle sole parole di un altro soggetto, peraltro coinvolto nella stessa vicenda illecita.

Valore Probatorio della Dichiarazione del Terzo: L’Analisi della Cassazione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, offrendo una chiara e dettagliata analisi sul valore probatorio della dichiarazione del terzo nel processo tributario. I giudici hanno chiarito che, sebbene nel rito tributario viga il divieto di prova testimoniale, ciò non impedisce l’utilizzo di dichiarazioni rese da terzi in fase extraprocessuale, come quelle raccolte durante una verifica fiscale.

Queste dichiarazioni non entrano nel processo come testimonianze, bensì come elementi indiziari. Spetta poi al giudice valutarne la rilevanza e l’attendibilità. Il punto cruciale, sottolineato dalla Corte, è che questi indizi possono, se dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza previsti dall’art. 2729 del Codice Civile, trasformarsi in una vera e propria prova presuntiva, idonea da sola a sostenere la pretesa fiscale.

Le Motivazioni della Decisione

La motivazione della Corte si fonda su un principio consolidato: il divieto di prova testimoniale nel processo tributario riguarda la prova da assumere in giudizio con le garanzie del contraddittorio, non le dichiarazioni acquisite in fase amministrativa.

Il fattore che, nel caso di specie, ha reso la dichiarazione del terzo una prova presuntiva piena è stata la sua natura confessoria. Le affermazioni del legale rappresentante della società fornitrice non erano neutre: ammettendo di aver emesso fatture per operazioni inesistenti, egli stava di fatto autoaccusando sé stesso e la propria azienda di un grave illecito fiscale e penale. Questa circostanza, secondo la Corte, conferisce alle dichiarazioni un’altissima attendibilità.

Il ragionamento è logico: è altamente improbabile che un soggetto renda dichiarazioni a sé sfavorevoli se non fossero veritiere. Tale auto-incriminazione funge da sigillo di credibilità, elevando l’indizio a presunzione grave, precisa e concordante.

Di conseguenza, una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha fornito una prova presuntiva di tale solidità, l’onere probatorio si sposta sul contribuente. Sarà quest’ultimo a dover dimostrare, con prove concrete, l’effettiva esistenza e inerenza delle operazioni contestate.

Per quanto riguarda il secondo motivo di ricorso, relativo al vizio di motivazione, la Corte lo ha dichiarato inammissibile, ricordando che, a seguito della riforma del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato ai casi di motivazione totalmente assente, apparente o intrinsecamente contraddittoria, vizi non riscontrati nella sentenza impugnata.

Le Conclusioni

La pronuncia in esame riafferma un principio fondamentale per il contenzioso tributario: le dichiarazioni rese da terzi, specialmente se sfavorevoli al dichiarante stesso, costituiscono un potente strumento probatorio per l’Amministrazione Finanziaria. Esse possono essere sufficienti, anche da sole, a fondare un accertamento per operazioni inesistenti.

Per le imprese, la lezione è chiara: di fronte a una contestazione basata su tali elementi, non è sufficiente contestarne genericamente l’utilizzabilità. È invece indispensabile fornire una prova contraria robusta e documentata, in grado di superare la forte presunzione di veridicità che la giurisprudenza riconosce a questo tipo di dichiarazioni. La sentenza conferma che nel bilanciamento degli interessi, la credibilità di chi si autoaccusa ha un peso determinante, spostando l’onere della prova su chi beneficia dell’operazione contestata.

Una dichiarazione resa da un terzo può essere usata come prova in un processo tributario?
Sì, può essere utilizzata non come prova testimoniale (che è vietata), ma come elemento indiziario. Se tale dichiarazione presenta i caratteri di gravità, precisione e concordanza, può costituire una prova presuntiva pienamente valida.

Quale valore ha la dichiarazione di un terzo che ammette un illecito a proprio danno?
Secondo la Corte di Cassazione, ha un valore probatorio particolarmente elevato. La natura autoaccusatoria (confessoria) della dichiarazione la rende particolarmente attendibile e affidabile, in quanto è improbabile che una persona faccia affermazioni a sé sfavorevoli se non fossero vere. Questo la qualifica come presunzione grave, precisa e concordante.

La dichiarazione di un terzo è sufficiente da sola a provare l’esistenza di operazioni fittizie?
Sì, la Corte ha stabilito che, quando la dichiarazione del terzo ha natura confessoria e quindi è dotata di particolare attendibilità, può essere da sola idonea a costituire una prova presuntiva e a fondare l’avviso di accertamento. In tal caso, spetta al contribuente fornire la prova contraria dell’effettività delle operazioni.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32281 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32281 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 11/12/2025

Dichiarazione del terzo-PresunzioneCondizioni

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24627/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO in forza di procura a margine del ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 29/2020, depositata in data 15/1/2020;

udita la relazione della causa, nell’ adunanza camerale del 2 dicembre 2025, del consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

In controversia attinente ad atto di irrogazione della sanzione di cui all’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012, emesso nei confronti di RAGIONE_SOCIALE in relazione all’anno 2009 e per i costi per operazioni inesistenti fatturate a RAGIONE_SOCIALE, la Commissione tributaria regionale del Veneto accoglieva l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE Entrate contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Vincenza che aveva accolto il ricorso della società.

In particolare, i giudici del gravame attribuivano rilevanza quale presunzione grave, precisa e concordante alle dichiarazioni rese da NOME COGNOME, Presidente del Consiglio di amministrazione della RAGIONE_SOCIALE, in assenza di validi rilievi posti dalla parte contribuente.

Contro tale decisione propone ricorso per cassazione la società in base a due motivi cui la difesa erariale resiste con controricorso.

La causa è stata fissat a ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c. per l’adunanza camerale del 2 dicembre 2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo del ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., si deduce la violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, dell’art. 2697, de gli artt. 2727, 2729, 2733 e 2735 c.c., dell’art. 7 , comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, laddove la CTR ha ritenuto che la dichiarazione resa da un soggetto terzo rispetto alla società destinataria di un provvedimento sanzionatorio sia da sola idonea a dimostrare l’accusa di fatture per operazioni inesistenti.
In particolare, la CTR avrebbe violato:

gli artt. 2733 e 2735 c.c. laddove ha attribuito valenza confessoria alle dichiarazioni di NOME COGNOME;

l’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, laddove ha dato ingresso ad una prova testimoniale vietata nel processo tributario;

gli artt. 2697, 2727, 2729 c.c., laddove la dichiarazione di COGNOME non costituisce una presunzione grave, precisa e concordante e da sola non dimostra la fondatezza dell’accusa;

l’art. 7 della legge n. 212 del 2000 sulla motivazione dell’avviso di accertamento.

2.1. La causa verte sulla sanzione di cui all’art. 8, comma 2, d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla legge n. 44 del 2012. Nel caso di specie la sanzione è stata irrogata in relazione alla fattura emessa nei confronti di RAGIONE_SOCIALE sul presupposto di una dichiarazione resa dal Presidente del Consiglio di amministrazione della medesima.

La CTR nel suo percorso motivazionale ha evidenziato la natura confessoria RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese da NOME COGNOME in quanto aveva ammesso fatti penalmente e fiscalmente rilevanti sfavorevoli alla società di cui era il legale rappresentante (par. 6.1); ha ritenuto che l’ufficio abbia l’onere di fornire elementi probatori che l’operazione fatturata non sia stata effettuata (par. 6.2); ha poi ritenuto che tale onere possa essere assolto tramite presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti (par. 6.3); infine ha attribuito rilevanza a tale dichiarazione esplicitando che essa costituisce presunzione grave, precisa e concordante a fronte della quale era onere della società dimostrare l’effettività della prestazione (par. 6.4).
2.2. Alla luce di tali sequenziali affermazioni, del tutto chiare, il motivo appare infondato laddove deduce una violazione RAGIONE_SOCIALE norme in tema di confessione stragiudiziale e l ‘ impossibilità di aversi confessione nel caso di specie posto che NOME COGNOME non era il legale rappresentante della società sanzionata. Tali principi sono astrattamente corretti ma dalla lettura complessiva della motivazione, articolata nei surriferiti passaggi logici, appare evidente che laddove la CTR ha fatto riferimento alla circostanza che le dichiarazioni di
NOME COGNOME avessero ad oggetto fatti penalmente e fiscalmente rilevanti sfavorevoli alla società di cui era il legale rappresentante abbia inteso evidenziare la credibilità della dichiarazione stessa, al fine di ritenere sussistente la presunzione di cui ai successivi passaggi motivazionali.

2.3. Il motivo è altresì infondato laddove, quanto alla valenza RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese da un terzo e acquisite dagli organi verificatori nel p.v.c. della G.d.F. cui rinviava l’atto impositivo in questione, adombra un ‘ inutilizzabilità della stessa alla luce del divieto di prova testimoniale nel processo tributario, in quanto questa Corte ha precisato che, nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dall’art. 7, d. lgs. n. 546 del 1992, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento che, proprio perchè assunte in sede extra processuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice (Cass. n. 13174/2019; Cass. n. 9080/2017); si è, al riguardo, precisato che tali dichiarazioni hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e, qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c., danno luogo a presunzioni (Cass. n. 9402/2007); infatti, dal divieto di ammissione della prova testimoniale non discende la inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell’art. 2729, comma secondo, c.c., secondo il quale le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova testimoniale – poichè questa norma, attesa la natura della materia ed il sistema dei mezzi di indagine a disposizione degli uffici e dei giudici tributari, non è applicabile nel contenzioso
tributario (Cass. n. 22804/2006; Cass. n. 960/2015); infatti si è rilevato che, nel pieno rispetto della parità di armi tra fisco e contribuente, il diritto vivente ammette l’introduzione indiziaria nel processo tributario di dichiarazioni rese da terzi in sede extra processuale (Corte Cost. 18 del 2000; Cass. n. 20028/2011), sebbene esse non siano assunte o verbalizzate in contraddittorio da nessuna norma richiesto (Cass. n. 21812/2012).

2.4. Alla luce di tali considerazioni appare infondata anche la censura relativa alla corretta assunzione della dichiarazione del terzo nell’ambito RAGIONE_SOCIALE presunzioni gravi, precise e concordanti.

E’ pacifico che competa alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass. 19352/2018; Cass. n. 10973/2017; Cass. n. 1715/2007). Infatti, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360, n. 3, c.p.c. (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete
che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass. n. 19485/2017; Cass. n. 17535/2008).

Come chiarito dalla su riferita Cass. n. 9402/2007, nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo -acquisite e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito nell’avviso di accertamento – hanno per lo più valore meramente indiziario, per cui concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortate da altri elementi di prova. Tuttavia, tali dichiarazioni – nel concorso di particolari circostanze – possono rivestire i caratteri della presunzioni (generalmente ammesse nel processo tributario, nonostante il divieto di prova testimoniale) gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 2729 c.c., dando luogo, di conseguenza, non ad un mero indizio, bensì ad una prova presuntiva, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’amministrazione finanziaria.
Ciò in particolare accade quando le dichiarazioni rese a verbale dal terzo si segnalino come dotate di una particolare attendibilità ed affidabilità, poichè aventi natura confessoria, per le conseguenze negative che possano derivarne a carico del terzo medesimo (conformi le successive Cass. n. 9876/2011; Cass. n. 10885/2022).

A tali principi si è esattamente attenuta la CTR laddove ha richiamato al par. 6.1. le conseguenze sfavorevoli della dichiarazione del terzo rispetto alla società di cui era rappresentante per poi concludere che l’ufficio avesse fornito una prova presuntiva idonea .

2.5. Il motivo è infine da respingere laddove deduce del tutto genericamente un vizio di motivazione dell’avviso di accertamento, senza peraltro neanche confrontarsi con le statuizioni contenute nel par. 8.3 che esamina le doglianze in tema di motivazione del provvedimento.

Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., si deduce la violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 7, comma 4, del medesimo decreto laddove la CTR con motivazione insufficiente e contraddittoria ha ritenuto che la dichiarazione resa da un terzo possa da sola essere considerata idonea dimostrazione dell’ac cusa di operazioni oggettivamente inesistenti.

3.1. Il motivo è inammissibile.

In seguito alla riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83/2012, conv., con modif., dalla l. n. 134/2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass., Sez. U., 7/04/2014, n. 8053; Cass. 3/03/2022, n. 7090), vizi che comunque non sussistano nel caso di specie alla luce dell’ampia motivazione resa dalla CTR .
Concludendo il ricorso va respinto, con condanna della ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, spese che liquida in euro 2.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

A i sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 2 dicembre 2025.

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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