Dichiarazione cumulativa: non è violazione formale

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 34693/2024, ha stabilito che la presentazione di una dichiarazione cumulativa per due distinti impianti di produzione di energia, invece di due dichiarazioni separate, non costituisce una violazione meramente formale. Tale condotta, infatti, pregiudica l’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria, rendendo la violazione sostanziale e quindi sanzionabile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Dichiarazione Cumulativa per Più Impianti: Violazione Sostanziale, non Formale

L’ordinanza n. 34693/2024 della Corte di Cassazione offre un importante chiarimento sulla natura delle violazioni in materia di accise sull’energia elettrica. La questione centrale riguarda la presentazione di una dichiarazione cumulativa per più impianti energetici: si tratta di un semplice errore formale o di una violazione sostanziale? La Corte ha fornito una risposta netta, ribaltando la decisione di merito e sottolineando l’importanza degli obblighi dichiarativi per l’efficacia dei controlli fiscali.

Il Caso: Una Sola Dichiarazione per Due Impianti

Una società, proprietaria di due distinti impianti per la produzione di energia elettrica, presentava un’unica dichiarazione annuale di consumo per l’anno 2013, aggregando i dati di entrambi gli impianti. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli contestava tale modalità, sostenendo che la normativa (in particolare l’art. 53 del Testo Unico Accise) impone la presentazione di una dichiarazione distinta per ciascun impianto.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione alla società, qualificando la violazione come ‘meramente formale’. Secondo i giudici di secondo grado, la contribuente aveva comunque dichiarato i consumi di entrambi i contatori, sebbene in un unico quadro, senza che ciò comportasse un occultamento di imponibile o un’intenzione fraudolenta. La violazione, quindi, non avrebbe arrecato un pregiudizio concreto all’erario.

La Valutazione della Dichiarazione Cumulativa in Cassazione

L’Agenzia ha impugnato la sentenza dinanzi alla Corte di Cassazione, denunciando la violazione della normativa sulle accise e dello Statuto del Contribuente. L’argomentazione dell’Agenzia si è basata sul fatto che l’obbligo di presentare dichiarazioni separate non è un mero formalismo, ma uno strumento essenziale per permettere all’amministrazione di effettuare un controllo puntuale e specifico su ogni singolo impianto.

La Corte Suprema ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendolo fondato e fornendo una lettura rigorosa della distinzione tra violazioni formali e sostanziali.

Le Motivazioni della Corte

La Cassazione ha chiarito che l’art. 53 del TUA (D.Lgs. 504/1995) richiede in modo inequivocabile una dichiarazione distinta per ciascun impianto. Questa previsione non è casuale, ma risponde a una precisa esigenza di controllo. Una dichiarazione cumulativa, pur non nascondendo necessariamente l’imponibile totale, rende di fatto più complesso, se non impossibile, l’esercizio delle azioni di verifica sull’attività e l’utilizzo di ogni singolo impianto.

Il Collegio ha specificato che una violazione può essere definita ‘meramente formale’ (e quindi non punibile) solo quando soddisfa due condizioni cumulative:
1. Non incide sulla determinazione della base imponibile o dell’imposta.
2. Non arreca pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo.

Nel caso di specie, la seconda condizione non era rispettata. La condotta della società, valutata ex ante, era intrinsecamente idonea a ledere le azioni di controllo. Anche se, in concreto, non fosse derivato un danno all’erario, la modalità dichiarativa adottata ha comunque costituito un ostacolo all’attività di vigilanza prevista dalla legge.

Le Conclusioni: L’Importanza del Corretto Adempimento

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata, affermando un principio di diritto fondamentale: l’obbligo di presentare una dichiarazione separata per ogni impianto è un adempimento sostanziale, la cui violazione non può essere derubricata a mera formalità. La presentazione di una dichiarazione cumulativa è una condotta che pregiudica la funzione di controllo dell’amministrazione finanziaria e, come tale, è sanzionabile.

Questa decisione rimarca l’importanza per i contribuenti di aderire scrupolosamente alle modalità dichiarative previste dalla legge, poiché anche violazioni che appaiono innocue possono avere conseguenze significative se ostacolano l’attività di accertamento del Fisco. Il caso è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per una nuova valutazione alla luce dei principi espressi.

Presentare una dichiarazione cumulativa per più impianti di produzione energetica è una violazione solo formale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, si tratta di una violazione sostanziale perché, pur non occultando l’imponibile, è una condotta idonea a pregiudicare l’esercizio delle azioni di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria sul singolo impianto.

Perché una dichiarazione cumulativa ostacola l’attività di controllo?
Perché la normativa richiede una dichiarazione separata per ciascun impianto proprio per consentire un controllo puntuale e specifico sull’utilizzo e l’attività di ogni singola unità produttiva. Un dato aggregato non permette questa analisi dettagliata.

Quando una violazione tributaria è considerata ‘meramente formale’ e quindi non punibile?
Una violazione è ‘meramente formale’ solo se non incide sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento del tributo E, allo stesso tempo, non arreca alcun pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo da parte dell’amministrazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34693 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34693 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 27/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 32743/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE rappresentato e difeso dall’avvocato NOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CAMPANIA SEZ.DIST. SALERNO n. 4635/2019 depositata il 28/05/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/11/2024 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Regionale della Campania, sez. dist. Salerno, con sentenza n. n. 4635/2019 depositata in data 28/05/2019, ha accolto l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE contro la sentenza n. 3845/2016, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Salerno aveva rigettato il ricorso contro l’atto di contestazione n. 8610 del 16/04/2015 , in relazione all’omessa presentazione della dichiarazione di consumo di energia elettrica per l’anno 2013.

La CTR aveva preliminarmente dato atto che la contestazione era che, in presenza di due impianti distinti, dovessero essere presentate due diverse dichiarazioni (una per ogni contatore), secondo quanto previsto nell’art. 53, commi 8 e 9, d.lgs. 26/10/1995, n. 504 (cd. TUA). Aveva, quindi, rilevato che dalla lettura della norma appena citata poteva ricavarsi il contenuto necessario della dichiarazione. Tuttavia, aveva dato rilievo -ai fini dell’accoglimento dell’istanza del contribuente -che alla contestazione dedotta nel presente giudizio erano seguiti, per successive annualità, altri atti di contestazione per la medesima violazione , mentre l’unico atto di contestazione precedente -il n. 614/2015 – riguardava profili diversi ed era stato, poi, annullato dalla CTR con sentenza passata in giudicato. Da ciò concludeva che non poteva dedursi la consapevolezza dell’errore nella dichiarazione contestato nel presente procedimento. Inoltre, riteneva la violazione meramente violazione formale non avendo
intaccato l’ imponibile. In ogni caso la contribuente aveva dichiarato entrambi i contatori, sebbene in un unico quadro, senza che da ciò potesse desumersi la consapevolezza e intenzionalità dell’errore, la finalizzazione alla sottrazione di imponibile e un ostacolo al l’attività di controllo.

Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di Stato ( hinc: ADMO) ha proposto ricorso in cassazione con un motivo.

La società contribuente ha resistito con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’ADMO denuncia la violazione degli artt. 53, commi 8 e 9, 53 bis, comma 3, TUA, 1, commi 1 e 1 bis d.l. n. 262 del 2006, nonché dell’art. 10, comma 3, legge n. 212 del 2000 , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.1. L’Ufficio ha premesso che la contribuente, seppure proprietaria di due distinti impianti, ha inviato, una sola dichiarazione di consumo relativa all’anno 2013.

1.2. Ha rilevato, quindi, che le violazioni contestate non erano riconducibili a una situazione di obiettiva incertezza nell’interpretazione della norma, sufficientemente chiara nella sua portata e ambito applicativo. Né nella condotta della società era possibile rinvenire l’esimente delle violazioni aventi ad oggetto la presentazione, entro termini predeterminati normativamente, di atti che, per definizione, sono soggetti a controllo, tra i quali si annoverano quelli connessi alla mancata presentazione di dichiarazioni entro determinate scadenze, nonché quelli relativi alla mancata comunicazione o invio di dati ai competenti uffici. Da ciò l’assenza del presupposto di cui all’art. 10 legge n. 212 del 2000 , neppure potendosi ritenere la violazione formale.
1.3. Nel caso in esame la CTR, pur dando atto della necessità di presentare due dichiarazioni, non ha tratto le dovute conseguenze: l’art. 53, comma 4, TUA prevede che il produttore di energia elettrica deve presentare la dichiarazione per ciascuno impianto, la quale assolve allo scopo, ex art. 53 bis, comma 3, TUA, di permettere il controllo del singolo impianto.

La controricorrente ha eccepito l’inammissibilità del ricorso poiché non fondato su nessuno dei motivi indicati nell’art. 360 cod. proc. civ., per carenza di autosufficienza e perché si traduce in una serie di valutazioni di merito.

2.1 . Ha poi eccepito l’intervenuto giudicato interno posto che l’unico motivo di ricorso in cassazione lamenta una violazione di legge riconducibile al tema dell’obiettiva incertezza della norma e alla conseguente inapplicabilità delle sanzioni. La pronuncia della CTR ha, tuttavia, un’altra ratio, poiché annulla l’atto impositivo acclarando un errore scusabile della contribuente, attestando che da tale errore non è scaturito alcun pregiudizio all’amministrazione finanziaria e qualificando la violazione come meramente formale.
In via preliminare occorre dare atto dell’infondatezza delle eccezioni di inammissibilità sollevate dalla parte controricorrente. Con riferimento al preteso difetto di autosufficienza del ricorso, deve rilevarsi che quest’ultimo, per quanto sintetico, cons ente di individuare la censura svolta contro la sentenza impugnata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Né la censura mira ad un riesame del merito, lamentando una specifica e ben individuata violazione di legge.
È altresì infondata l’eccezione di giudicato interno: la ratio della sentenza CTR è incentrata sulla violazione meramente formale, mentre gli aspetti meramente soggettivi non hanno inciso sulla decisione. Le componenti soggettive sono state, infatti, individuate

per rafforzare la conclusione della presenza della violazione meramente formale e quella relativa al l’assenza di pregiudizio per l’erario

3.1. Ciò premesso, il ricorso è fondato. Nella specie la stessa sentenza impugnata ha dato atto che l’art. 53 TUA richiede la presentazione di una dichiarazione distinta per ciascun impianto.

L’art. 53, comma 8, TUA prevede, infatti, che: « I soggetti di cui ai commi 1 e 2, fatta eccezione per quelli che versano anticipatamente l’imposta dovuta mediante canone di abbonamento annuale, presentano una dichiarazione di consumo annuale, contenente, oltre alle indicazioni relative alla denominazione, alla sede legale, al codice fiscale, al numero della partita IVA del soggetto, all’ubicazione dell’eventuale officina, tutti gli elementi necessari per l’accertamento del debito d’imposta relativo ad ogni mese solare, nonché l’energia elettrica prodotta, prelevata o immessa nella rete di trasmissione o distribuzione. ».
L’art. 54, commi 1 e 2, TUA prevede, a sua volta, che: « L’officina è costituita dal complesso degli apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell’energia elettrica esercitati da una medesima ditta, anche quando gli apparati di accumulazione, trasformazione e distribuzione sono collocati in luoghi distinti da quelli in cui si trovano gli apparati di produzione, pur se ubicati in comuni diversi. Costituiscono officine distinte le diverse stazioni di produzione dell’energia elettrica che una stessa ditta esercita in luoghi distinti anche quando queste stazioni siano messe in comunicazione fra loro mediante un’unica stazione di distribuzione. ».
Questa Corte ha affermato che in tema di accise il presupposto dell’imposta sul consumo dell’energia elettrica è rappresentato dall’officina cd. di produzione, costituita dal complesso degli apparati

di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell’energia elettrica esercitati dalla medesima ditta, in quanto le tariffe sono commisurate ai consumi delle singole unità produttive e non a quelli effettuati cumulativamente da tutti gli stabilimenti di consumo anche se concernenti un unico processo produttivo (Cass., 12/04/2019, n. 10301).

È evidente, dunque, che non vi è alcuna incertezza obiettiva sulla necessità di presentazione una dichiarazione per ciascun impianto.

3.2. Peraltro, l’elemento di colpevolezza -impiegato nella sentenza impugnata in funzione rafforzativa della ritenuta violazione formale – viene ricollegato dalla CTR a una condotta reiterata di violazione della norma da parte del contribuente (« come emerge dall’ampia documentazione depositata dalla medesima parte appellante, all’atto di contestazione dedotto nel presente giudizio seguivano, per successive annualità, altri atti di contestazione notificati per lo stesso motivo, mentre l’unico atto precedente il n. 614/2015, veniva contestato per profili diversi ed annullato con sentenza passata in giudicato dalla CTR della Campania. Dunque non può dedursi la consapevolezza dell’errore nella dichiarazione contestato nel presente procedimento. Nel caso in esame può addivenirsi alla valutazione di sussistenza di mera violazione formale, posto che non può ritenersi occultato nessun imponibile» ).
Tuttavia, l’incertezza normativa di cui all’art. 10 legge n. 212 del 2000 deve essere obiettiva (Cass. 23/11/2016, n. 23845) e non soggettiva. Secondo questa Corte, infatti, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed
equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Tale verifica è censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito . (Cass., 28/11/2007, n. 24670; v. Cass. 12/01/2012, n. 264; Cass. 27/07/2012, n. 13457).
4. Infine, la sentenza impugnata ha ritenuto che nel caso di specie fosse riscontrabile, ai sensi e per gli effetti dell’art. 10, comma 3, legge n. 212 del 2000 una violazione meramente formale, « posto che non può ritenersi occultato nessun imponibile». Tuttavia, secondo questa Corte, in tema di sanzioni amministrative, in base al combinato disposto di cui agli artt. 10, comma 3, st. contr. e 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997, le violazioni tributarie sono «sostanziali», se incidono sulla base imponibile o sull’imposta o sul versamento, «formali», se pregiudicano l’esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento, oppure «meramente formali», perché non influenti sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo e non arrecanti pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo.
Solo queste ultime violazioni non sono punibili per inoffensività e, a tal fine, la valutazione concreta circa la natura «formale» o

«meramente formale» della violazione deve essere compiuta in base all’idoneità « ex ante » della condotta a recare pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo (Cass., 17/12/2020, n. 28938).

4.1. Nella specie, l’esigenza cui la norma è preposta a tutelare è, indubbiamente, costituita dal controllo sull’utilizzo e attività del singolo impianto, sicché una dichiarazione cumulativa è idonea a ledere le azioni di controllo, ancorché, in concreto, possa non derivarne un pregiudizio per la base imponibile.

4.2. Del resto, occorre anche rilevare che, se è vero che l’occultamento dell’imponibile può determinare il pagamento di un’imposta inferiore a quella effettivamente dovuta, è altrettanto vero che nel caso dell’accisa sull’energia elettrica il mancato occultamento dell’imponibile non determina alcun automatismo in ordine al pagamento dell’ imposta effettivamente dovuta, considerat o che l’aliquota è commisurata e varia in base agli scaglioni correlati ai consumi effettivi, come risulta dall’allegato I al testo unico sulle accise.
In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Campania, sez. dist. di Salerno in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 07/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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