Detrazione IVA: quando la forma prevale sulla sostanza?

L’Amministrazione Finanziaria ha contestato a una società la detrazione IVA per fatture relative a operazioni ritenute oggettivamente inesistenti. Dopo due sentenze favorevoli al contribuente, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia. La Corte ha stabilito che i giudici di merito hanno errato nel non considerare adeguatamente il peso delle violazioni formali (mancata contabilizzazione delle fatture e omesso versamento dell’imposta) e la pluralità di indizi gravi, precisi e concordanti che suggerivano una frode. La sentenza sottolinea che la detrazione IVA può essere negata quando le violazioni formali, valutate nel loro insieme, impediscono la prova della sostanza dell’operazione o sono finalizzate a evadere l’imposta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Detrazione IVA e Frode Fiscale: Quando gli Indizi Contano Più dei Documenti

Il diritto alla detrazione IVA rappresenta un pilastro del sistema fiscale europeo, fondato sul principio di neutralità dell’imposta. Tuttavia, questo diritto non è assoluto e può essere negato in presenza di abusi o frodi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato con forza un principio cruciale: la valutazione della legittimità di un’operazione non può fermarsi alla documentazione formale, ma deve estendersi a un’analisi complessiva di tutti gli elementi, inclusi gli indizi che suggeriscono un’intenzione fraudolenta. Vediamo nel dettaglio il caso e le importanti conclusioni dei giudici.

I Fatti di Causa

Una società si vedeva notificare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria recuperava a tassazione un’ingente somma a titolo di IVA. La contestazione riguardava la detrazione dell’imposta relativa a fatture emesse dalla società stessa, ma ritenute afferenti a operazioni oggettivamente inesistenti. L’Agenzia sosteneva che la società agisse come mero ‘interposto fittizio’ per altre imprese.

La contribuente impugnava l’atto e otteneva ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in appello (Commissione Tributaria Regionale). I giudici di merito ritenevano che l’Amministrazione Finanziaria non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare l’inesistenza delle operazioni. Contro questa decisione, l’Agenzia proponeva ricorso per cassazione.

Violazioni Formali e il Diritto alla Detrazione IVA

Il cuore della questione giuridica ruota attorno al rapporto tra requisiti sostanziali e obblighi formali. Secondo la giurisprudenza costante, sia nazionale che europea, il diritto alla detrazione IVA sorge quando i requisiti sostanziali sono soddisfatti (l’acquisto è reale, effettuato da un soggetto passivo, e i beni/servizi sono usati per operazioni imponibili). L’inosservanza di meri obblighi formali, come errori in fattura, di norma non pregiudica tale diritto.

Tuttavia, esistono due eccezioni fondamentali:

1. Quando la violazione formale è così grave da impedire di fornire la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali.
2. Quando l’inosservanza degli obblighi formali è deliberata e finalizzata a una evasione o frode fiscale.

Nel caso di specie, la società non solo non aveva contabilizzato le fatture contestate, ma non aveva neppure versato la relativa imposta a debito. Per la Cassazione, i giudici di merito hanno errato nel sottovalutare questi inadempimenti, che sono tutt’altro che meri errori formali.

L’Importanza della Prova Presuntiva nella Detrazione IVA

Un altro punto cruciale della decisione riguarda la valutazione della prova. L’Amministrazione Finanziaria aveva basato il suo accertamento su una serie di elementi presuntivi:

* La società non aveva mezzi e strumenti adeguati per eseguire i lavori fatturati.
* Disponeva di un numero esiguo di dipendenti, peraltro con qualifiche non pertinenti (panificatori, commessi).
* Non aveva prodotto documentazione idonea a dimostrare l’effettiva realizzazione delle opere.
* Le fatture erano prive di riferimenti a documenti di trasporto o consegna materiali.
* La società non aveva depositato bilanci né tenuto una contabilità regolare.

La Corte di Cassazione ha censurato la sentenza d’appello per aver ignorato questi elementi o per averli analizzati in modo ‘atomistico’, cioè singolarmente, senza valutarne la forza probatoria complessiva. Il corretto procedimento logico, richiamato dalla Corte, impone di analizzare tutti gli indizi nel loro insieme. Se questi sono gravi, precisi e convergenti, possono costituire una valida prova presuntiva dell’inesistenza delle operazioni, sufficiente a giustificare il diniego della detrazione IVA.

Le Motivazioni

La Corte ha accolto i motivi di ricorso dell’Agenzia, affermando che la Commissione Tributaria Regionale ha commesso un duplice errore. In primo luogo, ha tralasciato di valutare se l’inosservanza dei requisiti formali (mancata contabilizzazione e mancato versamento IVA) avesse compromesso la prova del rispetto dei requisiti sostanziali. In secondo luogo, ha completamente obliterato il compendio indiziario fornito dall’Ufficio, che, se valutato nel suo insieme, avrebbe potuto condurre a una conclusione diversa circa la fittizietà delle operazioni.

I giudici di legittimità hanno ribadito che la prova presuntiva non è una prova di serie B. Quando una pluralità di indizi gravi e precisi converge univocamente a dimostrare un fatto (in questo caso, la frode), il giudice deve prenderne atto. L’analisi parcellizzata e isolata di ogni singolo indizio vizia il ragionamento e porta a una decisione errata.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Questa dovrà attenersi ai principi espressi, procedendo a una valutazione complessiva e non atomistica di tutti gli elementi formali e presuntivi. La decisione rappresenta un importante monito: la forma, quando la sua violazione è sistematica e accompagnata da forti indizi di frode, diventa sostanza e può legittimamente condurre alla perdita del diritto alla detrazione IVA.

La semplice emissione di una fattura garantisce il diritto alla detrazione IVA?
No. La fattura è un documento necessario ma non sufficiente. È indispensabile che corrisponda a un’operazione economica reale (requisito sostanziale) e che il contribuente rispetti gli obblighi contabili e di versamento previsti dalla legge.

L’omissione degli obblighi contabili può causare la perdita del diritto alla detrazione IVA?
Sì. Secondo la Corte, l’inosservanza degli obblighi formali, come la mancata contabilizzazione delle fatture o l’omesso versamento dell’imposta, può determinare la perdita del diritto alla detrazione in due casi: se impedisce di fornire la prova certa che l’operazione sia realmente avvenuta, oppure se è finalizzata a commettere un’evasione fiscale.

Come deve essere valutata la prova per indizi (presunzioni) in un contenzioso su operazioni inesistenti?
Gli indizi non devono essere valutati singolarmente (‘analisi atomistica’), ma nel loro insieme. Il giudice deve verificare se la loro combinazione (‘convergenza del molteplice’) fornisce una prova presuntiva valida, basata su elementi gravi, precisi e concordanti, tale da dimostrare la sussistenza del fatto ignoto (la frode).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17536 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17536 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 30/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22497/2021 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE;

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL LAZIO n. 634/2021 depositata il 03/02/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/05/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento n. TK3066101530/2013 l’Agenzia delle Entrate -Direzione Provinciale I di Roma recuperava a tassazione una maggior imposta Iva pari ad euro 357.498,00, ritenuta indebitamente detratta in quanto afferente a fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti emesse dalla società verificata RAGIONE_SOCIALE nei confronti delle società utilizzatrici.

La contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla CTP Roma, la quale con la sentenza n. 8591/05/2015 accoglieva il ricorso e, conseguentemente, annullava integralmente l’atto impositivo.

Avverso tale pronuncia, l’Ufficio proponeva appello dinanzi alla CTR del Lazio, che con sentenza n. 634/17/2021, depositata in data 03/02/2021, rigettava l’appello e confermava la sentenza impugnata.

L’Ufficio propone ora ricorso per cassazione affidato a due motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 21 e 54 del D.P.R. n. 633/1972 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., per aver la CTR annullato l’atto impositivo ritenendo non soddisfatto l’onere della prova a carico dell’Agenzia in ordine all’interposizione fittizia di RAGIONE_SOCIALE, del tutto trascurando il fatto, di per sé sufficiente a fondare la pretesa impositiva, che la contribuente nulla abbia dedotto sull’omessa contabilizzazione delle fatture contestate e sul mancato assolvimento dell’imposta a debito.
Con il secondo motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 21 e 54 del D.P.R. 633/1972, 2727 e 2729, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c, per aver la CTR deciso in modo non conforme rispetto ai principi espressi dalla giurisprudenza nomofilattica in tema di operazioni oggettivamente inesistenti.

I due motivi, suscettibili di trattazione unitaria per intima connessione, si palesano fondati e vanno accolti.

Mette in conto premettere che il principio di neutralità dell’Iva esige che la detrazione dell’Iva a monte sia accordata « se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti » (Corte di Giustizia, sentenza 8 maggio 2008, nei procedimenti riuniti C-95/07 e C-96/07, Ecotrade, punto 63; v. anche sentenza 17 luglio 2014, in C-272/13, Equoland), postulando, pertanto, che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’Iva attinente a tali acquisti e che i beni o i servizi di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili (v. anche Corte di Giustizia, sentenza 11 dicembre 2014, in C-590/13, RAGIONE_SOCIALE, punto 43). Anche di recente, poi, la Corte di Giustizia è tornata a ribadire che, « qualora i requisiti sostanziali siano soddisfatti … esistono due sole fattispecie nelle quali l’inosservanza di un requisito formale può comportare la perdita del diritto all’esenzione dall’Iva », ossia « se tale violazione ha come effetto d’impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali » e se il «soggetto passivo che abbia partecipato intenzionalmente a una frode fiscale » (Corte di Giustizia, sentenza 17 ottobre 2019, in C-653/18, Unite’ sp. z o.o.). Le affermazioni della Corte di Giustizia sono state fatte proprie dalla Corte di Cassazione, la quale, ripetutamente, ha precisato che per il principio di neutralità dell’Iva la detrazione dell’imposta a monte va accordata, nonostante l’inadempimento di taluni obblighi formali, se sono soddisfatti tutti gli obblighi sostanziali, di cui le violazioni formali non impediscano la prova certa (v. Cass. n. 7576 del 2015; v. anche, in tema di acquisti intracomunitari, Cass. n. 16367 del 2020).
La Corte di Giustizia con la sentenza 28 luglio 2016, in C-332/15, con specifico riguardo al caso di un soggetto che, non presentata la dichiarazione Iva, era stato altresì inosservante dell’obbligo di

registrazione delle fatture, ha chiarito il perimetro di incidenza dell’inosservanza degli obblighi formali ai fini del riconoscimento o meno del diritto di detrazione dell’Iva. In particolare, il giudice unionale, dopo aver ricordato che « secondo una giurisprudenza costante, il principio fondamentale della neutralità dell’IVA esige che la detrazione dell’IVA pagata a monte venga riconosciuta se sono soddisfatti i requisiti sostanziali, quand’anche taluni requisiti formali siano stati disattesi dal soggetto passivo », salva l’ipotesi in cui « l’inosservanza di tali requisiti formali abbia l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa del soddisfacimento dei requisiti sostanziali » (par. 44 e 46), ha precisato che i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto, come quelli previsti nel capo 1 del titolo X della direttiva IVA, intitolato « Origine e portata del diritto a detrazione », mentre i requisiti formali del suddetto diritto disciplinano le modalità e il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’IVA, come nel caso degli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione, la cui inosservanza può sì essere sanzionata ma non può rimettere in discussione il diritto alla detrazione (par. 47-49.). La Corte, tuttavia, ha anche evidenziato che un ulteriore limite al riconoscimento del diritto di detrazione in caso di violazioni formali discende dall’aver la parte deliberatamente omesso l’effettuazione degli obblighi formali in vista di un intento fraudolento e di evasione in quanto « l’omessa presentazione della dichiarazione IVA, così come la mancata tenuta di una contabilità, che permetterebbero l’applicazione dell’IVA e il suo controllo da parte dell’amministrazione finanziaria, nonché l’omessa registrazione delle fatture emesse e pagate, sono idonee ad impedire l’esatta riscossione dell’imposta e sono dunque atte a compromettere il buon funzionamento del sistema comune dell’IVA. Pertanto, il diritto dell’Unione non impedisce agli Stati membri di considerare
simili violazioni alla stregua di un’evasione fiscale e di negare, in tal caso, il beneficio del diritto a detrazione » (par. 56). Da ciò, dunque, il principio secondo il quale « Gli articoli 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 e 273 della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale, come quella controversa nel procedimento principale, la quale permetta all’amministrazione finanziaria di negare a un soggetto passivo il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto, nel caso in cui sia accertato che tale soggetto ha violato in maniera fraudolenta -circostanza questa che spetta al giudice del rinvio verificare – la maggior parte degli obblighi formali che esso era tenuto ad assolvere per poter beneficiare del suddetto diritto ».
L’inosservanza degli obblighi formali può, pertanto, determinare la perdita del diritto di detrazione dell’Iva quando: 1) la violazione ha l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali; 2) l’inosservanza degli obblighi formali sia finalizzata ad una evasione dell’imposta (v. Cass. n. 143 del 2022 in motivazione).

Orbene, la CTR, nel caso che occupa, ha testualmente evidenziato che ‘ non vi sono prove, o comunque indizi convincenti, idonei a convalidare la posizione di ‘interposta’ da parte di RAGIONE_SOCIALE a fronte della documentazione contrattuale fornita da quest’ultima, nonostante gli inadempimenti contabili e fiscali (mancata fatturazione), che, pur rilevanti, non possono indurre a ritenere fittizia l’attività di intermediazione ‘.

Nella specie, viene in rilievo nella sentenza d’appello un dato duplice trasversalmente trascurato dalla CTR. Innanzitutto, le fatture sono state emesse, ma non sono state contabilizzate; inoltre, l’Iva, ancorché andasse versata, non è stata corrisposta.

In definitiva, al netto del profilo concernente la fittizietà o meno delle operazioni, quel che rileva è che, da un lato, il giudice

d’appello ha tralasciato di valutare se l’inosservanza dei requisiti formali di contabilizzazione delle fatture abbia pregiudicato la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali; dall’altro lato, il giudice ha obliterato di valorizzare il profilo saliente della mancata corresponsione dell’Iva dovuta in relazione alle operazioni oggetto di causa. La sentenza, in tal guisa, ha fatto, in parte qua , erronea applicazione dei principi sopra diffusamente esposti.

Al dato ora messo in risalto si affianca -con particolare riguardo alla seconda censura -un altro profilo di erroneità della sentenza, dal momento che la CTR ricava la prova delle operazioni dalla documentazione prodotta dalla società, ignorando integralmente gli elementi presuntivi posti a fondamento dell’avviso di accertamento. L’Ufficio ha, in effetti, dedotto, in costanza di processo, plurimi elementi di matrice indiziaria, del tutto obliterati dalla CTR nel proprio sindacato di merito ed estromessi dal perimetro, pur necessario, di una valutazione analitica e complessiva. In particolare, l’Agenzia aveva evidenziato che: Arca non aveva mezzi; non disponeva di strumenti per effettuare i lavori esplicitati nelle fatture oggetto di verifica; aveva in carico solo 14 dipendenti; i pochi dipendenti erano tutti panificatori o commessi; Arca non aveva mai esibito alcuno specifico documento idoneo a dimostrare l’effettiva realizzazione delle opere di ristrutturazione indicate nelle fatture; Arca aveva, di contro, prodotto fatture prive di riferimenti a documenti di consegna di materiale utilizzabile nei cantieri; RAGIONE_SOCIALE aveva indicato nelle fatture emesse nel corso del 2008 una sede diversa da quella legale; RAGIONE_SOCIALE aveva trascurato di indicare nella fattura 1 dicembre 2008 n. 16/A la circostanza della messa in liquidazione volontaria della società; RAGIONE_SOCIALE non aveva depositato alcun bilancio; RAGIONE_SOCIALE non aveva esibito alcuna contabilità; la società anzidetta non aveva registrato le fatture, né aveva in alcun modo comprovato il pagamento delle stesse; Arca aveva indicato nella comunicazione annuale Iva relativa al 2008 un’Iva per un importo
divaricato rispetto alla misura di quella emergente dalla dichiarazione Iva e dal relativo volume d’affari.

La decisione impugnata, in alcuno dei passaggi motivazionali, mostra di aver correttamente vagliato la pregnanza degli elementi presuntivi addotti dall’Agenzia. Inoltre, ha abdicato interamente all’esame di tali elementi nel loro insieme, non atomisticamente, l’uno per mezzo degli altri, ancorché ognuno di essi, quand’anche singolarmente sfornito di valenza indiziaria, può rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento. Va, al riguardo, ricordato il principio che « In tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni “gravi, precise e concordanti”, laddove il requisito della “precisione” è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della “gravità” al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della “concordanza”, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi » (Cass. n. 9054 del 2022; n. 14151 del 2022, sul giudizio inferenziale). Nello specifico, tali criteri avrebbero dovuto improntare la disamina degli elementi di prova indiziaria volti ad accreditare o ad escludere la ricorrenza dell’inesistenza oggettiva delle operazioni e a trarne i relativi corollari, per cui il ragionamento presuntivo svolto dal giudice di appello risulta viziato.
Il ricorso va, in ultima analisi, accolto. La sentenza d’appello dev’essere cassata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, che provvederà ad un nuovo esame della causa e alla liquidazione delle spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata; rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 15/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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