Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6678 Anno 2026
Oggetto: Tributi
Civile Ord. Sez. 5 Num. 6678 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME
Data pubblicazione: 20/03/2026
2011
ORDINANZA
Sul ricorso iscritto al numero 16481 del ruolo generale dell’anno 20 21, proposto
Da
RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, giusta procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di posta elettronica (PEC): EMAIL;
ricorrente – contro
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso cui è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;
-controricorrente-
per la cassazione della sentenza n.760/04/2020 , della Commissione tributaria regionale del Piemonte depositata in data 16 dicembre 2020, non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 marzo 2026 dal
Consigliere NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera;
FATTI DI CAUSA
1 . 1 . Dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che: 1) l’Ufficio aveva emesso nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di ‘ costruzione di opere idrauliche ‘, un avviso di accertamento con il quale, per il 2011, aveva contestato: a) l’indebita deduzione pro-quota dell’ammortamento di costi e detrazione di Iva, in relazione alla fattura n. 9 del 30.5.2009 emessa da NOME COGNOME, titolare della RAGIONE_SOCIALE individuale RAGIONE_SOCIALE, afferente ad operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, attesa, da un lato, la genericità della indicazione nella fattura dei pretesi lavori effettuati in subappalto da COGNOME nonché la chiusura della partita Iva di quest’ultimo in data 31.12.2004 e la cancellazione dell’attività presso la CCIAA, e dall’altro, la mancata esibizione da parte della contribuente di documentazione attestante l’effettiva realizzazione dei lavori medesimi ; b) l’indebita deduzione di costi ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e di detrazione di Iva, in relazione alla costruzione di un immobile ritenuto non strumentale, destinato a privata abitazione di uno dei soci; 2) avverso il suddetto avviso , l’RAGIONE_SOCIALE aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Cuneo deducendo l’effettiva esecuzione dei lavori indicati nella fattura emessa da COGNOME NOME e la destinazione strumentale all’attività di impresa dell’ immobile accatastato A/2, essendo stato destinato a privata abitazione nel 2013 con conseguente rettifica della detrazione iniziale; 2) con sentenza n. 406/02/2019,
la CTP di Cuneo aveva accolto il ricorso ritenendo, quanto al primo rilievo, rilevante l’assoluzione del COGNOME NOME in sede penale e , quanto al secondo rilevo, legittima la deduzione pro quota dell’ammortamento avendo la società modificato nel 2013 la destinazione d’uso dell’immobile da ufficio di rappresentanza a residenza di uno dei soci senza possibilità di retrodatare la destinazione non strumentale fino alla data di costruzione; 3) avverso la sentenza di primo grado, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva proposto appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, deducendo: a) quanto al primo rilievo, l’autonomia tra il gi udizio civile e quello penale; la nullità della fattura emessa da NOME COGNOME, non essendo quest’ultimo più dotato, a tale data, di partita Iva e di iscrizione alla CCIAA, e, comunque, la generica indicazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni nella fattura e la mancata fornitura di alcuna prova contraria circa l’effettiva esecuzione RAGIONE_SOCIALE prestazioni da parte della contribuente; c) quanto al secondo rilievo, la non strumentalità all’attività di impresa dell’immobile destinato a privata abitazione; 4) la società contri buente era rimasta contumace; 5) con sentenza n. 760/04/2020, depositata in data 16 dicembre 2020, la CTR del Piemonte aveva accolto l’appello dell’Ufficio.
2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che:1) era legittimo il recupero RAGIONE_SOCIALE quote di ammortamento dedotte e dell’Iva detratta relativamente alla costruzione dell’immobile accatastato A/2 (civile abitazione) non avendo la contribuente fornito prove circa l’utilizzo dei locali in questione ad ufficio di rappresentanza; analoghe considerazioni era state effettuate anche da altra sezione della CTR del Piemonte (n. 95/2/2018) per altre annualità; 2) era legittimo il recupero dei costi dedotti e dell’Iva detratta in relazione alla fattura emessa da COGNOME NOME atteso che, ribadita l’autonomia tra giudizio penale e tributario, sebbene quest’ultimo fosse stato assolto in sede penale , erano ivi emersi numerosi indizi contrari rilevanti in ambito tributario che non erano stati superati dalla dimostrazione da parte della contribuente della effettiva e concreta realizzazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni unitamente alla regolarità dei documenti; non poteva, dunque, trascurarsi che COGNOME fosse privo di partita Iva essendo stato cancellato dalla RAGIONE_SOCIALE dal 2004, circostanza che avrebbe dovuto
essere conosciuta dalla contribuente stante i numerosi controlli cui era tenuta e che, a fronte di una generica descrizione RAGIONE_SOCIALE prestazioni, nessuna prova specifica era stata in concreto fornita dalla contribuente sia per l’effettività e realizzazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni che per i pagamenti asseritamente effettuati in contanti.
Avverso la suddetta sentenza, l’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , propone ricorso per cassazione affidato a nove motivi.
Si è costituita, con controricorso, l’RAGIONE_SOCIALE.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata e del procedimento di appello per violazione del principio del contraddittorio e del diritto di difesa per violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 1bis e 1ter della legge n. 53/94 nonché degli artt. 16bis e 25bis del d.lgs. n. 546/92, 350, comma 2, c.p.c. per avere la CTR dato atto che l’appellata non si era costituita in sede di gravame senza avere compiuto la ve rifica della regolarità del contraddittorio avendo l’RAGIONE_SOCIALE depositato nel fascicolo telematico un documento PDF, sottoscritto digitalmente inidoneo a fornire la prova dell’avvenuta notifica via pec dell’atto di appello all’RAGIONE_SOCIALE Invero, ad avviso della ricorrente, allorquando non fosse possibile fornire la prova della notifica o della comunicazione mediante modalità telematiche, il difensore o il dipendente avrebbe dovuto, ai sensi dell’art. 9, comma 1 -bis e 1-ter della legge n. 53 del 1994, estrarre copia su supporto analogico del messaggio di posta elettronica certificata, dei suoi allegati e della ricevuta di accettazione e di avvenuta consegna ed attestarne la conformità ai documenti informatici da cui erano tratte ai sensi dell’art. 23, c omma 1, del d.l. n. 82 del 2005. Nella specie, non era stata prodotta la relata di notificazione, né riprodotto su supporto analogico l’originale del messaggio pec di trasmissione e tantomeno l’attestazione di conformità; peraltro, non erano stati riprodotti gli allegati ai messaggi EMAIL e, in particolare,
al messaggio Pec di avvenuta consegna, né era stata attestata la conformità RAGIONE_SOCIALE copie analogiche riprodotte e di quelle omesse ai sensi dell’art. 9, comma 1, bis e ter cit. Al riguardo, la ricorrente evidenzia come la mera sottoscrizione digitale della scansione prodotta dall’RAGIONE_SOCIALE poteva certificare la provenienza del documento dal soggetto sottoscrittore ma non poteva sostituire l’attestazione di conformità del contenuto del documento all’originale.
1.1.Il motivo è infondato.
1.2.Nel caso di specie, non si è verificata la situazione di mancata prova, al momento di celebrazione dell’udienza di prima comparizione e trattazione, della notifica via pec dell’atto di appello: parte appellante, come risulta dagli atti di causa(all. 14 del ricorso), ha depositato nel fascicolo telematico in sede di gravame, le ricevute di accettazione e di avvenuta consegna, in data 26.5.2020, del relativo messaggio di posta elettronica certificata presso l’indirizzo di posta elettronica (pec. mancini. EMAIL) del difensore domiciliatario di RAGIONE_SOCIALE indicato nel ricorso introduttivo e confermato da INI-PEC. Non ricorre, pertanto, l’ipotesi che il notificante abbia estratto una copia analogica dell’originale telematico, ed abbia depositato tale copia in atti.
1.3.L’art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005, prevede: ≪ l. Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la loro conformità all’originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato. – 2. Le copie e gli estratti su supporto analogico del documento informatico, conformi alle vigenti regole tecniche, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale se la loro conformità non è espressamente disconosciuta. Resta fermo, ove previsto l’obbligo di conservazione dell’originale informatico. – 2-bis. Sulle copie analogiche di documenti informatici può essere apposto a stampa un contrassegno, sulla base dei criteri definiti con le Linee guida, tramite il quale è possibile accedere al documento informatico, ovvero verificare la corrispondenza allo stesso della copia analogica. Il contrassegno apposto ai sensi del primo periodo sostituisce a
tutti gli effetti di legge la sottoscrizione autografa del pubblico ufficiale e non può essere richiesta la produzione di altra copia analogica con sottoscrizione autografa del medesimo documento informatico. I soggetti che procedono all’apposizione del contrassegno rendono disponibili gratuitamente sul proprio sito Internet istituzionale idonee soluzioni per la verifica del contrassegno medesimo ≫ , e disciplina pertanto esclusivamente l’ipotesi che l’atto digitale sia stato copiato su supporto analogico, pertanto su carta, e sia stato successivamente depositato.
1.4.L’art. 16 del Dl n. 119 del 2018, come conv., introducendo l’art. 25-bis al d.lgs. n. 546 del 1992, ha previsto, al comma 1, lett. b), n. 3: ≪ 3. La copia informatica o cartacea munita dell’attestazione di conformità ai sensi dei commi precedenti equivale all’originale o alla copia conforme dell’atto o del provvedimento detenuto ovvero presente nel fascicolo informatico ≫ , e prevede pertanto che la copia cartacea munita di attestazione di conformità dell’atto informatico equivale all’originale, così come anche la copia informatica, in relazione alla quale non è richiesta l’attestazione di conformità. Tale conclusione risulta confermata dal testo di cui al terzo comma della medesima norma, la quale dispone: ≪ In tutti i casi in cui debba essere fornita la prova della notificazione o della comunicazione eseguite a mezzo di posta elettronica certificata e non sia possibile fornirla con modalità telematiche, il difensore o il dipendente di cui si avvalgono l’ente impositore, l’agente della riscossione ed i soggetti iscritti nell’albo di cui all’articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, provvedono ai sensi dell’articolo 9, commi 1-bis e 1-ter, della legge 21 gennaio 1994, n. 53. I soggetti di cui al periodo precedente nel compimento di tali attività assumono ad ogni effetto la veste di pubblico ufficiale ≫ . Pertanto il ricorso alla disciplina dell’attestazione richiamata è previsto nella sola ipotesi che non sia possibile fornire con modalità telematica la prova della notificazione o della comunicazione eseguite a mezzo posta elettronica certificata, mentre tale procedura non deve essere attivata quando sia possibile fornire in modalità telematica la prova della notificazione eseguita mediante invio telematico.
1.5. L’art. 9, della legge n. 53 del 1994, dispone: ≪ 1. Nei casi in cui il cancelliere deve prendere nota sull’originale del provvedimento dell’avvenuta notificazione di un atto di opposizione o di impugnazione, ai sensi dell’art. 645 del codice di procedura civile e dell’art. 123 RAGIONE_SOCIALE disposizioni per l’attuazione, transitorie e di coordinamento del codice di procedura civile, il notificante provvede, contestualmente alla notifica, a depositare copia dell’atto notificato presso il cancelliere del giudice che ha pronunciato il provvedimento. – 1 -bis. Qualora non si possa procedere al deposito con modalità telematiche dell’atto notificato a norma dell’articolo 3-bis, l’avvocato estrae copia su supporto analogico del messaggio di posta elettronica certificata, dei suoi allegati e della ricevuta di accettazione e di avvenuta consegna e ne attesta la conformità ai documenti informatici da cui sono tratte ai sensi dell’articolo 23, comma 1, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82. 1-ter. In tutti i casi in cui l’avvocato debba fornire prova della notificazione e non sia possibile fornirla con modalità telematiche, procede ai sensi del comma 1-bis. ≫ . La disposizione fornisce quindi ulteriore evidenza che l’attestazione di conformità dell’atto depositato è richiesta soltanto nel caso in cui l’atto notificato sia allegato al fascicolo dibattimentale previa estrazione di copia analogica, e l’evento si verifica nel solo caso in cui non sia stato possibile procedere al deposito con modalità telematica dell’atto notificato con modalità telematica.
1.6. La ragione della scelta operata dal legislatore, che non richiede l’attestazione di conformità in relazione all’atto nativo digitale, il quale sia prodotto in giudizio in tale forma, mediante allegazione telematica al fascicolo dibattimentale, dipende dal fatto che, a differenza dei documenti su supporto cartaceo, in cui vi è un problema di conformità dell’atto depositato con l’originale, quando il deposito riguarda l’atto digitale, lo stesso non viene prodotto in ” copia “, bensì in originale, essendo l’originale dell’atto suscettibile di ripetute riproduzioni, senza perdere le sue caratteristiche di essere un atto originale.
1.7.Questa Corte ha, dunque, statuito il condivisibile principio di diritto secondo cui ‘ In tema di giudizio di appello, ove la produzione in giudizio di atti nativi
digitali, quali la notificazione a mezzo pec del ricorso, degli allegati e dell’attestazione di consegna, avvenga mediante allegazione al fascicolo processuale in modalità telematica, non è necessaria la relativa attestazione di conformità all’originale da parte del difensore ‘ (Cass. sez. 6 -5, n. 981 del 2023). 1.8. Questa Corte ha anche chiarito che la lettera dell’art. 9 L. n. 53/94 non preclude all’avvocato di procedere in via alternativa a norma dell’art. 9, comma 1-bis, non avendo egli un obbligo di produrre la notifica in modalità telematica, purché, in questo caso, la copia analogica sia corredata dall’attestazione di conformità (Cass. Sez. 2, Ordinanza n. 17711 del 2023).
Sul primo rilievo concernente l’assunta indebita deduzione di costi e detrazione di Iva in relazione alla fattura n. 9 del 30.5.2009 emessa da NOME COGNOME ritenute afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti.
2.Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/92. La CTR, con motivazione apparente, avrebbe ritenuto legittimo il primo rilievo dell’Ufficio senza argomentare alcunch é in ordine alle censure della contribuente riproposte nelle controdeduzioni in sede di gravame e, in particolare, in ordine alle prodotte sentenze penali del Tribunale di Cuneo di assoluzione del legale rappresentante della società (RAGIONE_SOCIALE) e di altri soggetti riceventi le fatture di COGNOME NOME con le quali era stata esclusa la falsità di queste ultime e l’ipotesi di reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000. Peraltro, il giudice di appello avrebbe fondato la propria decisione sulla asseritaapoditticamentesussistenza di ‘ numerosi indizi contrari ‘ senza neanche specificare quali fossero. La motivazione della sentenza impugnata sarebbe perplessa e solo apparente anche nel punto in cui (ripetendo le affermazioni dell’Ufficio) attribuisce rilevanza alla ‘ genericità della fattura ‘ n. 9 del 30/05/2009, senza però indicare i motivi per cui il documento fiscale sarebbe generico. Inoltre, la sentenza impugnata non avrebbe neppure considerato la documentazione prodotta dalla contribuente dalla quale evincere l’avvenuta effettuazione ed il pagamento RAGIONE_SOCIALE prestazioni (copia degli estratti del conto bancario dai quali emergeva il prelievo per l’avvenuto pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture
emesse da COGNOME circostanza non contestata dall’Ufficio -;copia RAGIONE_SOCIALE fatture emesse che risultano quietanzate da COGNOME NOME con l’apposizione della dicitura pagato e sottoscrizione; copia del contratto di affidamento lavori tra l’impresa RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE individuale RAGIONE_SOCIALE, datato e sottoscritto dai contraenti ed altresì sottoscritto per accettazione dal terzo estraneo, il legale rappresentante RAGIONE_SOCIALE Tre RAGIONE_SOCIALE Dott. COGNOME NOME che aveva confermato tale circostanza come emergeva dalla prodotta sentenza penale; dichiarazione rilasciata nel corso della verifica da COGNOME NOME – verbale protocollo NUMERO_DOCUMENTO del 03 giugno 2013 – il quale aveva affermato di aver ‘ svolto le attività indicate nelle fatture emesse nei confronti …della società RAGIONE_SOCIALE, pur avendo la partita Iva chiusa ‘) .
2.1. Il motivo è fondato.
2.2. Le Sezioni Unite (Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053 e n. 8054) hanno affermato che l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo che comporta la nullità della sentenza nel caso di ‘ mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico ‘, di ‘motivazione apparente ‘, di ‘ contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili ‘, di ‘ motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile ‘. Dalla giurisprudenza di legittimità è stato ulteriormente precisato che di ‘ motivazione apparente ‘ può parlarsi laddove essa non renda ‘ percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consenta alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice ‘ (Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass., sez. U, 5/04/2016, n. 16599). E’ stato pure affermato che ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica e che il giudice di merito è tenuto a dare conto, in modo comprensibile e coerente rispetto alle evidenze processuali, del percorso logico
compiuto al fine di accogliere o rigettare la domanda proposta, dovendosi ritenere viziata per apparenza la motivazione meramente assertiva (Cass., sez. 3, 30/05/2019, n. 14762; Cass., sez. 3, 08/10/2021, n. 27411; Cass., Sez. 3, Ordinanza n. 35257 del 2023).
2.3.Nella sentenza impugnata, la CTR ha negato il diritto alla detrazione Iva in ordine alla fattura n. 9 del 2009 emessa dalla RAGIONE_SOCIALE ritenuta afferente ad prestazioni di subappalto oggettivamente inesistenti in primo luogo osservando che ” Quanto alla fattura emessa dal signor COGNOME il collegio, ribadita l’autonomia del giudizio penale e di quello tributario, l’assoluzione in sede penale è avvenuta in applicazione del rigoroso criterio di determinazione della colpevolezza, ma con evidenziazione di numerosi indizi contrari che in questa sede assumono specifica rilevanza in quanto a fronte dei suddetti la prova richiesta a carico della parte avrebbe dovuto essere rigorosa e comunque tale da dimostrare la effettiva e concreta realizzazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni in uno con la regolarità formale dei documenti cosa che nel caso in esame ha fatto difetto ‘. Pertanto, il giudice di appello, pur ribadendo l’autonomia del giudizio penale e di quello tributario, ha evidenziato il rilievo in quest’ultimo dei ‘ numerosi indizi contrari’ emersi nel giudizio penale conclusosi con l’assoluzione di NOME COGNOME, senza indicare quali fossero tali indizi. Inoltre, ha aggiunto che ‘ Non dunque trascurarsi il fatto che il signor COGNOME era privo di partita Iva essendo cancellato dalla RAGIONE_SOCIALE dal 2004 e di ciò la parte necessariamente doveva avere conoscenza stante i numerosi controlli a cui era tenuta ‘, con ciò dando rilievo in sostanza all’elemento del difetto di c.d. ‘ buona fede ‘ della contribuente che è del tutto irrilevante in tema di operazioni oggettivamente inesistenti (v. ex multis , Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018). Infine, il giudice di appello ha osservato che ‘ a fronte di una generica descrizione RAGIONE_SOCIALE prestazioni nessuna prova specifica in concreto è stata fornita, sia per la effettiva e realizzazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni, sia per i pagamenti asseritamente effettuati per contanti ‘, con ciò, da un lato, senza indicare quali prestazioni fossero state descritte in fattura, e dall’altro, limitandosi apoditticamente ad asserire la mancanza di prova specifica in ordine alla
realizzazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni fatturate, senza raffrontarsi con la documentazione prodotta dalla contribuente ( copia del contratto di affidamento lavori tra l’impresa RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE individuale RAGIONE_SOCIALE, datato e sottoscritto dai contraenti il 20 ottobre 2008 ed altresì sottoscritto per accettazione dal terzo estraneo, il legale rappresentante RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Dott. COGNOME NOME che aveva confermato tale circostanza come emergeva dalla prodotta sentenza penale; dichiarazione rilasciata nel corso della verifica da COGNOME NOME – verbale protocollo NUMERO_DOCUMENTO del 03 giugno 2013 – il quale aveva affermato di aver ‘ svolto le attività indicate nelle fatture emesse nei confronti …della società RAGIONE_SOCIALE, pur avendo la partita Iva chiusa ‘). La motivazione si rivela pertanto astratta, slegata dalle critiche mosse dal contribuente, le quali, a prescindere dalla loro condivisione e dal loro fondamento, meritavano specifica attenzione.
Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 e n. 5 c.p.c., l’omesso esame di elementi decisivi e violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c.
Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 2 del d.lgs. n. 74 del 2000.
Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2729 e 2697 c.c.
Ad avviso della ricorrente, la CTR, nel ritenere legittima la ripresa, non avrebbe compiuto una doverosa valutazione della documentazione agli atti e RAGIONE_SOCIALE allegazioni addotte dalla contribuente. In particolare, il giudice di appello non avrebbe preso in esame sia il contenuto della sentenza penale n. 548/2018 del Tribunale di Cuneo che, avendo escluso la falsità (anche) della fattura n. 9 del 2009, rivestiva ‘ valenza di prova presuntiva favorevole al contribuente ‘ che il contenuto RAGIONE_SOCIALE altre prodotte sentenze penali del Tribunale di Cuneo pronunciate nei confronti di COGNOME NOME e di altri soggetti riceventi le fatture di COGNOME NOME. Nelle stesse era emerso che la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, sebbene cessata dal
2004, aveva continuato a svolgere per altre imprese edili lavori marginali, di finitura, il cui importo era concordato ‘ a corpo ‘ data la sua autonomia lavorativa. D’altro, il giudice di appello avrebbe fondato la propria decisione sulla asserita sussistenza di ‘ numerosi indizi contrari ‘ senza neanche specificare quali fossero. Peraltro, la CTR avrebbe di fatto acriticamente aderito alla tesi dell’Ufficio, considerando estinta l’attività di impresa del Sig. COGNOME NOME per il solo fatto che lo stesso avev a ‘ chiuso la partita Iva ‘ con decorrenza 31/12/2004, e si era cancellato dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese. La ricorrente evidenzia, come per giurisprudenza consolidata di legittimità ( sono richiamate Cass. n. 28658 del 2020; Cass. n. 6633 del 2021) e della Corte di Giustizia UE (sono richiamate Corte di Giustizia UE, sentenza a cause riunite C-118/98 a C-147/98 del 21/03/2000 -sentenza C-385/09 del 21 ottobre 2010 -sentenza C-95/07 del 08/05/2008 -Corte di Cassazione, sentenza 4234 del 02/03/2004), la mera cancellazione dal Registro RAGIONE_SOCIALE Imprese non determina alcun effetto estintivo della qualità di imprenditore individuale, che è collegata e subordinata all’effettivo svolgimento od al reale venire meno dell’attività imprenditoriale. Da qui l’erroneità della interpretazione del giudice di appello di equivalenza tra la chiusura della partita IVA e la cessazione dell’attività/estinzione dell’impresa. Del resto, se la cessazione della partita Iva o la sua mancata attivazione fossero elementi essenziali e sufficienti ad escludere un soggetto dal ‘ regime fiscale dell’imprenditore ‘ sarebbero illegittimi tutti gli accertamenti emanati dagli Uffici finanziari che riqualificano le attività occasionali in attività imprenditoriali, con attribuzione/ripristino della pa rtita Iva d’Ufficio. Inoltre, la CTR avrebbe, da un lato, attribuito rilevanza alla genericità della fattura n. 9 del 30.5.2009, senza indicare i motivi per cui il documento fiscale sarebbe stato generico, e, dall’altro, omesso di prendere in considerare la documentazione prodotta in giudizio dalla contribuente comprovante l’avvenuta effettuazione e il pagamento RAGIONE_SOCIALE prestazioni (copia degli estratti del conto bancario dai quali emergeva il prelievo per l’avvenuto pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture emesse da COGNOME – circostanza non contestata dall’Ufficio -;copia RAGIONE_SOCIALE fatture emesse che risultano quietanzate da COGNOME NOME con l’apposizione della dicitura pagato e sottoscrizione; copia del
contratto di affidamento lavori tra l’impresa RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE individuale RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOME, datato e sottoscritto dai contraenti ed altresì sottoscritto per accettazione dal terzo estraneo, il legale rappresentante RAGIONE_SOCIALE Tre RAGIONE_SOCIALE Dott. COGNOME NOME che aveva confermato tale circostanza come emergeva dalla prodotta sentenza penale; dichiarazione rilasciata nel corso della verifica da COGNOME NOME – verbale protocollo 2013NUMERO_DOCUMENTO60356 del 03 giugno 2013 – il quale aveva affermato di ave r ‘ svolto le attività indicate nelle fatture emesse nei confronti …della società RAGIONE_SOCIALE, pur avendo la partita Iva chiusa ‘ ). Pertanto, ad avviso della ricorrente, la CTR, invece di prendere atto del mancato assolvimento dell’onere probatorio spettante all’Ufficio accertatore, avrebbe compiuto un’illegittima inversione dell’onere probatorio, con conseguente violazione dell’art. 2697 c.c. La CTR avrebbe dovuto rilevare che l’Ufficio non aveva assolto il proprio onere probatorio di dimostrare il difetto RAGIONE_SOCIALE condizioni per l’insorgenza del diritto alla deducibilità dei costi portati dalle quote di ammortamento della fattura, mentre erano emersi rilevanti elementi probatori dai quali dedurre che le operazioni indicate nella stessa fattura fossero state effettivamente eseguite. Infine, anche alle dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale a sostegno RAGIONE_SOCIALE doglianze della contribuente andava riconosciuta valenza indiziaria.
6.L’accoglimento del secondo motivo comporta l’assorbimento dei motivi terzo, quarto e quinto.
Sul secondo rilievo concernente l’assunta indebita deduzione di quote di ammortamento e detrazione di Iva relativamente ai lavori di costruzione di immobile a destinazione abitativa (accatastato A/2) ritenuto non strumentale all’attività di impresa della società contribuente.
7 .Con l’ottavo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/92. La CTR, con motivazione apparente, avrebbe ritenuto legittimo il secondo rilievo dell’Ufficio recependo acriticamente la contestazione dell’RAGIONE_SOCIALE
RAGIONE_SOCIALE ERAGIONE_SOCIALE senza neanche indicare quale fosse stato l’uso dell’immobile nel 2011 diverso da quello di bene strumentale attribuito dall’impresa.
7.1.I n disparte l’improprio richiamo in rubrica anche del n. 3 del comma 1 dell’art. 360 c.p.c. pur essendo denunciato soltanto un error in procedendo , il motivo è infondato.
7.2.Nella sentenza impugnata, la CTR ha affermato che ‘ Quanto al recupero dell’Iva, contrariamente a quanto stabilito dai giudici di primo grado, il collegio osserva che la parte non ha fornito prove circa l’utilizzo di locali di ben 211 mq ad ufficio di rappresentanza. Prova che avrebbe dovuto essere necessariamente rigorosa considerando che l’immobile è accatastato nella categoria A/2 (civile abitazione). Analoghe considerazioni sono state fatte anche da altra sezione della CTR di Torino (n. 95/18) per altre annualità’ . Per quanto stringata la motivazione è idonea a disvelare l’iter logico -giuridico seguito dal giudice, e, dunque, ad attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021).
8. Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata e/o comunque la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 -bis2 del DPR n. 633/72.
La CTR avrebbe erroneamente escluso la detraibilità dell’Iva relativamente all’immobile in questione ritenendo la parte non avesse offerto la prova circa l’utilizzo RAGIONE_SOCIALE stesso ad ufficio di rappresentanza sebbene il contribuente non dovesse attendere l’effettiv a utilizzazione dei beni e dei servizi nella propria attività per esercitare il diritto di detrazione essendo, a tal fine, sufficiente che i beni e i servizi fossero ‘ afferenti ‘ cioè destinati ad essere utilizzati in operazioni che diano diritto a detrazione (è richiamata la Circolare del MF n. 328/E del 24.12.1997). In particolare, allorquando si fosse verificata una discordanza tra la previsione di impiego dei beni e servizi fatta dal contribuente al momento del loro acquisto e la loro effettiva utilizzazione e tale discordanza avesse
comportato una diversa misura della detrazione spettante, era previsto lo strumento della rettifica della detrazione iniziale ai sensi dell’art. 19 -bis-2 del DPR n. 633/72. Nella specie, la contribuente, entro i termini di legge, nella dichiarazione Iva 2014 inerente il periodo di imposta 2013, aveva provveduto a rettificare l’imposta originariamente detratta a seguito della mutata destinazione del bene -merce – poi destinato ad immobile strumentale per destinazione – a bene patrimonio utilizzato come abitazione da uno dei soci.
8.1.Il motivo è fondato nei termini di seguito indicati.
8.2 .Il sistema dell’IVA, come delineato dalla normativa unionale e dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (v. Corte Giust. 16 febbraio 2012, causa C-118/11, NOME; Corte Giust. 19 luglio 2012, causa C-334/10), è improntato ai principi di neutralità e detraibilità, in forza dei quali l’imposta assolta a monte è recuperabile qualora il bene o il servizio sia destinato, anche prospetticamente, all’attività economica del soggetto passivo (Cass. n. Sez. 5, Ordinanza n. 24816 del 2025).
8.3.In tema di IVA, la detrazione dei costi richiede la loro inerenza all’attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, secondo una valutazione qualitativa e non quantitativa o utilitaristica, la cui prova, in caso di contestazioni dell’amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l’attività di impresa e non ai ricavi in sé (Sez. 5, Ordinanza n. 3747 del 13/02/2025).
8.4.Il diritto alla detrazione dell’IVA non può essere negato in forza dell’astratta classificazione catastale dell’immobile ad uso abitativo, occorrendo valutarne la destinazione all’attività di impresa (Cass. sez. 5 – , Ordinanza n. 3747 del 13/02/2025; Cass. sent. 29 aprile 2015, n. 8628; sent. 9 marzo 2016, n. 4606; Cass. sent. 22 dicembre 2016, n. 26748).
In particolare, è stato affermato che ‘ la valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all’attività imprenditoriale va effettuata in concreto, tenendo conto dell’effettiva natura del bene, in correlazione agli scopi dell’impresa ‘ (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 24816 del 2025 ).
8.5.L’art. 19-bis1, comma 1, lett.i) del d.P.R. 633/72, recita ≪ i ) non e’ ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa ne’ quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attivita’ esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o RAGIONE_SOCIALE predette porzioni. (…) ≫ .
8.6.Il sistema dell’iva è volto ad esonerare l’imprenditore dall’iva dovuta o assolta in tutte le sue attività economiche, per garantire la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività in questione, purché esse siano a loro volta soggette ad iva (Corte giust. 16 febbraio 2012, C-118/11, EON NOME NOME , punto 43). In particolare, è l’acquisto del bene o l’acquisizione della prestazione di servizi da parte del soggetto passivo che agisce in quanto tale a determinare l’applicazione del sistema dell’iva e, quindi, del meccanismo della detrazione (così Corte giust. EON ASET cit., punto 57) e del rimborso.
8.7.Anzi, finanche con riguardo ad un caso in cui si aveva riguardo a spese sostenute per ristrutturare un immobile d’impresa al fine di adibirlo, in parte e per un periodo di tempo limitato, ad abitazione di due soci e dei rispettivi figli, la Corte di giustizia ha affermato che l’iva assolta è detraibile, purché, in sede di inizio dei lavori, fosse intenzione del soggetto passivo destinare all’attività d’impresa l’immobile ristrutturato (Corte giust. 19 luglio 2012, causa C-334/10). Ciò in quanto, ha sottolineato la Corte, l’interpretazione contraria potrebbe comportare che la detrazione dell’Iva dovuta a monte venga negata a soggetti passivi per successivi impieghi professionali soggetti ad imposta, nonostante l’intento iniziale del soggetto passivo di destinare integralmente il bene in questione alla sua azienda, in vista di operazioni future.
Orbene, in una situazione del genere, il soggetto passivo non risulterebbe interamente esonerato dall’onere dell’imposta afferente al bene da questi
utilizzato ai fini della propria attività economica e la tassazione RAGIONE_SOCIALE sue attività professionali provocherebbe una doppia imposizione in contrasto col principio della neutralità fiscale insito nel sistema comune dell’iva e in cui s’inserisce la sesta direttiva.
8.8.Pertanto, ‘ l’accatastamento dell’immobile tra quelli a destinazione abitativa non preclude la detraibilità dell’IVA relativa alle spese sostenute per il suo acquisto o la sua manutenzione e ristrutturazione se, avuto riguardo all’utilizzo concreto dell’immobile, anche solo prospettico, è possibile dimostrare, in base a elementi oggettivi, che lo stesso è inerente all’esercizio effettivo dell’attività d’impresa ‘ (Cass. sent. 8 aprile 2016, n. 6883; n. 26748 del 2016 cit.).
8.9. Va, altresì, evidenziato come il legislatore abbia previsto un apposito strumento – quello della rettifica della detrazione Iva inizialmente operata operante qualora, al verificarsi di determinate condizioni, il diritto alla detrazione originariamente attuata venga meno o si modifichi.
Al riguardo, l’art. 19-bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972, rubricato « Rettifica della detrazione» , prevede ai primi tre commi: «1. La detrazione dell’imposta relativa ai beni non ammortizzabili ed ai servizi è rettificata in aumento o in diminuzione qualora i beni ed i servizi medesimi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata . Ai fini di tale rettifica si tiene conto esclusivamente della prima utilizzazione dei beni e dei servizi. 2. Per i beni ammortizzabili, la rettifica di cui al comma 1 è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell’anno della loro entrata in funzione ovvero nei quattro anni successivi ed è calcolata con riferimento a tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio. 3. Se mutamenti nel regime fiscale RAGIONE_SOCIALE operazioni attive, nel regime di detrazione dell’imposta sugli acquisti o nell’attività comportano la detrazione dell’imposta in misura diversa da quella già operata, la rettifica è eseguita limitatamente ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati e, per i beni ammortizzabili, è eseguita se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione ». La previsione della rettifica della detrazione (la cui disciplina unionale è contenuta nell’art. 20 della sesta direttiva,
ora negli artt. 184-192 dir. n. 2006/112/CE) in relazione ad eventi sopravvenuti trova parimenti la sua giustificazione nel principio di neutralità: lo scopo è, infatti, quello di allineare la misura della detrazione Iva operata (o meno) al momento dell’acquisto a quella spettante in via definitiva al momento dell’utilizzazione o cessione del bene, ossia a quella di cui « il soggetto passivo ha diritto ». La rettifica, in particolare, è prevista, nell’ambito della previsione in questione, in caso di cambiamento di destinazione d’uso dei beni o servizi (commi primo e secondo, art. 19 bis.2) e in caso di mutamento del regime fiscale di detraibilità o dell’attività esercitata (una ulteriore ipotesi – relativa all’incidenza del volume di operazioni esenti sulla cifra d’affari – è prevista dal comma quarto, qui non rilevante) (Cass., sez. 5, Sentenza n. 12503 del 2021).
8.10. Anche nella Circolare del Ministero RAGIONE_SOCIALE Finanze n. 328/E del 24.12.1997 (contenente chiarimenti in ordine alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 313/97 al D.P.R. n. 633/72 concernenti: – la soggettività d’imposta, la detrazione, la rettifica della detrazione e gli obblighi dei contribuenti; – i regimi speciali relativi all’agricoltura, all’editoria, agli spettacoli, alle agenzie di viaggi ed al settore RAGIONE_SOCIALE telecomunicazioni) in ordine alle ‘ rettifiche per cambio di destinazione ‘ è precisato che ≪ come già messo in evidenza, secondo le nuove norme il diritto alla detrazione dell’imposta è subordinato alla utilizzazione dei beni e dei servizi in operazioni soggette ad IVA o ad esse assimilate; è stato anche rilevato che il contribuente è autorizzato ad operare la detrazione sin dal momento dell’acquisto dei beni e dei servizi, in funzione della loro “afferenza” ad operazioni soggette ad imposta od assimilate, senza, quindi, attendere la concreta utilizzazione dei beni e dei servizi medesimi. Da ciò scaturisce che, qualora si verifichi una discordanza tra la previsione d’impiego dei beni e dei servizi fatta dal contribuente al momento del loro acquisto e la loro effettiva utilizzazione, si deve procedere ad una rettifica della detrazione iniziale, sempreché, naturalmente, tale discordanza comporti una diversa misura della detrazione spettante ≫ .
8.11. Nella sentenza impugnata la RAGIONE_SOCIALE non si è attenuta ai suddetti principi avendo negato la detraibilità dell’Iva relativamente alle spese sostenute dalla
società per i lavori di costruzione dell’immobile in questione affermando che ‘ la parte non aveva fornito prove circa l’utilizzo dei locali di ben 211 mq ad ufficio di rappresentanza. Prova che avrebbe dovuto essere necessariamente rigorosa considerando che l’immobile era accatastato nella categoria A/12 (civile abitazione) ‘ ; ciò in luogo di verificare se, avuto riguardo all’utilizzo concreto dell’immobile, anche solo prospettico, fosse possibile dimostrare, in base a elementi oggettivi offerti dalla contribuente (ad es. piano esecutivo convenzionato sottoscritto il 20 aprile 2001 dalla società avente ad oggetto l’utilizzazione urbanistica ed edilizia di terreni siti nel Comune di Borgo San Dalmazzo – CN dal cui sfruttamento potevano essere edificati edifici a destinazione mista artigianale; autorizzazioni del 19.4.2005 e del 12.6.2007 per la realizzazione di un fabbricato artigianale con annessi uffici e abitazione con destinazione d’uso artigianale; certificato di residenza storico rilasciato in data 6.3.2014 etc.) che lo stesso era inerente all’esercizio effettivo dell’attività d’impresa (nella specie, fosse adibito dal 2008 al 2013 ad ufficio di rappresentanza). Invero, anche il richiamo operato dal giudice di appello, a supporto RAGIONE_SOCIALE proprie argomentazioni, alle ‘ analoghe considerazioni fatte anche da altra sezione della CTR di Torino (n. 95/2/2018) per altre annualità ‘ non è idoneo a giustificare, nel caso di specie, la negazione della detrazione dell’Iva sull’immobile in questione avendo come si evince dalla parte in fatto della sentenza impugnata – la decisione richiamata escluso (per gli anni 2007 e 2008) la configurazione di una strumentalità del bene per l’attività di impresa ‘ non risultando provato in concreto l’inizio dell’utilizzo dell’immobile stesso ‘, il che non è, ugualmente, in linea con la giurisprudenza di questa Corte sopra richiamata.
Peraltro, in ogni caso, costituisce circostanza incontestata (v. pag. 19 del controricorso) l’avvenuta rettifica (con la dichiarazione Iva 2014) dell’imposta inizialmente detratta a seguito della mutata destinazione del bene.
Con il settimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 e n. 5 c.p.c., l’omesso esame di elementi decisivi e violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. Al riguardo, la ricorrente denuncia una ‘ errata percezione sulla
ricognizione della documentazione agli atti di causa ‘ nonch é il mancato esame da parte della CTR di documentazione decisiva prodotta dalla contribuente sin dal primo grado di giudizio denotante la classificazione dell’immobile in questione come ‘ strumentale per destinazione ‘ dalla fine dei lavori il 9.10.2008 al cambio di destinazione nel 2013 (Piano esecutivo convenzionato, sottoscritto dalla società in data 20 aprile 2001 avente ad oggetto l’utilizzazione urbanistica ed edilizia di terreni siti nel Comune di Borgo San Dalmazzo – CN dal cui sfruttamento potevano essere edificati edifici a destinazione mista artigianale; autorizzazioni ottenute in data 19.4.2005 e 12.6.2007 dal Comune di Borgo San Dalmazzo – CN per la realizzazione di un fabbricato artigianale con annessi uffici e abitazione e destinazione d’uso artigianale; accatastamento RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari dopo la fine dei lavori in data 9.10.2008; destinazione dell’unità immobiliare allibrata al catasto fabbricati alla categoria A/2 ad ufficio di rappresentanza dalla data di fine lavori -9.10.2008 -fino alla data dell’11.3.2013 di cambio destinazione della stessa essendo stata adibita ad abitazione effettiva di uno dei soci come da certificato di residenza storico rilasciato in data 6.3.2014).
10 . Con il nono motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2729 e 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto che l’immobile accatastato A/2 (abitazione di tipo civile) non fosse un bene idoneo ad essere ammortizzato con ciò sostituendosi impropriamente all’imprenditore nell’attribuire ad un ‘ immobile strumentale per destinazione ‘ la natura di bene patrimonio ex art. 90 TUIR. In particolare, ad avviso della ricorrente, la CTR avrebbe violato il criterio distributivo dell’onere della prova atteso che l’Ufficio non aveva fornito elementi di prova dai quali ricavare che l’immobile anche prima del 2013 fosse adibito ad abitazione anziché all’utilizzo strumentale assegnatogli dall’amministratore dell’RAGIONE_SOCIALE.
Al riguardo, il contribuente avrebbe avuto l’onere di fornire una ‘ rigorosa ‘ prova (come erroneamente richiesto nella sentenza impugnata) solo nel momento in cui fossero stati preventivamente forniti dall’Ufficio degli elementi presuntivi
gravi, precisi e concordanti, da cui ricavare la non strumentalità dell’immobile in data antecedente al 2013, il non era avvenuto. Peraltro, la CTR non avrebbe comunque compiuto un esame degli elementi probatori forniti dal contribuente (Scritture contabili; Registro dei beni ammortizzabili; Certificato di residenza storico della Sig.ra COGNOME NOME; Rettifica della detrazione Iva intervenuta prima della verifica fiscale) che -in assenza di elementi contrari portati dall’Ufficio accertatore avrebbero dovuto condurre a confermare la sentenza di primo grado. Inoltre, a fronte della richiamata sentenza (n. 95/2/2018) della CTR del Piemonte, addotta dalla CTR quale ‘ precedente ‘, la contribuente aveva prodotto diverse sentenze (della CTP di Cuneo e della CTR del Piemonte) dichiarative della legittimità della deduzione dei costi effettuata dalla contribuente relativamente all’immobile in questione.
11. L’accoglimento del sesto motivo rende inutile la trattazione del settimo e del nono con assorbimento dei medesimi.
In conclusione, vanno accolti il secondo motivo e il sesto, nei termini di cui in motivazione, rigettato il primo, assorbiti i motivi terzo, quarto, quinto, settimo, ottavo, nono, con cassazione della sentenza impugnata – in relazione ai motivi come accolti – e rinvio anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione;
P.Q. M.
La Corte accoglie il secondo motivo e il sesto, nei termini di cui in motivazione, rigetta il primo, assorbiti i motivi terzo, quarto, quinto, settimo, ottavo, nono cassa – in relazione ai motivi come accolti – la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione.
Così deciso in Roma il 13 marzo 2026
La Presidente NOME