Detrazione IVA: contabilità elettronica e favor rei

Un contribuente si vede negare la detrazione IVA perché, all’epoca dei fatti, la contabilità era gestita solo su supporto informatico senza la prescritta trascrizione su registri cartacei. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7828/2024, ha stabilito che una successiva legge più favorevole sulla tenuta della contabilità elettronica non ha effetto retroattivo sull’imposta dovuta. Il principio del ‘favor rei’ non può sanare la perdita di un diritto già consolidatasi, confermando così il recupero dell’imposta da parte dell’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Detrazione IVA e Contabilità Elettronica: La Cassazione Nega la Retroattività Favorevole

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 7828/2024) affronta un tema cruciale per imprese e professionisti: la corretta tenuta della contabilità ai fini della detrazione IVA. Il caso esamina le conseguenze derivanti dalla mancata stampa dei registri contabili, gestiti esclusivamente in formato elettronico, e chiarisce i limiti di applicazione di normative successive più permissive. La decisione sottolinea un principio fondamentale: le nuove regole non possono sanare retroattivamente la perdita di un diritto già maturata sotto la vigenza della vecchia legge.

I Fatti: Una Verifica Fiscale e la Questione della Contabilità

La vicenda ha origine da una verifica fiscale durante la quale emerge che un contribuente, per l’anno d’imposta 2004, aveva memorizzato i dati contabili relativi alle operazioni IVA esclusivamente su supporto telematico. I registri cartacei, obbligatori secondo la normativa dell’epoca, non erano stati tenuti e aggiornati. I dati sono stati stampati solo al momento dell’ispezione, alla presenza dei verificatori.

Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita detrazione IVA, ritenendo che la mancata trascrizione su registri cartacei costituisse una violazione formale tale da compromettere il diritto sostanziale del contribuente.

Il Percorso Giudiziario e l’Impatto del Principio di Diritto

Il contenzioso ha attraversato tutti i gradi di giudizio. Dopo una prima fase favorevole al contribuente, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione. Il caso approdava per la prima volta in Cassazione, che, con un’ordinanza del 2015, stabiliva un principio di diritto vincolante: secondo la legge allora in vigore (art. 7, comma 4 ter, d.l. n. 357/1994), l’omessa trascrizione su carta dei dati informatici determinava la perdita del diritto alla detrazione.

Il caso veniva quindi rinviato a un’altra sezione della Commissione Tributaria Regionale, che, in qualità di ‘giudice del rinvio’, non poteva fare altro che attenersi a tale principio e dare ragione all’Agenzia delle Entrate. Contro questa nuova sentenza, il contribuente ha proposto un ulteriore ricorso in Cassazione.

L’Argomento del Ricorrente: l’Applicazione di una Nuova Norma più Favorevole

Nel suo ultimo ricorso, il contribuente ha invocato l’applicazione di una norma introdotta nel 2017 (art. 7, comma 4 quater, d.l. n. 357/1994), la quale considera regolare la tenuta della contabilità con sistemi elettronici a condizione che i dati siano aggiornati e stampabili su richiesta degli organi ispettivi. A suo avviso, questa nuova disposizione, essendo più favorevole, avrebbe dovuto applicarsi retroattivamente in base al principio del favor rei, rendendo legittimo il suo operato e annullando sia l’accertamento che le sanzioni.

Le Motivazioni della Cassazione: Irretroattività e Limiti del Favor Rei nella Detrazione IVA

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, fornendo chiarimenti essenziali sulla successione delle leggi tributarie nel tempo.

In primo luogo, ha ribadito che il giudice del rinvio è strettamente vincolato al principio di diritto enunciato nella prima sentenza di Cassazione e non può discostarsene, nemmeno in presenza di mutamenti normativi o giurisprudenziali successivi.

In secondo luogo, e questo è il cuore della decisione, ha specificato la diversa portata del principio di irretroattività in materia fiscale. Mentre per le sanzioni vale il principio del favor rei (si applica la legge successiva più mite), per i tributi vige la regola generale dell’irretroattività (art. 3, l. 212/2000, Statuto del Contribuente). La perdita del diritto alla detrazione IVA non è una sanzione, ma una conseguenza diretta della violazione di un obbligo che incide sul diritto sostanziale.

La nuova norma del 2017 ha inciso sulla disciplina della tenuta dei registri, ma non ha eliminato l’illecito pregresso. Non si è verificata una abolitio criminis, poiché il presupposto impositivo (la mancata corretta registrazione ratione temporis) è rimasto invariato. La legge successiva non può quindi ‘guarire’ retroattivamente una situazione che, per la normativa dell’epoca, aveva già prodotto i suoi effetti negativi, ovvero la perdita del diritto alla detrazione.

Conclusioni: Stabilità Giuridica e Obblighi Formali

La sentenza n. 7828/2024 rafforza il principio della certezza del diritto e della stabilità dei rapporti giuridici d’imposta. Insegna che le modifiche normative che alleggeriscono gli oneri formali per i contribuenti non hanno, di regola, la forza di sanare il passato per quanto riguarda l’imposta. Il diritto alla detrazione IVA, pur essendo un pilastro del sistema, è subordinato al rispetto di precisi obblighi formali e documentali previsti dalla legge vigente al momento dell’operazione. Una violazione di tali obblighi può comportare la perdita definitiva del diritto, senza che una successiva ‘liberalizzazione’ delle regole possa porvi rimedio.

Una nuova legge fiscale più favorevole può essere applicata retroattivamente a fatti avvenuti in passato?
No, in materia tributaria vige la regola generale dell’irretroattività. Una nuova norma non può essere applicata a periodi d’imposta precedenti. Il principio della retroattività della legge più favorevole (favor rei) si applica esclusivamente alle sanzioni, non all’imposta stessa.

Se la contabilità è tenuta solo su sistemi elettronici, si perde il diritto alla detrazione IVA?
Secondo la normativa applicabile ai fatti di causa (anno 2004), l’omessa e tempestiva trascrizione su registri cartacei dei dati annotati su supporti informatici comportava la perdita del diritto alla detrazione IVA. Una legge successiva ha modificato questa regola, ma tale modifica non ha effetto retroattivo sull’imposta.

Il principio del ‘favor rei’ si applica anche alle imposte oltre che alle sanzioni?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il principio del favor rei è applicabile solo alle sanzioni. La perdita del diritto alla detrazione IVA non è considerata una sanzione, ma una conseguenza sostanziale derivante dalla violazione di un obbligo formale, pertanto non beneficia dell’applicazione retroattiva di una norma più favorevole.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7828 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7828 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/03/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 16748/2018 R.G. proposto da:

COGNOME NOME , elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) , rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 6848/2017 depositata il 24/11/2017.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17/10/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha confermato le conclusioni scritte per l’accoglimento del ricorso limitatamente alle sanzioni; Uditi per il ricorrente l’AVV_NOTAIO, per delega dell’AVV_NOTAIO, e l’ AVV_NOTAIO per la controricorrente;

FATTI DI CAUSA

COGNOME NOME impugnava l’avviso con il quale, a seguito di verifica di cui al pvc del 2.11.2006, veniva accertata, tra l’altro, l’indebita detrazione Iva per l’anno di imposta 2004 in quanto i dati contabili relativi alle operazioni Iva, memorizzati su supporto telematico, non erano stati tenuti in registri cartacei ma erano stati immediatamente stampati alla presenza dei verificatori.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Rieti accoglieva il ricorso e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Lazio rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE.

Sul ricorso proposto dall’Ufficio la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 22187 del 2015, annullava la sentenza con rinvio. Secondo l’ordinanza, l’art. 7, comma 4 ter , del d.l. n. 357 del 1994 (convertito nella legge n. 489 del 1994) non prevede l’istituzione di un registro informatico alternativo a quello cartaceo, ma si limita a consentire un differimento temporale nella registrazione cartacea, restando affatto irrilevante l’assenza di pregiudizio all’Erario e l’intrinseca veridicità dei dati, sicché l’omessa trascrizione dei dati relativi alle fatture di acquisto di beni e servizi, annotati solo su supporti informatici, determina la perdita del diritto alla detrazione, previsto dall’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, pur non privando il contribuente del diritto al rimborso della somma versata in eccedenza.
Il Giudice del rinvio, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, che ha dedotto un unico motivo, illustrato con memoria. L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

Con ordinanza n. 2294/2020 la causa è stata rimessa all’udienza pubblica.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’ unico motivo di ricorso ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art.7, comma 4 quater , d.l. n.357 del 1994 convertito in l. n.489 del 1994, aggiunto dall’art.19octies , comma 5, d.l. n.148 del 2017, convertito in L. n.172 del 2017, nonché degli artt.23 e 25, d.P.R. 2 n.633 del 1972.

1.1. Il ricorrente si duole, in primo luogo, del fatto che la CTR non avrebbe correttamente statuito in conformità all’ordinanza n. 22187/2015, avendo giudicato sulla detraibilità dei costi e non sul regime della detrazione IVA in sede dichiarativa.

1.2. Sotto un diverso profilo, il contribuente osserva che con l’ introduzione del l’art. 7 comma 4 quater , « in deroga a quanto previsto dal comma 4 ter », la tenuta della contabilità con sistemi elettronici è in ogni caso regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito di richiesta degli organi procedenti ed in loro presenza; conseguentemente, la tenuta dei registri contabili con sistemi elettronici non è più sanzionata e ciò, atteso il principio del favor rei di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, vale anche per i fatti antecedenti, comportando, oltre che il venir meno RAGIONE_SOCIALE sanzioni, l’illegittimità della sentenza impugnata e dell’avviso di accertamento.
Il motivo deve essere rigettato.

La CTR discorre di «detraibilità dei costi di cui trattasi» ma pare evidente che si tratti di una espressione impropria che

comunque non esclude il suo riferimento alla detrazione IVA, oggetto della controversia: la stessa CTR, invero, ribadisce il principio affermato dalla Suprema Corte nella sua ordinanza di rinvio, secondo cui « l’omessa trascrizione dei dati relativi alle fatture di acquisto di beni e servizi, annotate solo su supporti informatici, determina la perdita del diritto alla detrazione riconosciuto dall’art. 19 del Dpr 633/72, sebbene non privi il contribuente del diritto al rimborso della somma versata in eccedenza (vedi anche Cass. 22855/10; Cass. 20442/11) ».
Inoltre, il motivo è inammissibile laddove si chiede l’applicazione del sopravvenuto art. 7 comma 4 quater .

4.1. A norma dell’art. 384, comma 1, c.p.c., l’enunciazione del principio di diritto vincola il giudice di rinvio che ad esso deve uniformarsi, anche qualora, nel corso del processo, siano intervenuti mutamenti della giurisprudenza di legittimità, sicché anche la Corte di cassazione, nuovamente investita del ricorso avverso la sentenza pronunziata dal giudice di merito, deve giudicare sulla base del principio di diritto precedentemente enunciato, e applicato dal giudice di rinvio, senza possibilità di modificarlo, neppure sulla base di un nuovo orientamento giurisprudenziale della stessa Corte (Cass. n. 27155 del 2017; Cass. n. 6086 del 2014); né può incidere il mutamento normativo intervenuto, posto che il principio del favor rei previsto dall’art.3 d.lgs. n.472 del 1997 è applicabile esclusivamente alle sanzioni mentre per i tributi vige la regola generale della irretroattività della norma tributaria stabilita dall’art.3 comma 1 l . n. 212 del 2000 (Cass. n. 4411 del 2020).
4.2. L ‘art. 7 comma 4 quater cit., affermando la «regolarità» della contabilità tenuta elettronicamente, ha inciso soltanto sui presupposti oggettivi da cui deriva l’indetraibilità dell’Iva riconosciut a dall’ordinanza n. 22187/2015 ; secondo questa pronuncia, « la scelta della registrazione meccanografica prevede

sempre e comunque la trascrizione su supporto cartaceo, mentre la parificazione degli effetti dalla registrazione meccanografica non trascritta a quelli della registrazione cartacea è espressamente limitata nel tempo (ai dati riferiti all’esercizio di competenza in corso) e condizionata alla stampa immediata dei dati inseriti nell’archivio » e, poiché « il diritto alla detrazione di imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge al momento in cui l’imposta diviene esigibile (d.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1) purché vengano rispettate le modalità di esercizio previste dal legislatore con le quali tale pretesa può essere fatta valere dal contribuente », la dichiarazione annuale Iva, riportante gli importi in detrazione, « in quanto non conforme ai dati annotati sul registro D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 25, doveva essere considerata infedele, con conseguente disconoscimento dei crediti portati in detrazione e legittimo recupero della corrispondente imposta »; non avendo la norma sopravvenuta effetto retroattivo, per quell’anno di imposta resta applicabile ratione temporis la previgente disposizione di cui all’art.7 comma 4 ter , che parifica gli effetti della registrazione meccanografica non trascritta a quelli della registrazione cartacea limitatamente ai dati relativi all’esercizio per il quale non erano scaduti i termini per la presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni annuali, e rimane fermo quel giudizio di infedeltà della dichiarazione da cui deriva l’indetraibilità dell’Iva .
Quanto alle sanzioni, poiché la deroga introdotta con l’art. 7 comma 4 quater è intervenuta sulla disciplina relativa ai registri ma non sugli effetti fiscali della loro irregolare tenuta, tra cui l’indetraibilità dell’Iva, non vi è stata alcuna abolitio criminis e sono ancora dovute le sanzioni eventualmente irrogate per l’indebita detrazione, tenuto presente che il principio del favor rei, secondo cui nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che secondo la legge posteriore non costituisce violazione punibile, « presuppone l’abrogazione della norma precetto » (Cass. n. 18421
del 2017) ovvero il venir meno dell’imposta anche per le annualità pregresse (Cass. n. 25754 del 2014; si veda, più recentemente, anche Cass. sez. un. 13145 del 2022: « In tema di successione di norme, l’impianto sanzionatorio in materia tributaria, seppure modellato, qualora incida sulle materie di competenza dell’Unione, dai principi unionali di adeguatezza, proporzionalità ed effettività, risponde a uno stampo penalistico che ha ormai ripudiato, ai fini dell'”abolitio criminis”, il criterio della doppia punibilità in concreto secondo cui, per poter lasciare ferma la sanzione, si richiede che il fatto punito in base alla legge anteriore, lo sia anche in base a quella posteriore; ne consegue che, qualora, nonostante la modificazione normativa, l’imposta continui ad essere dovuta per il passato, restando fermo il presupposto impositivo, anche la sanzione resta applicabile, segnando tale modificazione solo il passaggio tra due contesti giuridici con le correlate situazioni di fatto, cosicché estendere al primo il trattamento riservato al secondo, sia pure ai soli fini sanzionatori, si traduce in un’inammissibile applicazione della nuova norma ad un contesto diverso da quello al quale essa si riferisce »).
Le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.500,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, AVV_NOTAIO stesso articolo 13.
Così deciso in Roma, il 17/10/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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