Detrazione fiscale e comodato: la prova decisiva

La Corte di Cassazione ha negato la detrazione fiscale per interventi di risparmio energetico a un contribuente che, pur avendo un contratto di comodato, non ha mai avuto la detenzione effettiva dell’immobile. La Corte ha stabilito che la mera esistenza di un titolo formale non è sufficiente se l’Agenzia delle Entrate fornisce prove, anche indiziarie, che dimostrano l’assenza di un reale rapporto di fatto con il bene, come in questo caso in cui l’immobile era occupato dall’usufruttuaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Detrazione Fiscale e Contratto di Comodato: Quando la Forma Non Basta

Un contratto di comodato regolarmente registrato è sufficiente a garantire il diritto alla detrazione fiscale per interventi di ristrutturazione o risparmio energetico? Secondo una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la risposta non è sempre affermativa. La Corte ha chiarito che, ai fini dell’agevolazione, non basta il titolo giuridico formale, ma è necessaria la prova della detenzione effettiva e concreta dell’immobile. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti di Causa: una Detrazione Fiscale Contesa

Il caso riguarda un contribuente che aveva richiesto una detrazione fiscale di oltre 10.000 euro per spese sostenute per interventi di risparmio energetico su un immobile. A sostegno della sua richiesta, il contribuente aveva prodotto un contratto di comodato d’uso, che lo qualificava come detentore di una porzione dell’abitazione.

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, contestava la legittimità della detrazione. Secondo l’Amministrazione finanziaria, il contribuente non aveva mai avuto la disponibilità effettiva dell’immobile. Le prove raccolte indicavano che egli risiedeva altrove e che l’abitazione era di fatto occupata dall’usufruttuaria (proprietaria originaria e madre della moglie del contribuente) e dal nudo proprietario. Inoltre, le fatture non erano intestate al richiedente e i pagamenti erano stati ordinati dal nudo proprietario. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al Fisco, ritenendo insussistenti i requisiti per beneficiare dell’agevolazione.

La Prova della Detenzione ai Fini della Detrazione Fiscale

La Corte di Cassazione ha confermato le decisioni dei giudici di merito, rigettando il ricorso del contribuente. Il punto centrale della controversia era stabilire se un contratto di comodato fosse di per sé prova sufficiente della detenzione dell’immobile, requisito indispensabile per accedere alla detrazione fiscale.

La Corte ha ribadito un principio fondamentale: sebbene il comodato sia un titolo idoneo a legittimare l’agevolazione, l’Amministrazione finanziaria ha la facoltà di fornire la prova contraria. Può cioè dimostrare, attraverso elementi gravi, precisi e concordanti, che la situazione di fatto è diversa da quella rappresentata nel contratto. In questo caso, il Fisco ha dimostrato con successo che il contratto aveva una natura meramente fittizia, non corrispondendo a una reale relazione di fatto tra il contribuente e l’immobile.

Gli Indizi a Sostegno della Tesi del Fisco

I giudici hanno considerato decisivi diversi elementi indiziari:

1. Residenza altrove: Il contribuente e sua moglie avevano la residenza in un altro luogo.
2. Occupazione da parte dell’usufruttuaria: La proprietaria, dopo aver donato la nuda proprietà ai figli, si era riservata l’usufrutto e continuava a vivere nell’immobile, avendone il pieno possesso.
3. Contitolarità del comodato: Il contratto di comodato era stato concesso non solo al ricorrente ma anche ad altre tre persone.
4. Effettuazione dei lavori: Gli interventi erano stati eseguiti quando la comodante, in qualità di usufruttuaria, aveva il possesso effettivo del bene.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte Suprema ha spiegato che le norme sulla detrazione fiscale per risparmio energetico utilizzano le espressioni ‘possesso’ e ‘detenzione’ per riferirsi a situazioni di fatto. L’obiettivo del legislatore è quello di limitare il beneficio fiscale a chi esercita concreti poteri sul bene, non a chi detiene un mero titolo formale. Pertanto, un nudo proprietario non avrebbe diritto alla detrazione, mentre l’usufruttuario o il comodatario sì, ma solo a condizione che sia provata la loro effettiva relazione materiale con l’immobile.

Nel caso specifico, il contribuente non è stato in grado di provare la propria disponibilità e controllo sull’immobile. Il contratto di comodato, di fronte alle solide prove contrarie fornite dall’Agenzia, è risultato inidoneo a dimostrare quel rapporto di fatto necessario per legge. La decisione si allinea a un orientamento consolidato, secondo cui la sostanza prevale sulla forma: per ottenere le agevolazioni fiscali, non basta un documento, ma serve una realtà fattuale coerente.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza offre un importante monito per i contribuenti. Chi intende usufruire di una detrazione fiscale sulla base di un contratto di comodato deve essere pronto a dimostrare non solo l’esistenza del contratto, ma anche e soprattutto la detenzione effettiva e concreta dell’immobile. È fondamentale che la situazione giuridica corrisponda alla realtà dei fatti. In caso contrario, l’Amministrazione finanziaria potrà legittimamente disconoscere il beneficio, basandosi su prove che dimostrino la natura fittizia o simulata del rapporto contrattuale. Per evitare spiacevoli sorprese, è essenziale assicurarsi che il proprio diritto all’agevolazione sia fondato su presupposti solidi e verificabili.

Un contratto di comodato è sufficiente per ottenere la detrazione fiscale per interventi di risparmio energetico?
No, di per sé non è sempre sufficiente. Sebbene sia un titolo idoneo, l’Agenzia delle Entrate può fornire la prova contraria, dimostrando che il comodatario non ha mai avuto la detenzione effettiva e concreta dell’immobile e che il contratto ha una natura meramente fittizia.

Cosa si intende per ‘detenzione effettiva’ di un immobile ai fini fiscali?
Per ‘detenzione effettiva’ si intende una situazione di fatto che consente l’esercizio di concreti poteri sul bene. Non è sufficiente avere un titolo giuridico formale (come un contratto), ma è necessario dimostrare una relazione materiale e reale con l’immobile, come ad esempio viverci o utilizzarlo concretamente.

Chi ha l’onere di provare che un contratto di comodato non è valido ai fini della detrazione?
Inizialmente, il contribuente deve provare il suo diritto tramite il titolo, come il contratto di comodato. Tuttavia, l’onere di fornire la prova contraria, ovvero che il contratto è fittizio o che non c’è stata detenzione effettiva, spetta all’Amministrazione finanziaria. Se il Fisco fornisce indizi gravi, precisi e concordanti, spetta nuovamente al contribuente dimostrare la realtà del suo rapporto con l’immobile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19070 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19070 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 11/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21602/2020 R.G. proposto da :

COGNOME con l’ avvocato NOME COGNOME -ricorrente- contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

-intimata- avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Provinciale dell’Abruzzo-Sezione Staccata di Pescara n. 932/2019, depositata il 12/11/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME impugnava la cartella di pagamento n. 032 2017 0002815943000, emessa, ad esito di controllo effettuato ai sensi dell’art. 36 ter del DPR n. 600/73, per l’anno di imposta 2013, recante una pretesa complessiva di euro 10.871,24 per recupero a tassazione delle detrazioni operate per le spese per interventi di risparmio energetico.

Il contribuente, a sostegno del ricorso, deduceva che nel corso dell’anno 2010, in qualità di comodatario di parte dell’immobile, ad uso abitativo, sito in Comune di Spoltore alla INDIRIZZO aveva eseguito, unitamente agli altri detentori o possessori dell’immobile, opere di ristrutturazione e di risanamento dell’immobile stesso portando in detrazione dall’imposta la quota del 55% degli importi dallo stesso pagati per opere di risparmio energetico, così come previsto dalla L. 296/96, art. 1, co. da 344 a 347.
L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio sostenendo la legittimità della richiesta ed eccependo la carenza del presupposto soggettivo del diritto alla detrazione da parte del ricorrente, rilevando che lo stesso, pur avendo stipulato un contratto di comodato dell’immobile oggetto delle opere di risanamento, non ne aveva mai avuto la detenzione effettiva sia perché era risultato residente altrove, sia perché l’immobile era risultato occupato dall’usufruttuaria e dal nudo proprietario.
Eccepiva, altresì, la carenza del presupposto oggettivo per la detrazione, sostenendo che le fatture emesse per le opere non erano intestate al soggetto richiedente l’agevolazione, che dai bonifici prodotti dal contribuente emergeva che chi aveva effettuato il pagamento era stato il nudo proprietario dell’immobile in quanto ordinante del bonifico stesso, che il contribuente aveva prodotto documentazione tecnica redatta nel 2015.

La Commissione Provinciale di Chieti rigettava il ricorso ritenendo l’insussistenza sia del requisito soggettivo sia di quello oggettivo per poter beneficiare della detrazione in oggetto.

Quindi, con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR dell’Abruzzo rigettava l’appello del contribuente, ritenendo che questi, pur risultando formalmente titolare di un contratto di comodato, non avesse, tuttavia, mai effettivamente detenuto l’immobile oggetto della richiesta della detrazione fiscale beneficio e che la

documentazione prodotta fosse lacunosa e inidonea al fine di provare la sussistenza del presupposto oggettivo per la fruizione del beneficio.

Avverso la predetta sentenza ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidato a due motivi.

L’Agenzia delle entrate è rimasta intimata.

Il Pubblico ministero, in persona del Sostituto procuratore generale NOME COGNOME ha depositato conclusioni scritte, chiedendo rigettarsi il ricorso.

In prossimità dell’adunanza il ricorrente ha depositato memoria illustrativa ex art. 380-bis.1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia – in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. -la violazione dell’art. 36 ter del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000, deducendo che la CTR ha affermato che la comunicazione di rettifica della dichiarazione Modello Unico 2014 fosse sorretta da una motivazione sufficiente, dovendo invece ritenersi che tale affermazione fosse smentita dal fatto che nella comunicazione de qua non erano stati indicati chiaramente i documenti mancanti, con la conseguenza che esso contribuente non era stato posto in condizione di segnalare all’ufficio eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale.
1.1. Il motivo è infondato.

1.2. È costante affermazione di questa Corte che, in tema di contenzioso tributario, l’avviso di accertamento -o, nella specie la comunicazione ex art. 36-ter cit. – qualora costituisca il primo atto impositivo notificato al contribuente, ha carattere di “provocatio ad opponendum”, sicché l’obbligo di sua motivazione è soddisfatto, ai sensi dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, ogni qualvolta

l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l'”an” ed il “quantum debeatur” (cfr., fra tante, Cass. Sez. 5, 06/04/2017, n. 9008 e, più di recente, Cass. Sez. 5, 11/01/2025, n. 730).

1.3. E’ stato ancora statuito che restano affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass., 24 agosto 2021, n. 23386; Cass., 30 gennaio 2019, n. 2555; Cass., 8 novembre 2017, n. 26431; Cass., 10 novembre 2010, n. 22841; Cass., 15 novembre 2004, n. 21571, richiamate da Cass. 22 luglio 2024, n. 20241). Si è, altresì, rimarcato che l’onere di motivazione non comporta l’obbligo di indicare anche le ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l’eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell’imposta (Cass., 24 agosto 2021, n. 23386; Cass., 24 gennaio 2018, n. 1694; Cass., 11 giugno 2010, n. 14094).
1.4. La CTR ha correttamente rilevato, a tale riguardo, che l’atto impugnato «contiene l’indicazione analitica delle rettifiche effettuate alla dichiarazione dei redditi Modello Unico 2014 (redditi 2013) presentata dal contribuente per effetto del disconoscimento della detrazione per gli interventi finalizzati al risparmio energetico e con la esternazione chiara della ragione della rettifica, ovvero per incompletezza della relativa documentazione (testualmente: “documentazione necessaria per ottenere la detrazione incompleta”).
Con il secondo motivo di ricorso si deduce in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. la violazione dell’art. 1, commi da 344 a 347, della legge n. 296/2006, prorogata con legge 244/2007, dell’art. 2, comma 1 lett. a) del D.M. n. 47/2007, dell’art. 115 cod.

proc. civ. e dell’art. 1803 cod. civ., censurando la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato la carenza di titolo idoneo alla concessione del beneficio fiscale, pur avendo l’esponente la disponibilità giuridica dell’immobile oggetto degli interventi di risparmio energetico in virtù di un contratto di comodato stipulato il 26 novembre 2009, registrato il successivo 30 novembre 2009.

2.1. Giova premettere all’esame dell e questioni dedotte con il predetto motivo una ricostruzione del quadro normativo di riferimento.

L’art. 1, comma 344 e seguenti, della legge n. 296 del 2006 (Finanziaria 2007), ha previsto che, per le spese documentate, sostenute entro il 31 dicembre 2007, relative ad interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti, spetta una detrazione dall’imposta lorda per una quota pari al 55% degli importi rimasti a carico del contribuente.

Tale agevolazione è stata successivamente prorogata, con l’introduzione di modifiche qui non rilevanti.

2.2. In merito al profilo soggettivo, il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 19 febbraio 2007, attuativo dell’art. 1 della l. n. 296 del 2006, commi 344 -349, dispone che la detrazione spetta: i) alle persone fisiche, agli enti e ai soggetti di cui all’art. 5 del Tuir, non titolari di reddito d’impresa, che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi di cui ai predetti commi sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti, (art. 2, primo comma, lett. a, l. cit.); ii) ai soggetti titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi di risparmio energetico sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti (art. 2, primo comma, lett. b).
Il secondo comma dell’art. 2 del d.m. citato dispone, inoltre, che, nel caso in cui gli interventi di cui al primo comma siano eseguiti mediante contratti di locazione finanziaria, la detrazione compete all’utilizzatore ed è determinata in base al costo sostenuto dalla società concedente.

2.3. I presupposti applicativi, dunque, in relazione agli interventi effettuati sulla singola unità immobiliare, sono il possesso o la detenzione dell’immobile, a nulla rilevando che il contribuente che detrae sia o meno residente anagraficamente nell’immobile oggetto di intervento.

2.4. Per quanto concerne la fattispecie in esame, la stessa prassi dell’Amministrazione (cfr. circolare n. 36/E del 2007, pagg. 5 e 22) riconosce nella detenzione derivante dal comodato la fonte della legittimazione all’agevolazione, che permane anche dopo la cessazione dello stesso comodato, relativamente al comodatario che abbia sostenuto le spese.

La sussistenza del comodato integra, quale titolo idoneo alla detenzione, anche la prova della sussistenza di quest’ultima, per quanto attiene l’onere gravante sulla contribuente comodataria ai fini dell’agevolazione.

2.5. Questa Corte ha, di conseguenza affermato che, di regola, il comodatario, ai fini della prova del suo diritto all’agevolazione, non è tenuto a dimostrare un concreto potere di fatto sul bene e della sua concreta disponibilità, in quanto «la sussistenza del comodato integra, quale titolo idoneo alla detenzione, anche la prova della sussistenza di quest’ultima» (Cass. 24 gennaio 2022, n. 1975).

2.6. Tuttavia, a fronte della prova dell’esistenza di un contratto di comodato, rimane, comunque, «salva la possibilità della contestazione e della prova contraria da parte dell’Ufficio, ovvero dell’allegazione di una situazione oggettiva concreta difforme da quella riconducibile alla fonte negoziale accertata», in ipotesi

configurabile nel caso in cui si accerti «la natura meramente fittizia» del comodato (Cass. 24 febbraio 2022, n. 1975, cit.).

Il motivo è, in ragione di quanto esposto, infondato.

3.1. La Commissione tributaria regionale, infatti, lungi dall’affermare che il contratto di comodato non costituisce titolo idoneo ai fini della legittimazione all’agevolazione, ha acco lto l’appello dell’Agenzia delle Entrate sul rilievo che , nella fattispecie in esame, la stessa ha fornito la prova contraria di una situazione oggettiva concreta difforme, desumibile da una serie di indizi gravi, precisi e concordanti, da cui è emerso che il contribuente non aveva mai avuto la disponibilità dell’immobile , ravvisati dai giudici di appello: i) nel fatto che questi aveva la propria residenza altrove, unitamente al coniuge, ii) che il comodato era stato concesso con lo stesso atto e per la medesima frazione dell’intero anche a NOME COGNOME, coniuge del ricorrente e figlia della comodante NOME COGNOME , proprietaria dell’immobile, e ad altre due persone, iii) che la COGNOME, con atto in data 31 marzo 2010, aveva donato la nuda proprietà dell’immobile de quo ai tre figli, riservandosi l’usufrutto , iv) che la moglie del contribuente e il fratello avevano venduto ad altro soggetto la rispettiva quota di nuda proprietà, v) che i lavori per i quali era stata chiesta l’agevolazione erano stati effettuati quando la comodante ne aveva il possesso, in qualità di usufruttuaria.
La CTR ha, dunque, osservato che «Non è quindi un caso che il Legislatore abbia usato le espressioni «possesso» e «detenzione» del bene, che sono situazioni di fatto che consentono l’esercizio di concreti poteri sul bene, con ciò evidentemente limitando il riconoscimento del beneficio fiscale a quei soggetti che esercitano in concreto tale potere. Pertanto, non ne avrebbe diritto il nudo proprietario, ma eventualmente l’usufruttuario, oppure il comodatario, purché però sia provata la sussistenza di una relazione di fatto con il bene stesso, ovvero della concreta
disponibilità dello stesso. Circostanza, quest’ultima, che il contribuente non ha provato».

3.2. La CTR ha , pertanto, ritenuto, in conformità all’orientamento di legittimità ora richiamato, che il contribuente non possedesse i requisiti soggettivi per ottenere la detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica per risparmio energetico per l’immobile, avendo l’Ufficio fornito per come in precedenza precisato – la prova contraria posta a suo carico , ovvero quella dell’insussistenza, in capo al contribuente, della qualità di detentore effettivo (perciò in senso materiale e reale, non essendo al riguardo sufficiente la sola veste formale, ovvero meramente giuridica) dell’immobile interessato (v., ancora, Cass. 24 gennaio 2022, n. 1975).
3.3. Il motivo è, inoltre, inammissibile laddove, pur deducendo, apparentemente, una violazione e/o falsa applicazione di norme di legge, mira ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme (Cass. Sez. U, 25 ottobre 2013, n. 24148; Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass. 4 marzo 2021, n. 5987).

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Non vi è luogo a provvedere sulle spese di questo giudizio, in assenza di attività difensiva da parte dell’Amministrazione intimata.

Infine, bisogna dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, ad opera del ricorrente, dell’ulteriore importo dovuto a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo

unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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