Detraibilità IVA con fondi pubblici: onere della prova

La Corte di Cassazione ha affrontato un caso sulla detraibilità IVA per acquisti finanziati con contributi pubblici. L’Amministrazione Finanziaria negava la detrazione, sostenendo che gli acquisti fossero per fini istituzionali. La Corte ha stabilito che l’onere di provare la natura commerciale delle operazioni, che dà diritto alla detrazione, spetta esclusivamente al contribuente, annullando la decisione precedente che aveva concesso una detrazione parziale senza prove sufficienti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Detraibilità IVA e Contributi Pubblici: Chi Deve Provare il Diritto allo Sgravio?

La questione della detraibilità IVA sugli acquisti effettuati da enti e associazioni che beneficiano di contributi pubblici a fondo perduto è un tema complesso e spesso oggetto di contenzioso. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali, ribadendo un principio fondamentale del diritto tributario: l’onere della prova grava interamente sul contribuente. L’ordinanza analizza il caso di un’associazione che, avendo ricevuto fondi pubblici, si è vista contestare la detrazione dell’IVA sui relativi acquisti. Vediamo nel dettaglio i fatti e le conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti del Contenzioso

Il caso nasce da un avviso di accertamento notificato a un’associazione di produttori in liquidazione. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’indetraibilità dell’IVA assolta su acquisti di beni e servizi effettuati beneficiando di contributi pubblici a fondo perduto. Secondo il Fisco, tali acquisti erano da considerarsi non imponibili, in quanto finalizzati al perseguimento degli scopi istituzionali dell’ente e non a un’attività commerciale.

L’associazione ha impugnato l’atto, sostenendo che gli acquisti fossero invece inerenti alla propria attività commerciale e, di conseguenza, l’IVA fosse pienamente detraibile. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva accolto parzialmente l’appello dell’associazione, riconoscendo il diritto alla detrazione ma limitandolo secondo il criterio del pro rata. Questa decisione implicava che la CTR avesse ritenuto che l’associazione svolgesse sia attività imponibili che operazioni esenti. Insoddisfatte, sia l’associazione che l’Agenzia delle Entrate hanno proposto ricorso per cassazione.

La Decisione della Corte e la questione della detraibilità IVA

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione di secondo grado, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria e rigettando quello dell’associazione. Il punto centrale della decisione è l’affermazione del principio secondo cui l’onere di provare l’esistenza di operazioni commerciali che danno diritto alla detrazione dell’IVA spetta al contribuente.

La Suprema Corte ha ritenuto che la CTR avesse errato nel riconoscere una detrazione parziale senza che l’associazione avesse fornito prove concrete e specifiche a sostegno della propria tesi. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo principio.

Le Motivazioni: l’Onere della Prova grava sul Contribuente

Le motivazioni della Corte si fondano su due pilastri principali: il difetto di specificità del ricorso del contribuente e l’inversione dell’onere della prova operata dal giudice di secondo grado.

Il Principio di Autosufficienza del Ricorso

Innanzitutto, la Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’associazione per difetto di specificità. L’associazione sosteneva di svolgere unicamente attività commerciale e che quindi l’IVA fosse integralmente detraibile, senza però trascrivere o allegare i documenti a sostegno di tale tesi. Si è limitata a un generico riferimento ad atti, impedendo alla Corte di Cassazione di valutare la fondatezza della censura. Questo richiama il principio di autosufficienza del ricorso, secondo cui chi impugna una sentenza deve fornire alla Corte tutti gli elementi necessari per decidere, senza che questa debba ricercarli altrove.

L’onere di dimostrare l’attività commerciale e la detraibilità IVA

Il motivo principale dell’accoglimento del ricorso dell’Agenzia delle Entrate risiede proprio sull’onere della prova. La Corte ha chiarito che, di fronte a una contestazione dell’Amministrazione Finanziaria, è il contribuente che deve dimostrare l’effettiva esistenza di operazioni commerciali soggette a IVA.

La CTR si era limitata a una generica ricognizione della normativa sul pro rata, senza però verificare nel concreto, sulla base di elementi fattuali, se e quali operazioni commerciali fossero state effettivamente poste in essere dall’associazione. In assenza di tale prova, che gravava sull’associazione, il giudice non avrebbe potuto riconoscere alcun diritto alla detrazione, neppure parziale.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Imprese e Associazioni

Questa ordinanza rafforza un principio cardine del diritto tributario con importanti implicazioni pratiche. Le imprese e le associazioni che ricevono contributi pubblici e intendono esercitare la detraibilità IVA sugli acquisti correlati devono essere pronte a dimostrare in modo documentale e inequivocabile la connessione tra tali acquisti e un’attività commerciale imponibile. Non è sufficiente una mera affermazione, ma è necessaria una prova concreta che sostenga il diritto alla detrazione. In caso di contenzioso, l’assenza di tale prova porterà inevitabilmente al rigetto delle pretese del contribuente, come chiaramente stabilito dalla Suprema Corte.

Ricevere contributi a fondo perduto impedisce la detraibilità dell’IVA sugli acquisti?
No, secondo la giurisprudenza citata dalla Corte, l’erogazione di contributi pubblici non preclude di per sé la detraibilità dell’IVA, a condizione che gli acquisti siano effettivamente impiegati in un’attività commerciale che genera operazioni imponibili.

In un contenzioso sulla detraibilità IVA, chi deve fornire le prove?
L’onere della prova spetta interamente al contribuente. È l’impresa o l’associazione che deve dimostrare, con documenti e prove concrete, che gli acquisti per i quali chiede la detrazione sono stati utilizzati per svolgere operazioni commerciali soggette a IVA.

Cosa succede se un’associazione svolge sia attività commerciali che istituzionali?
In tal caso, la detrazione dell’IVA è generalmente ammessa in modo parziale secondo il criterio del ‘pro rata’. Tuttavia, la Corte chiarisce che anche per applicare il pro rata è necessario che il contribuente provi quali e quante operazioni commerciali ha effettivamente svolto, altrimenti nessun diritto alla detrazione può essere riconosciuto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13033 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13033 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 16/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6783/2018 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE , rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

nonché sul ricorso riunito iscritto al n. 8063/2018 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE,

rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (DFLBNR47C16D615T)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL LAZIO n. 4773/15/17 depositata il 27/07/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 4773/15/17 del 27/07/2017, la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR), accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (di seguito RAGIONE_SOCIALE nei confronti della sentenza n. 1771/21/16 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2008.

1.1. Come evincibile dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo veniva emesso in ragione della indetraibilità dell’IVA sugli acquisti di beni e/o servizi effettuati beneficiando di contributi pubblici a fondo perduto, acquisti da ritenersi non imponibili.

1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello proposto da AFI evidenziando che: a) il diritto alla detrazione dell’IVA spettava secondo le regole generali, indipendentemente dall’utilizzazione di contributi pubblici; b) doveva, pertanto, essere riconosciuta la detraibilità dell’IV A pro rata, «in rapporto al coacervo delle operazioni attive in regime d’imposta effettuate» .

Avverso la sentenza di appello l’Agenzia delle entrate (di seguito AE) e AFI proponevano distinti ricorsi per cassazione, affidati rispettivamente a due motivi e a tre motivi.

RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE resistevano con controricorso avverso i ricorsi proposti da controparte.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Pregiudizialmente vanno riuniti i ricorsi proposti avverso la medesima sentenza e, precisamente, il ricorso iscritto al n. 8063/2018 R.G. va riunito al ricorso iscritto al n. 6783/2018 R.G.

1.1. Il ricorso di AFI, in quanto notificato per primo, assume la qualifica di principale mentre il ricorso di AE quella di incidentale.

Giova premettere all’esame dei motivi di ricorso che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’erogazione di contributi a fondo perduto da parte di enti pubblici in favore della società sovvenzionata non preclude la detraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti dei beni e servizi utilizzati nella realizzazione dell’attività commerciale svolta dalla società medesima (Cass. n. 13086 del 30/06/2020; Cass. n. 12523 del 17/06/2015; Cass. n. 25531 del 02/12/2014).

2.1. Nel caso di specie, l’Ufficio ha, peraltro, ritenuto che i contributi erogati a fondo perduto da enti pubblici e finalizzati alla realizzazione di programmi e progetti operativi annuali e/o pluriennali debbano essere considerati come concessi nel perseguimento dei fini istituzionali di AFI, sicché dette provvidenze non concorrerebbero a costituire il reddito imponibile e gli acquisti di beni e/o servizi necessari afferenti al suddetto programma non sarebbero imponibili ai fini dell’IVA, con conseguente indetraibilità della relativa imposta. Di contro, AFI sostiene che gli acquisti effettuati con i contributi pubblici sarebbero stati utilizzati per lo svolgimento dell’attività commerciale dell’associazione e, quindi, detti acquisti sarebbero imponibili IVA co n
conseguente detraibilità della relativa imposta (cfr. pag. 2 della sentenza impugnata).

2.2. La CTR ha rilevato che l’imposta va detratta in applicazione del criterio del pro rata ed entro questi limiti ha accolto il ricorso della contribuente.

Ciò premesso, il ricorso qualificato principale proposto da AFI è affidato a tre motivi, che di seguito vengono illustrati.

3.1. Con il primo motivo di ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 19 bis e 36 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché degli artt. 113, 115 e 116 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto l’applicabilità del regime del pro rata sebbene le attività di AFI sarebbero state separate e gli acquisti riguarderebbero l’attività imponibile.

3.2. Con il secondo motivo di ricorso principale si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 17, § 6, della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva), dell’art. 25, sec ondo comma, Cost. e dell’art. 11 delle disp. prel. cod. civ., per avere la CTR applicato erroneamente una formulazione della disposizione unionale successiva a quella applicabile nel caso di specie.

3.3. Con il terzo motivo di ricorso principale di lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 e n. 5, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 132, quarto comma, 366 bis e 395, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 148, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi TUIR), dell’art. 3, comma 187, lett. c), della l. 23 dicembre 1996, n. 662, per avere la CTR omesso di motivare in ordine alla sussistenza dei presupposti di fatto e di diritto utili all ‘esercizio della integrale detrazione, senza applicazione del criterio del pro rata.
Il ricorso qualificato incidentale proposto da RAGIONE_SOCIALE è affidato a due motivi, che di seguito vengono illustrati.

4.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR accolto parzialmente il ricorso dell’associazione contribuente in totale assenza di prova in ordine alla detraibilità degli acquisti, prova gravante su AFI.

4.2. Con il secondo motivo di ricorso, proposto in via subordinata, si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dal mancato svolgimento dell’attività commerciale da parte dell’associazione contribuente.

Il primo motivo di ricorso principale verte su ll’inapplicabilità del criterio del pro rata: AFI sostiene che le operazioni svolte sarebbero interamente commerciali e, dunque, imponibili IVA.

5.1. Il motivo è inammissibile per difetto di specificità.

5.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, affinché il principio di autosufficienza sia rispettato occorre che nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all’interno delle censure, anche per riassunto, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).

5.3. Orbene, a fronte dell’accertamento compiuto dall’Agenzia delle entrate e in presenza di una sentenza impugnata che si è limitata ad indicare astrattamente il criterio giuridico applicabile, grava su AFI l’onere di provare di avere svolto solo operazioni commerciali anziché operazioni esenti.

5.4. Peraltro, l’associazione contribuente non ha trascritto e allegato i documenti a sostegno della propria tesi, riferendosi solo

genericamente a detti atti, sicché questa Corte non è posta nelle condizioni di esaminare compiutamente la fondatezza della censura proposta , che difetta all’evidenza di specificità.

Il secondo motivo di ricorso principale, con il quale si lamenta l’applicazione di una disposizione erronea in quanto non ancora vigente, è infondato.

6.1. In primo luogo, la disposizione dell’art. 19, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 è rimasta immutata a seguito delle modifiche apportate dall’art. 1 del d.lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, prevedendo sempre l’indetraibilità dell’imposta relativa all’acqu isto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta, salvo il disposto del successivo art. 19 bis .2.

6.2. Secondariamente la revisione dell’art. 17 della sesta direttiva è immediatamente applicabile nell’ordinamento interno, sicché non è ammessa la detrazione dell’imposta pagata a monte per l’acquisto o l’importazione di beni, o per conseguire la prestazione di servizi afferenti al successivo compimento di operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta (cfr. Cass. S.U. n. 10136 del 30/04/2009; si veda anche Cass. n. 24695 del 20/11/2014, proprio in materia di contributi a fondo perduto).
Il terzo motivo di ricorso principale, con cui si denuncia omessa motivazione in ordine alla sussistenza dei presupposti di fatto e di diritto utili all’esercizio della integrale detrazione, è in parte inammissibile e in parte infondato.

7.1. Il motivo è inammissibile perché denota il medesimo difetto di specificità già esaminato con riferimento al primo motivo di ricorso principale e perché si tende a rimettere in discussione il merito della controversia, in ordine al quale il giudice di appello ha già espresso il suo convincimento.

7.2. Del resto, la motivazione della CTR non è né omessa, né apparente, avendo la sentenza impugnata chiarito che l’associazione contribuente ha posto in essere sia operazioni imponibili che operazioni esenti. Sotto questo profilo, pertanto, il motivo è anche infondato.

Il primo motivo di ricorso incidentale, con il quale AE fa rilevare che la CTR avrebbe ritenuto la parziale effettuazione di operazioni commerciali da parte di AFI senza che quest’ultima ne abbia fornito la prova, è fondato.

8.1. Va evidenziato che, a fronte delle contestazioni contenute nell’avviso di accertamento, grava sull’associazione contribuente l’onere di provare l’effettiva esistenza di operazioni commerciali che danno diritto alla detrazione. Del resto, tale onere probatorio si evince dai generali principi in tema di IVA, secondo i quali il soggetto che ritiene di avere diritto alla detrazione deve fornire la relativa prova (Cass. n. 27615 del 30/10/2018).

8.2. Nel caso di specie, la motivazione della CTR si è limitata ad una generica (e in astratto corretta) ricognizione della normativa applicabile in materia di pro rata, ma non ha sussunto la fattispecie esaminata nel contesto normativo; in particolare, a fronte della contestazione contenuta nell’avviso di accertamento, non ha precisato sulla base di quali elementi di fatto abbia ritenuto che alcune operazioni compiute dalla ricorrente (peraltro solo genericamente individuate) non siano da considerarsi esenti ma commerciali.
8.3. Ne consegue la necessaria cassazione della sentenza impugnata, dovendo il giudice del rinvio accertare, sulla base della documentazione già prodotta in giudizio, se vi siano operazioni commerciali effettuate da AFI che effettivamente diano diritto alla detrazione secondo gli stessi criteri già indicati dal giudice di appello.

Il secondo motivo di ricorso incidentale, con il quale AE formula la medesima censura di cui al primo motivo di ricorso incidentale, ma sotto il profilo del vizio motivazionale, resta assorbito.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo e rigettato il ricorso principale. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo e rigettato il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 19/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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