Deposito fiscale virtuale: sanzioni e rinvio

Una società di logistica ha contestato sanzioni per l’uso irregolare di un deposito fiscale virtuale. Sebbene gli avvisi di accertamento IVA fossero stati annullati, la Cassazione aveva confermato la debenza di una sanzione per il ritardo. Nel successivo giudizio di rinvio, il giudice di merito ha errato, dichiarando inammissibile il ricorso originario. La Suprema Corte ha cassato questa decisione, stabilendo che il giudice del rinvio deve limitarsi a rideterminare la sanzione secondo il principio di proporzionalità, senza poter riesaminare questioni già decise.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deposito Fiscale Virtuale: la Cassazione sui Limiti del Giudizio di Rinvio

L’utilizzo del deposito fiscale virtuale rappresenta una semplificazione contabile importante per le aziende che operano nel commercio internazionale, ma nasconde insidie se non gestito con la massima attenzione. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un complesso caso di sanzioni per tardivo versamento dell’IVA all’importazione, fornendo chiarimenti cruciali sui poteri del giudice nel cosiddetto ‘giudizio di rinvio’ e sulla natura delle sanzioni tributarie.

I Fatti del Contenzioso

Una società di logistica e trasporti aveva impugnato una cartella di pagamento relativa a sanzioni per l’omesso versamento dell’IVA all’importazione per gli anni 2005 e 2006. L’Amministrazione Finanziaria contestava alla società l’uso irregolare di un deposito fiscale virtuale: la merce importata veniva immessa in consumo senza transitare fisicamente nel deposito, ma solo attraverso una registrazione contabile.

Sebbene gli avvisi di accertamento relativi all’IVA fossero stati annullati (in parte in primo grado e in parte in autotutela dalla stessa Agenzia), il contenzioso sulle sanzioni era proseguito. In una prima pronuncia, la Corte di Cassazione aveva stabilito che, nonostante l’annullamento del tributo, una sanzione era comunque dovuta per il ritardo con cui l’IVA era stata di fatto versata, poiché gli atti sanzionatori non erano stati impugnati tempestivamente ed erano divenuti definitivi. La Corte aveva quindi rinviato la causa al giudice di merito con il compito specifico di rideterminare la sanzione secondo un principio di proporzionalità.

La Decisione Erranea del Giudice del Rinvio

Incredibilmente, la Commissione Tributaria Regionale, chiamata a decidere in sede di rinvio, ha ignorato le indicazioni della Suprema Corte. Anziché ricalcolare la sanzione, ha dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo originario della società per una presunta tardività. Questa decisione ha stravolto l’oggetto del giudizio, costringendo la società a ricorrere nuovamente in Cassazione.

La Disciplina del Deposito Fiscale Virtuale e i Poteri del Giudice

Con la nuova ordinanza, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, bacchettando duramente l’operato del giudice di merito. La Corte ha ribadito un principio fondamentale: il giudizio di rinvio è un ‘processo chiuso’. Ciò significa che le parti non possono presentare nuove domande o eccezioni e il giudice non può esaminare questioni diverse da quelle indicate dalla Cassazione o questioni su cui si è già formato un giudicato.

Il compito del giudice del rinvio era unicamente quello di applicare il principio di diritto enunciato dalla Suprema Corte, ovvero procedere alla ‘rideterminazione della sanzione’ in modo proporzionato al ritardo nel pagamento. Affrontando un tema diverso (l’ammissibilità del ricorso originario), il giudice di merito ha violato tale principio.

Il Rigetto dell’Istanza di Condono

Parallelamente, la società aveva tentato la via della definizione agevolata (condono) per le sanzioni. L’istanza era stata però respinta dall’Amministrazione Finanziaria, e la Cassazione ha confermato la correttezza di tale diniego. La cartella di pagamento impugnata, infatti, era un atto ‘meramente riscossivo’, emesso sulla base di atti sanzionatori che, come già stabilito, erano diventati definitivi e inoppugnabili. La definizione agevolata si applica alle liti pendenti sulla pretesa fiscale, non a quelle che riguardano la mera riscossione di un debito già consolidato.

Le Motivazioni

La motivazione della Corte si fonda sulla netta distinzione tra la sorte del tributo e quella della sanzione. Anche se l’IVA all’importazione è stata annullata, la violazione procedurale (il tardivo versamento mediante autofatturazione) ha comunque generato una sanzione. Poiché gli atti che irrogavano tale sanzione erano divenuti definitivi per mancata impugnazione, la pretesa sanzionatoria era ormai consolidata.

Il cuore della decisione, tuttavia, risiede nella riaffermazione dei limiti invalicabili del giudizio di rinvio. La Cassazione ha chiarito che la sua precedente sentenza aveva creato un giudicato interno sulla debenza della sanzione e sulla necessità di una sua rideterminazione. Il giudice del rinvio non aveva alcuna discrezionalità per riaprire il caso ed esaminare altri aspetti, come l’ammissibilità del ricorso iniziale. Il suo unico dovere era eseguire il compito assegnatogli: valutare l’importo della sanzione alla luce del principio di proporzionalità.

Le Conclusioni

La Corte di Cassazione ha quindi accolto il ricorso della società, cassando la sentenza del giudice di merito e rinviando nuovamente la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Questa dovrà, finalmente, attenersi alle indicazioni e procedere alla sola rideterminazione della sanzione. La pronuncia è un monito importante sull’obbligo per i giudici di merito di rispettare i confini del giudizio di rinvio e un’utile precisazione sulla non applicabilità delle sanatorie fiscali agli atti di mera riscossione fondati su pretese ormai definitive.

A cosa è tenuto il giudice del rinvio dopo una cassazione?
Il giudice del rinvio deve attenersi scrupolosamente al principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione e ai limiti della questione che gli è stata demandata. Non può esaminare domande o eccezioni nuove, né riesaminare questioni su cui si è già formato un giudicato, poiché il processo di rinvio è definito ‘chiuso’.

Una sanzione può essere dovuta anche se il tributo principale è stato annullato?
Sì. La Corte conferma che una sanzione irrogata per una violazione procedurale (come un tardivo versamento) può rimanere dovuta anche se il tributo a cui si riferiva è stato annullato, specialmente se l’atto che irroga la sanzione è diventato definitivo perché non impugnato nei termini.

Una cartella di pagamento basata su atti definitivi può essere oggetto di definizione agevolata (condono)?
No. Se la cartella di pagamento è un atto meramente riscossivo, cioè serve solo a riscuotere un debito già stabilito in atti impositivi o sanzionatori precedenti divenuti definitivi, non può essere oggetto di definizione agevolata. Il condono si applica alla lite sulla pretesa tributaria, non alla sua fase di mera esecuzione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25204 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25204 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 19/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3376/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), già RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) , dall’Avv. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) e dall’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege

Oggetto: tributi -giudizio di rinvio

dall’Avvocatura Generale dello Stato , presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria, n. 745/03/19 depositata in data 12 giugno 2019 nonché sul ricorso avverso il diniego di definizione agevolata proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), già RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE), dall’Avv. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) e dall’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato , presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente -avverso il provvedimento di diniego di definizione di lite pendente Prot. nella camera n. 41267 del 14 dicembre 2023, notificato in pari data Udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME di consiglio del 3 luglio 2024.

RILEVATO CHE

La società contribuente RAGIONE_SOCIALE ha impugnato una cartella di pagamento emessa a seguito della formazione del relativo ruolo, anch’esso impugnato, avente ad oggetto sette provvedimenti di contestazione sanzioni. Gli atti di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni facevano seguito all’emissione di numerosi avvisi di rettifica relativi a dichiarazioni di importazione definitiva degli anni 2005 e 2006, con cui era stato contestato l’omesso pagamento dell’Iva all’importazione . L ‘Ufficio aveva contestato l’ irregolare utilizzo da parte della società contribuente di un deposito fiscale virtuale a termini dell’art. 50bis d.l. 30 agosto 1993, n. 331, senza introduzione fisica della merce, deposito dal quale era stata estratta successivamente la merce importata e immessa in consumo senza transitare dal deposito medesimo ma solo dalla documentazione contabile. Come risulta dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento prodromici e relativi all’accertamento dei maggior tributo per IVA erano stati annullati in primo grado e, come risulta dal controricorso, erano stati successivamente annullati in autotutela dall’Ufficio .
La CTP di La Spezia ha accolto il ricorso e la CTR della Liguria ha rigettato l’appello dell’Ufficio. La sentenza di appello è stata cassata da questa Corte con rinvio (Cass., Sez. V, 17 gennaio 2018, n. 1000), statuendo che in caso di estrazione di merce dal deposito fiscale virtuale con il meccanismo del l’inversione contabile deve farsi applicazione della sanzione ex art. 13 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, rilevando che la contribuente « non aveva tempestivamente impugnato ad essa notificati» nonché ritenendo che fosse «intervenuta definitività degli atti irrogativi RAGIONE_SOCIALE sanzioni per mancata impugnazione degli stessi da parte della società contribuente» (Cass., n. 1000/2018, cit.), disponendo che il giudice del rinvio rivalutasse il trattamento sanzionatorio.
La CTR della Liguria, con sentenza in data 12 giugno 2019, adita in sede di rinvio, ha ritenuto che il ricorso iniziale si sarebbe dovuto dichiarare inammissibile per decorrenza dei termini.

Ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a quattro motivi e ulteriormente illustrato da memoria, cui ha resistito con controricorso l’Ufficio.

Il ricorrente ha dichiarato di avvalersi della definizione agevolata a termini della l. n. 197/2022, per cui il giudizio è stato rinviato a nuovo ruolo. Successivamente, il ricorrente ha depositato domanda di definizione agevolata in relazione alle sanzioni, stante la domanda di annullamento in autotutela degli originari avvisi di accertamento. A seguito del provvedimento di diniego Prot. n. NUMERO_DOCUMENTO del 14 dicembre 2023, motivato con l ‘estraneità dell’RAGIONE_SOCIALE alle cartelle impugnate e con la definitività degli atti presupposti, il ricorrente ha depositato ricorso avverso il provvedimento di diniego di condono, affidato a due motivi, illustrato da ulteriore memoria, con cui insiste in via principale nell’istanza di definizione agevolata e in subordine per l’accoglimento del ricorso. L’Ufficio si è costituito con controricorso e ha depositato ulteriore memoria illustrativa.
CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo del ricorso per cassazione si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e del procedimento per violazione del principio di rispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’omessa pronuncia sull’impu gnazione del ruolo. Osserva parte ricorrente il giudice del rinvio avrebbe omesso di pronunciarsi sulla domanda della società contribuente di accertamento dell’illegittimità del ruolo ordinario sulla base del quale erano state emesse le cartelle impugnate, essendosi il giudice del rinvio pronunciato unicamente sulla legittimità RAGIONE_SOCIALE cartelle.
Con il secondo motivo del ricorso per cassazione si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e del procedimento per violazione RAGIONE_SOCIALE norme in materia di giudizio di rinvio alla luce del principio di diritto enunciato dalla sentenza del giudice rescindente (Cass., n. 1000/2018). Osserva parte ricorrente che il giudizio demandato al giudice del rinvio atteneva all’accertamento della responsabilità sanzionatoria della società contribuente per avere corrisposto l’IVA all’importazione con uno scarto temporale tra la dichiarazione e l’emissione di autofattura da parte del cessionario, che poteva consistere anche nel computo degli interessi di mora secondo il principio di proporzionalità. Osserva, pertanto, che la motivazione di decisione della causa non ha fatto applicazione del principio di diritto.
Con il terzo motivo del ricorso per cassazione si deduce, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 1, cod. proc. civ., violazione del Diritto dell ‘ Unione e del principio di proporzionalità. Osserva parte ricorrente che l’Ufficio aveva irrogato una sanzione per omesso versamento dell’IVA all’importazione in misura del 30% dell’imposta evasa, laddove la giurisprudenza della Corte di Giustizia ha ritenuto che l’IVA non fosse dovuta (CGUE, Equoland, C -252/13), di tal ché l’Ufficio ha provveduto ad annullare in autotutela l’atto impositivo relativo all’IVA. Ne consegue, secondo parte ricorrente, che la misura del 30% dell’imposta irrogata non sarebbe conforme al principio di proporzionalità per assenza della debenza del tributo e l’importo della sanzione si sarebbe dovuto rideterminare dal giudice del rinvio in conformità al principio di proporzionalità, non potendo essere determinata in misura fissa in relazione a una imposta non dovuta.
Con il quarto motivo del ricorso per cassazione si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 1, cod. proc. civ., violazione dell’art. 21 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui il giudice

del rinvio ha ritenuto inammissibile in quanto tardivo il ricorso introduttivo. Parte ricorrente osserva come la cartella impugnata e con essa il ruolo sarebbe stata notificata in data 1° luglio 2009, laddove il ricorso sarebbe stato notificato il 15 ottobre 2009, come da atti del fascicolo del procedimento di merito puntualmente indicati dal ricorrente.

Con il primo motivo del ricorso per diniego di condono si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 1 comma 186 l. n. 197/2022, per aver l’Ufficio rigettato l’ istanza sul presupposto del difetto di legittimazione passiva del controricorrente, laddove la legge afferma la legittimazione dell’ RAGIONE_SOCIALE nel procedimento di definizione agevolata per i provvedimenti di sua competenza (nella specie, atti di contestazione sanzioni), deducendo -in ogni caso -come il difetto di legittimazione non sia stato eccepito nel corso del giudizio.
6 . Con il secondo motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 1 comma 186 l. n. 197/2022, nella parte in cui l’Ufficio ha rigettato l’ istanza di definizione agevolata sostenendo che il giudizio non sia suscettibile di definizione per il fatto che attenga a ruolo cartella formati in virtù di atti ormai definitivi. Osserva parte ricorrente che, nella specie, non si tratterebbe di atti riscossivi, bensì di atti con cui è stata applicata la sanzione in misura fissa pari al 30% dell’IVA dovuta per effetto della omessa introduzione fisica di alcune partite di merce nel deposito fiscale e del ritardato versamento dell’IVA .
Con la memoria parte ricorrente evidenzia che per la medesima pretesa sarebbe stata emessa una ulteriore cartella, con conseguente sgravio della preesistente e cessazione della materia del contendere. Il ricorrente ha prodotto in allegato la nuova cartella (all. 3), nonché Provvedimento Prot. n. 13871/RU del 20 aprile 2022.

Va esaminato preliminarmente il ricorso per diniego di condono e, per la ragione più liquida, va esaminato il secondo motivo del medesimo ricorso che è infondato. La cartella di pagamento può essere oggetto di definizione agevolata, purché sia il primo atto con il quale la pretesa fiscale è comunicata al contribuente, essendo come tale impugnabile, ex art. 19 del d.lgs. n. 546/1992, non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva (Cass., Sez. U., 25 giugno 2021, n. 18298). Diversamente, la cartella non è impugnabile in quanto atto meramente riscossivo. Per effetto della definitività degli « atti irrogativi RAGIONE_SOCIALE sanzioni per mancata impugnazione degli stessi da parte della società contribuente» (Cass., n. 1000/2018, cit.), la cartella impugnata non può qualificarsi quale primo atto impositivo comunicato al contribuente. Tale principio, già applicato alla definizione agevolata di cui al d.l. n. 119/2018, deve applicarsi anche alla definizione agevolata in oggetto, essendo del tutto analoga nei presupposti di diritto e di fatto. Il secondo motivo va, pertanto, rigettato.
Essendo il provvedimento di diniego fondato su una duplice ratio decidendi (difetto di legittimazione passiva dell’RAGIONE_SOCIALE e natura meramente riscossiva dell ‘atto oggetto di definizione agevolata), il ricorrente non ha interesse all’esame del primo e ulteriore motivo di ricorso, essendo stabilizzata la decisione dell’Ufficio sulla base della ragione della decisione già esaminata.

I quattro motivi di ricorso, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. Questa Corte, nella fase rescindente, ha osservato che -pur non potendosi richiedere l’IVA all’importazione in caso di utilizzo di un deposito fiscale ‘virtuale’, in relazione al quale non vi sia stata introduzione fisica della merce importata, il contribuente può avvalersi della detrazione IVA ma è tenuto a pagare la sanzione derivante dal tardivo pagamento dell’IVA, avvenuto all’esito

dell’emissione dell’autofattura da parte del cessionario . Questa Corte ha, pertanto, ritenuto che la sanzione è dovuta, in relazione ‘ allo scarto temporale tra la dichiarazione e l’autofatturazione , con una specifica sanzione per il ritardo – non fissa e che può consistere anche nel computo degli interessi di mora, purché sia rispettato il principio di proporzionalità ‘ (Cass., n. 1000/2018).

11. La sentenza impugnata non ha proceduto alla rideterminazione della sanzione, ma ha affrontato temi diversi da quelli oggetto della rimessione, così violando il principio di diritto. Deve, pertanto, ribadirsi il principio, costantemente affermato da questa Corte, secondo cui « la riassunzione della causa – a seguito di cassazione della sentenza dinanzi al giudice di rinvio instaura un processo chiuso, nel quale è preclusa alle parti, tra l’altro, ogni possibilità di presentare nuove domande, eccezioni, nonché conclusioni diverse, salvo che queste, intese nell’ampio senso di qualsiasi attività assertiva o probatoria, siano rese necessarie da statuizioni della sentenza della Corte di cassazione. Conseguentemente, nel giudizio di rinvio non possono essere proposti dalle parti, né presi in esame dal giudice, motivi di impugnazione differenti da quelli che erano stati formulati nel giudizio di appello conclusosi con la sentenza cassata e che continuano a delimitare, da un lato, l’effetto devolutivo dello stesso gravame e, dall’altro, la formazione del giudicato interno (Cass. n. 5137 del 21/02/2019; Cass. n. 68 del 07/01/2009; Cass. n. 4096 del 21/02/2007; Cass. n. 13719 del 14/06/2006; Cass. n. 13006 del 05/09/2003)» (Cass., Sez. V, 31 marzo 2022, nn. 10374, 10375; Cass. Sez. VI, 21 settembre 2015, n.18600; Cass., Sez. V, 12 dicembre 2014, n.26200). Il giudice del rinvio non avrebbe potuto, pertanto, affrontare ulteriori questioni in quanto coperte dal giudicato interno, laddove avrebbe dovuto procedere alla rideterminazione della sanzione in conformità alle indicazioni di questa Corte.
Il ricorso va, pertanto, accolto, cassandosi con rinvio la sentenza al giudice a quo , anche per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità .

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso avverso il diniego di condono; accoglie il ricorso per cassazione; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 3 luglio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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