Delega di firma: valido l'avviso fiscale senza nome

Un avviso di accertamento era stato annullato perché la delega al funzionario firmatario non era nominativa. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che per la validità della sottoscrizione è sufficiente una delega di firma che indichi la qualifica o il ruolo del delegato, senza necessità del suo nominativo. L’ordinanza chiarisce la distinzione tra questo istituto, espressione del potere organizzativo interno, e la più formale ‘delega di funzioni’, affermando che l’atto resta sempre imputabile all’ufficio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di firma: la Cassazione conferma la validità degli avvisi di accertamento

La validità della sottoscrizione di un avviso di accertamento è da sempre un tema cruciale nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione è intervenuta per fare chiarezza sui requisiti della delega di firma, distinguendola nettamente dalla più complessa delega di funzioni. La decisione sottolinea che, ai fini della validità dell’atto, non è necessario che la delega contenga il nome specifico del funzionario firmatario, essendo sufficiente l’indicazione della sua qualifica professionale. Vediamo nel dettaglio la vicenda e i principi affermati dalla Suprema Corte.

Il caso: un avviso annullato per difetto di firma

Un contribuente, titolare di un’attività di installazione di impianti elettrici, impugnava un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2008. Tra i vari motivi di ricorso, lamentava la nullità dell’atto per difetto di sottoscrizione, in quanto la delega conferita al funzionario firmatario non era stata allegata.

Se in primo grado la Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto il ricorso, ritenendo l’atto legittimo dopo la produzione in giudizio della delega, in appello la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione. I giudici di secondo grado accoglievano la tesi del contribuente, definendo la delega prodotta come una “delega in bianco”. Secondo la CTR, essa era inidonea perché priva del nominativo del delegato e di altri elementi essenziali, come le ragioni specifiche del trasferimento di potere e un termine di validità congruo. In sostanza, si trattava di una delega incertam personam (a persona incerta), nulla perché riferita a un soggetto non chiaramente individuato al momento del conferimento.

La questione giuridica e la validità della delega di firma

L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione, sostenendo la violazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973. Il nodo centrale della questione era stabilire la natura e i requisiti della delega alla sottoscrizione degli avvisi di accertamento. Si tratta di una ‘delega di funzioni’, che comporta un vero e proprio trasferimento di competenze e responsabilità e richiede quindi formalità rigorose (atto scritto, motivato, a tempo determinato, ecc.)? Oppure si tratta di una più semplice ‘delega di firma’, che riguarda solo l’aspetto materiale della sottoscrizione?

La Corte di Cassazione ha aderito a questa seconda interpretazione, chiarendo la profonda differenza tra i due istituti. La ‘delega di funzioni’, disciplinata dall’art. 17 del D.Lgs. 165/2001, è un istituto eccezionale. La delega di firma, invece, rappresenta uno strumento di decentramento burocratico interno, che non sposta la competenza né la responsabilità, le quali rimangono in capo all’organo delegante (il direttore dell’ufficio).

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha affermato che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ex art. 42 D.P.R. 600/1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni. Di conseguenza, non sono richiesti i rigidi formalismi previsti per la delega di funzioni. In particolare, la Corte ha stabilito che:

1. Non è necessario il nominativo: La delega può avvenire anche tramite ordini di servizio interni che individuano l’impiegato legittimato alla firma mediante la sua qualifica (es. ‘Capo Area Imprese’), senza indicarne il nome e cognome.
2. La verifica è ex post: È sufficiente che sia possibile verificare, anche in un momento successivo (ex post), la corrispondenza tra il firmatario materiale dell’atto e la qualifica indicata nell’atto di delega.
3. L’atto è imputabile all’Ufficio: Poiché si tratta di un mero decentramento burocratico, l’atto firmato dal delegato rimane pienamente imputabile all’organo titolare del potere, ovvero all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate.

La Corte ha quindi cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, che aveva erroneamente applicato i principi della delega di funzioni a un caso di delega di firma, e ha rinviato la causa per un nuovo esame basato su questi principi.

Le conclusioni: implicazioni pratiche della sentenza

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale favorevole all’amministrazione finanziaria, rendendo più difficile per i contribuenti ottenere l’annullamento degli avvisi di accertamento per vizi legati alla sottoscrizione. La decisione chiarisce che la validità dell’atto non dipende dall’individuazione nominativa del firmatario nella delega, ma dalla sua riconducibilità a una figura professionale interna all’ufficio, preventivamente autorizzata. Per il contribuente, ciò significa che l’onere di contestare la firma si sposta dalla mera assenza del nome sulla delega alla prova dell’assenza di un potere di firma in capo a quella specifica qualifica funzionale al momento dell’emissione dell’atto.

Un avviso di accertamento firmato da un funzionario delegato è valido se la delega non indica il suo nome specifico?
Sì, secondo la Corte di Cassazione è valido. Per la cosiddetta ‘delega di firma’, è sufficiente che l’atto di delega individui la qualifica o il ruolo del funzionario autorizzato alla sottoscrizione, senza necessità di indicarne il nominativo.

Qual è la differenza fondamentale tra ‘delega di firma’ e ‘delega di funzioni’ in ambito fiscale?
La ‘delega di firma’ è un semplice meccanismo organizzativo interno con cui si autorizza un funzionario a porre la firma materiale su un atto, che rimane legalmente imputabile al dirigente delegante. La ‘delega di funzioni’, invece, è un trasferimento effettivo di poteri e responsabilità, che richiede requisiti di forma molto più stringenti (atto scritto, motivato, con termine di durata).

Cosa deve fare l’Agenzia delle Entrate per provare la validità della firma su un avviso di accertamento?
L’Agenzia delle Entrate deve dimostrare l’esistenza di un provvedimento di delega (come un ordine di servizio) che attribuisce il potere di firma alla qualifica professionale ricoperta dal funzionario che ha materialmente sottoscritto l’atto. Non è necessario produrre una delega nominativa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32751 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32751 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 16/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11746/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, domiciliato ‘ex lege’ n ROMA INDIRIZZO presso la CANCELLERIA DELLA CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso da ll’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME COGNOME (CODICE_FISCALE

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CALABRIACATANZARO n. 2843/2020 depositata il 29/10/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/09/2024

dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

COGNOME NOME , esercente l’attività di ‘installazione di impianti elettrici’, a seguito di presentazione del Modello Unico PF/2009, per l’anno di imposta 2008, ed a seguito di invito avente ad oggetto la richiesta di esibizione della documentazione contabile, era attinto da avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO/2013, con il quale la D.P. di Cosenza riteneva l’indebita deduzione di costi non di competenza e di costi non inerenti, recuperando maggiori imposte ai sensi degli artt. 38, 39 e 41-bis DPR n. 600 del 1973 e 54 DPR n. 633 del 1972.
Il contribuente presentava ricorso, deducendo, tra l’altro, per quanto di interesse nella presente sede, la nullità dell’avviso per difetto di sottoscrizione, considerato che la delega conferita al funzionario sottoscrittore non era stata allegata.

L’Ufficio si costituiva in giudizio, depositando l’atto di delega n. 56 del 2012.

La Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza, con sentenza n. 3288/02/15, depositata il 09.06.2015, respingeva il ricorso e confermava la legittimità dell’avviso di accertamento.

Il contribuente proponeva appello. L’Ufficio controdeduceva, ‘richiamando il già depositato provvedimento di delega di firma n. 56 del 2011 e producendo anche la diposizione di servizio n. 97 del 19 -11 -2012 prot. 6432 che confermava la validità della precedente delega n. 56, nonché l’atto di nomina del funzionario sottoscrittore a ricoprire l’incarico di capo area imprese (NOME COGNOME e l’estratto ruolo del personale, comprensivo di atto di istituzione del

ruolo del personale, da cui evincere l’appartenenza all’area funzionale del predetto funzionario’ (pp. 4 r 5 ric.).

La Commissione Tributaria Regionale della Calabria, con la sentenza in epigrafe, accoglieva l’appello, sulla base, essenzialmente, della seguente motivazione:

‘Ufficio non ha esibito alcuna valida delega di firma, ma unicamente un ordine di servizio, inidoneo per il diritto pubblico a trasferire in incertam personam un potere proprio, mentre era necessario che vi fosse una delega non in bianco contenente il nominativo del delegato, nonché le ragioni specifiche per potere operare il trasferimento e l’indicazione di un congruo termine di validità della delega che non può svilupparsi su un arco temporale troppo esteso.

La nullità dell’accertamento sottoscritto non dal direttore, per l’ipotesi in cui manchi, come nel caso trattato, il nominativo del delegato, oltre che priva degli elementi sopra indicati, è stata recentemente rilevata dalla Suprema Corte .

Inoltre, la Suprema Corte ha rilevato la nullità della delega priva del nominativo del dirigente delegato, non potendo la delega essere fatta per relationem, con riferimento ad un soggetto incerto, come nel caso trattato, ben potendo i Capi Ufficio, o Capi Team, al momento della delega non essere più tali al momento della sottoscrizione degli atti impositivi (per trasferimento, pensionamento, ecc.) e non potendo essere sostituiti dai soggetti eventualmente subentrati neanche individuabili al momento del conferimento della delega, alla quale non può riconoscersi ultrattività con riferimento a possibili mutamenti di soggetti individuati al momento del conferimento della delega.
La delega in bianco, quindi, perché priva del nominativo del soggetto delegato e quant’altro necessario, come nel caso

che ci occupa, deve essere considerata nulla, anche alla luce del fatto che non spetta al contribuente condurre un’indagine amministrativa finalizzata a verificare la legittimità dell’atto impugnato sotto gli anzidetti profili.

Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con un motivo. Il contribuente si costituisce ai soli fini della possibilità di contraddire in vista della fissazione dell’udienza. Nondimeno, in vista dell’adunanza, deposita memoria, argomentata difensivamente.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: ‘Violazione o falsa applicazione dall’art. 42 del DPR n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c.’.

1.1. ‘a CTR oblitera totalmente il fatto che l’ufficio ha ampiamente dimostrato la sussistenza di tutti i requisiti richiesti dalla norma e la validità della sottoscrizione dell’atto’. ‘lla luce della documentazione versata agli atti e contrariamente a quanto afferma la Commissione Regionale, l’atto impositivo doveva ritenersi legittimo perché valida la delega di firma. Ma anche a voler considerare la documentazione depositata carente – e così non è -comunque la CTR non avrebbe potuto dichiarare la nullità dell’avviso per difetto/nullità della sottoscrizione’. ‘Si evidenzia, difatti, che i requisiti indicati dalla giurisprudenza per la validità delle deleghe devono essere riferiti solo all’ipotesi della cd. ‘delega di funzioni’ e non alla ‘delega di firma’, come quella di specie. Orbene, è pacifico l’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo il quale, ai fini della validità dell’atto, ciò che conta è la riferibilità dello stesso all’Ufficio, ossia all’organo titolare del potere nel cui esercizio è stato adottato, e non al sottoscrittore ‘.
1.2. Il motivo è fondato, nei termini di cui in appresso, e, pertanto, in tali termini, accoglimento.

Alla stregua di due celebri arresti ormai non più recenti, cui la successiva giurisprudenza di legittimità si è uniformata, questa Suprema Corte ha avuto modo di affermare che ‘la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma -e non di funzioni -poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa’ , puntualizzando come il provvedimento contenente la delega di firma ‘non richiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ‘ex post’, la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto’ .
Il superiore insegnamento non obnubila la necessità del provvedimento di delega, di guisa da non potersi condividere la tesi agenziale secondo cui sarebbe sufficiente la mera riferibilità dell’avviso di accertamento all’Amministrazione emanante, dacché (come osservato da Sez. 5, n. 8814 del 2019, in motiv., par. 3, p. 4), ‘se gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione del potere impositivo, incidendo con particolare profondità nella realtà economica e sociale, deve ritenersi che la
loro sottoscrizione da parte del capo dell’ufficio, o da funzionario da lui delegato, sia stata prevista come essenziale garanzia per il contribuente (Cass. n. 1875 del 2014 e, da ultimo, Cass. n. 22800 del 2015). Sotto tale profilo, appare evidente come il dato fondante sia costituito dal superamento di quella generale presunzione, sopra richiamata, di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo dotato del potere di emanarlo, richiedendosi, al contrario, che tale provenienza sia avvalorata dalla sottoscrizione del capo dell’ufficio, o del funzionario da lui delegato’.
Il superiore insegnamento riposa, invece, sulla considerazione che alla delega di firma, di cui all’art. 42, comma 1, DPR n. 600 del 1973, non possa applicarsi la disciplina prevista per il ben diverso istituto della delega di funzioni, nel senso che ‘l’art. 17, comma 1 -bis, del d.lgs n. 165 del 2001 si riferisce espressamente ed inequivocabilmente alla ‘delega di funzioni’, laddove prescrive che i dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze ad essi riservate, a dipendenti che ricoprono le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidate. Tale rigore non si addice alla delega di firma, nella quale, come è stato già rilevato, il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante e che trova titolo nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all’ufficio (art. 11, comma 1, lett. c) e d), Statuto Ag. Entrate -approvato con Delib. 13 novembre 2000, n. 6; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4 del 2000) nell’ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio’ (ivi, par. 8, p. 7 s.).
Ai principi di diritto di cui s’è reso conto non si è attenuta la sentenza impugnata, che, conseguentemente, deve essere cassata con rinvio, per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso a Roma, lì 27 settembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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