Delega di firma: validità e onere della prova

Una società ha impugnato un avviso di accertamento IVA per difetto di sottoscrizione da parte di un funzionario delegato. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33189/2024, ha chiarito due punti fondamentali. Primo: il contribuente che contesta la firma non è tenuto a proporre motivi aggiunti quando l’Amministrazione produce in giudizio l’atto di delega. Secondo: per la validità di una delega di firma non sono richiesti requisiti formali stringenti come la firma autografa, la durata o una specifica motivazione, ribaltando la decisione dei giudici di merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di Firma e Avviso di Accertamento: La Cassazione Fa Chiarezza

Un avviso di accertamento firmato da un funzionario delegato può essere annullato se la delega non ha la firma autografa del dirigente? La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha fornito risposte precise su questo tema, delineando i confini della validità della delega di firma e gli oneri processuali a carico del contribuente e dell’Amministrazione finanziaria.

La decisione analizza la natura di questo atto e stabilisce un importante principio di diritto riguardo le modalità di contestazione in giudizio, offrendo spunti fondamentali per professionisti e contribuenti.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata riceveva un avviso di accertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2010. La società impugnava l’atto sostenendo, tra le altre cose, la sua nullità per difetto di sottoscrizione, in quanto firmato da un funzionario su delega del capo dell’ufficio.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) davano ragione alla società. In particolare, la CTR respingeva l’appello dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che la delega prodotta in giudizio fosse invalida perché priva di firma autografa, di una durata definita, di una congrua motivazione e del nome del sottoscrittore. Di fronte a questa decisione, l’Amministrazione finanziaria proponeva ricorso per cassazione.

La Questione Giuridica: I Requisiti della Delega di Firma

Il caso ha portato la Suprema Corte ad affrontare due questioni centrali:

1. L’onere processuale del contribuente: Una volta che l’Amministrazione finanziaria produce in giudizio l’atto di delega, il contribuente è obbligato a contestarlo tramite la proposizione di “motivi aggiunti”?
2. I requisiti di validità: Quali sono i requisiti formali che una delega di firma deve possedere per essere considerata valida? In particolare, sono necessarie la firma autografa, l’indicazione di una durata e una motivazione specifica?

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha analizzato separatamente i due motivi di ricorso dell’Agenzia, giungendo a conclusioni distinte ma ugualmente importanti.

Onere della Prova e Contestazione della Delega

Sul primo punto, la Cassazione ha respinto la tesi dell’Agenzia. Ha stabilito che, quando un contribuente contesta la mancanza di potere di firma in capo a chi ha sottoscritto l’atto, grava sull’Amministrazione finanziaria l’onere di produrre la delega valida ed efficace.

La Corte ha chiarito che, una volta prodotta la documentazione, il contribuente non è tenuto a proporre “motivi aggiunti” per contestarne la validità. La contestazione iniziale è sufficiente. Anzi, in base al principio di acquisizione probatoria, il giudice ha il dovere di valutare autonomamente la legittimità e la rilevanza del documento prodotto, anche in assenza di una specifica e ulteriore contestazione. Viene così enunciato un principio di diritto che alleggerisce l’onere processuale del contribuente e rafforza il ruolo del giudice nel controllo di legalità.

I Requisiti di Validità della Delega di Firma

Sul secondo motivo, invece, la Corte ha accolto le ragioni dell’Agenzia delle Entrate, ritenendolo fondato. I giudici hanno sottolineato la differenza fondamentale tra “delega di funzioni” e “delega di firma”. Quest’ultima rappresenta un mero atto organizzativo interno, con cui il dirigente, che rimane titolare del potere e della responsabilità, delega semplicemente l’attività materiale della sottoscrizione.

Per tale ragione, la Corte ha affermato che la delega di firma non richiede i requisiti di forma che la CTR aveva erroneamente ritenuto necessari. Nello specifico, la sottoscrizione non autografa del direttore (ad esempio, a stampa), il difetto di motivazione e la mancata indicazione della durata non comportano la nullità della delega. Questi elementi non sono essenziali, poiché la responsabilità dell’atto rimane in capo al funzionario delegante.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo di ricorso ma ha accolto il secondo. Di conseguenza, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame, che dovrà attenersi ai principi stabiliti.

La pronuncia ha una doppia valenza pratica. Da un lato, semplifica la posizione processuale del contribuente, escludendo la necessità di presentare motivi aggiunti per contestare una delega prodotta in corso di causa. Dall’altro, consolida un orientamento meno formalistico sui requisiti della delega di firma, rendendo più difficile l’annullamento degli avvisi di accertamento per vizi formali legati a questo specifico atto.

Se contesto la firma su un avviso di accertamento e l’Agenzia delle Entrate produce la delega in giudizio, devo presentare un ‘motivo aggiunto’?
No. Secondo la Corte, il contribuente può limitarsi a contestare la validità del documento prodotto, senza la necessità di proporre motivi aggiunti. Il giudice deve comunque valutare autonomamente la legittimità della delega in base al principio di acquisizione della prova.

Una delega di firma senza firma autografa del dirigente è valida?
Sì. La Corte ha stabilito che la sottoscrizione non autografa (ad esempio, a stampa) del direttore sull’atto di delega non ne comporta la nullità, così come non la comportano l’assenza di motivazione o di indicazione della durata, trattandosi di un mero atto organizzativo interno.

A chi spetta l’onere di provare la validità della delega di firma?
Spetta all’Amministrazione finanziaria. Se il contribuente contesta il difetto di sottoscrizione, l’Amministrazione ha l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere depositando la documentazione che comprova la sussistenza della delega di firma.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33189 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33189 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 18/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2753/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA LOMBARDIA n. 4154/22/18 depositata il 04/10/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/09/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 4154/22/18 del 04/10/2018, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei

confronti della sentenza n. 5826/23/16 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE avverso un avviso di accertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2010.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo si fondava sulla contestazione di alcune note di credito per canoni di affitto, emesse in ragione della rideterminazione delle condizioni contrattuali, con conseguente accertamento della maggiore imposta dovuta.

1.2. La CTR respingeva l’appello di AE sottolineando la nullità dell’avviso di accertamento in quanto sottoscritto da funzionario delegato in base ad una delega priva di firma autografa, di durata, di congrua motivazione e del nome del sottoscrittore.

Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

RAGIONE_SOCIALE non si costituiva in giudizio, restando, pertanto, intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che il ricorso per cassazione proposto da RAGIONE_SOCIALE è stato tempestivamente notificato in data 06/01/2020 in ragione della sospensione di nove mesi dei termini per l’impugnazione di cui all’art. 6, comma 11, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, conv. con modif. nella l. 17 dicembre 2018, n. 136.

Il ricorso è affidato a due motivi, che vengono di seguito riassunti.

2.1. Con il primo motivo si deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di rilevare l’inammissibilità della censura, proposta per la prima volta in appello, concernente la legittimità della delega. Nella

prospettazione di RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto contestare la delega prodotta in primo grado proponendo un motivo aggiunto.

2.2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in via subordinata, la violazione dell’art. 17 del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165 e dell’art. 3, comma 2, del d.lgs. 12 febbraio 1993, n. 39, per avere la CTR erroneamente ritenuto l’invalidità della delega di firma.

Il primo motivo è infondato.

3.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’avviso di accertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato (Cass. n. 5177 del 26/02/2020; Cass. n. 24271 del 30/09/2019; Cass. n. 27871 del 31/10/2018; Cass. n. 9736 del 12/05/2016; Cass. n. 22810 del 09/11/2015; Cass. n. 22800 del 09/11/2015); in caso di contestazione del contribuente, incombe all’Amministrazione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere (Cass. n. 24492 del 02/12/2015; Cass. n. 27871 del 31/10/2018), anche in applicazione del principio di vicinanza della prova (Cass. n. 19190 del 17/07/2019).
3.1.1. Peraltro, trattasi di delega di firma e non di funzioni, sicché il relativo provvedimento non richiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post , la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto (Cass. n. 8814 del 29/03/2019).

3.2. Ciò significa, essenzialmente, che, a fronte di un avviso di accertamento di cui si ritiene illegittima la sottoscrizione da parte del funzionario delegato, il contribuente ha l’onere di dedurre, con uno

specifico motivo di ricorso, il difetto di delega dell’atto impositivo; grava, invece, sull’Amministrazione finanziaria l’onere di produrre una delega valida ed efficace.

3.3. Resta da stabilire cosa accade se, a fronte della specifica contestazione formulata dal contribuente, l’Amministrazione finanziaria produce la delega rilasciata dal capo dell’ufficio al funzionario delegato. In buona sostanza, occorre chiedersi se, a fronte della produzione del documento, il contribuente abbia l’onere di proporre un motivo aggiunto ai sensi dell’art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, se il contribuente abbia comunque l’onere di formulare una specifica contestazione nei confronti dell’atto prodotto (in assenza della quale l’atto possa senz’altro essere utilizzato, in quanto non contestato) ovvero se il giudice, indipendentemente da qualsiasi contestazione del contribuente, abbia l’onere di valutare in ogni caso il documento prodotto al fine di verificarne la legittimità formale, accertando se si tratti o meno di una delega di firma.
3.4. Va, in primo luogo, escluso che il ricorrente, a fronte della produzione dell’atto di delega da parte dell’Ufficio, debba proporre un motivo aggiunto al fine di contestarne la validità.

3.4.1. È noto che « Nel processo tributario, caratterizzato dall’introduzione della domanda nella forma dell’impugnazione dell’atto fiscale, l’indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che il giudice deve attenersi all’esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cui ambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti, ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992, esclusivamente in caso di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione” » (Cass. n.
23856 del 05/09/2024; Cass. n. 9637 del 13/04/2017; Cass. n. 15051 del 02/07/2014; Cass. n. 23326 del 15/10/2013; Cass. n. 19337 del 22/09/2011).

3.4.2. Ne consegue che il motivo aggiunto amplia l’originario oggetto del giudizio e tale ampliamento si giustifica in ragione di una produzione documentale acquisita al processo, non conosciuta dalla controparte. Nel caso di specie, peraltro, l’oggetto del processo è già stato integralmente definito dalla originaria contestazione della società contribuente, che ha evidenziato il difetto di delega dell’avviso di accertamento. L’ulteriore contestazione concernente l’invalidità della delega prodotta non amplia l’oggetto del giudizio, per il semplice fatto che il deposito di una delega invalida non è idonea a sanare il vizio già contestato.
3.5. Deve, dunque, ritenersi che il contribuente, a fronte della produzione giudiziale della delega di firma da parte dell’Amministrazione finanziaria, può sempre contestarne la validità, senza che sia necessaria la proposizione di un motivo aggiunto, come erroneamente ritenuto dalla difesa erariale.

3.6. Peraltro, occorre ulteriormente chiedersi se, a seguito della produzione della documentazione dalla quale si evince il conferimento della delega, il giudice abbia l’onere di valutarne la legittimità formale, indipendentemente da una specifica contestazione del contribuente, ovvero se, in assenza di detta contestazione, debba ritenersi la sussistenza e validità della delega, con conseguente impossibilità per il contribuente di formulare ulteriori contestazioni in merito nei successivi gradi del giudizio.
3.7. Ritiene il Collegio che il principio di non contestazione va coordinato con il principio di acquisizione probatoria, secondo il quale le risultanze istruttorie, comunque ottenute, concorrono alla formazione del libero convincimento del giudice, non condizionato

dalla loro provenienza, mentre le regole sull’onere della prova hanno portata residuale (cfr. Cass. n. 9863 del 13/04/2023; sul principio di acquisizione si veda anche Cass. S.U. n. 4835 del 16/02/2023).

3.8. Ne consegue la necessaria adesione alla prima delle due soluzioni prospettate. Invero, « Il principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c. ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare le conclusioni ricostruttive desumibili dalla valutazione di documenti » (Cass. n. 6172 del 05/03/2020; conf. Cass. n. 14399 del 23/05/2024; Cass. n. 35037 del 17/11/2021). Sotto altro profilo, una volta prodotta la documentazione concernente la delega da parte di AE, i fatti rappresentati in quel documento entrano a fare parte del processo, sicché il giudice deve valutarne autonomamente la legittimità e la rilevanza, indipendentemente dalla sussistenza di una specifica contestazione del documento da parte del contribuente.
3.9. Va, dunque, enunciato il seguente principio di diritto: « La contestazione di nullità dell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato pone a carico dell’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere attraverso il deposito in giudizio di documentazione comprovante la sussistenza della delega di firma. Il contribuente può limitarsi a contestare la validità della documentazione prodotta, senza la necessità di proporre motivi aggiunti ai sensi dell’art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992; tuttavia, in difetto di specifica contestazione, il giudice in applicazione del principio di acquisizione della prova, deve valutare autonomamente detta documentazione ai fini dell’effettiva sussistenza della delega di firma, senza che possa ritenere la validità della sottoscrizione dell’atto
impositivo in applicazione del principio di cui all’art. 115 , primo comma, cod. proc. civ. ».

ll secondo motivo, proposto in via subordinata, è, invece, fondato.

4.1. La CTR ha affermato che la delega sarebbe illegittima perché non autografa (ma apposta richiamando inconferentemente l’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 39 del 1993), priva di durata e non motivata.

4.2. Orbene, richiamati i principi di diritto già enunciati ai punti 3.1. e 3.1.1. sulla natura della delega di firma, va ulteriormente evidenziato che le disposizioni di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 39 del 1993 sono applicabili a tutti i provvedimenti nei quali sia configurabile una formazione con tecniche informatiche automatizzate, ossia quando il tenore del provvedimento dipende da precisi presupposti di fatto e non sussistono le condizioni per l’esercizio di un potere discrezionale. Ne deriva che la sostituzione della firma autografa con la mera indicazione del nominativo del responsabile è ammessa tanto per i provvedimenti della fase esattiva, che per quelli inerenti la fase impositiva (cfr. Cass. n. 12302 del 17/05/2017; Cass. n. 15448 del 15/10/2003).
4.3. Deve, dunque, ritenersi che la sottoscrizione non autografa del direttore dell’ufficio, apposta in calce all’atto di delega, nonché il difetto di motivazione (restando la responsabilità dell’atto in capo al funzionario delegante) e dell’indicazione della durata non comportano la nullità della delega, come erroneamente sostenuto dalla CTR, essendo pacifico che detta delega sia atto interno del direttore provinciale (nel caso di specie, NOME COGNOME).

In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado

della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 27/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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