Delega di firma: validità avvisi di accertamento

La Corte di Cassazione ha stabilito che la delega di firma per la sottoscrizione di un avviso di accertamento non richiede le stesse formalità della delega di funzioni. Per la validità dell’atto, è sufficiente che l’atto sia riferibile all’ufficio emittente e che sia possibile verificare ex post i poteri del funzionario firmatario, senza necessità di indicare motivazione e durata nell’atto di delega. La sentenza di merito che aveva annullato gli avvisi per tali vizi formali è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di Firma: la Cassazione fa Chiarezza sulla Validità degli Avvisi di Accertamento

La validità di un avviso di accertamento firmato da un funzionario delegato è un tema cruciale nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene a fare chiarezza sui requisiti necessari per una delega di firma legittima, distinguendola nettamente dalla più complessa delega di funzioni. Questa decisione ha importanti implicazioni pratiche sia per i contribuenti che per l’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da alcuni avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate a una società in liquidazione e ai suoi due soci. Gli atti impositivi erano scaturiti da presunte contraddizioni tra i redditi dichiarati e i ricavi emergenti da un questionario fiscale. I contribuenti impugnavano gli avvisi, ma il loro ricorso veniva inizialmente respinto dalla Commissione Tributaria Provinciale.

Successivamente, in sede di appello, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva le ragioni dei contribuenti, annullando gli atti. La motivazione della CTR si fondava su un presunto difetto nella sottoscrizione degli avvisi: la delega conferita al funzionario firmatario era ritenuta invalida perché mancavano l’indicazione dei motivi del conferimento e la durata dell’incarico. Contro questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso in Cassazione.

La Decisione della Cassazione sulla Delega di Firma

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo giudice di secondo grado. Il cuore della decisione risiede nella distinzione fondamentale tra “delega di firma” e “delega di funzioni”, un punto su cui i giudici di merito erano caduti in errore.

Differenza tra Delega di Firma e Delega di Funzioni

La Suprema Corte ha chiarito che i rigidi requisiti formali richiesti dalla legge (come l’atto scritto, motivato e con durata determinata, previsti dall’art. 17 del D.Lgs. 165/2001) si applicano esclusivamente alla delega di funzioni. Quest’ultima comporta un vero e proprio trasferimento di competenze e poteri da un dirigente a un altro soggetto.

La delega di firma, invece, come quella prevista dall’art. 42 del DPR n. 600/73 per gli avvisi di accertamento, ha una natura completamente diversa. Si tratta di un mero meccanismo di decentramento burocratico interno all’ufficio. Il funzionario delegato non esercita un potere proprio, ma si limita ad apporre una firma su un atto che resta giuridicamente imputabile all’organo delegante (il capo dell’ufficio). Per questo motivo, non soggiace agli stessi vincoli formali.

Requisiti per la Validità della Sottoscrizione con Delega di Firma

Secondo la Cassazione, per la validità di un avviso di accertamento sottoscritto da un funzionario delegato, non è necessario che l’atto di delega indichi espressamente la motivazione o la durata. Ciò che conta è che siano rispettati i seguenti principi:

1. Riferibilità all’Ufficio: L’atto deve provenire ed essere chiaramente riferibile all’ufficio che lo ha emanato.
2. Verificabilità ex post: Deve essere possibile per il contribuente verificare a posteriori (ex post) che il firmatario fosse effettivamente titolare del potere di sottoscrizione in base a un provvedimento di delega. Questa verifica può avvenire tramite ordini di servizio interni che individuano il funzionario legittimato alla firma anche solo attraverso la qualifica rivestita.

La Corte ha ribadito che la sottoscrizione da parte del capo dell’ufficio o di un funzionario da lui delegato costituisce una garanzia essenziale per il contribuente, ma le modalità con cui tale delega viene attuata rientrano nell’organizzazione interna dell’ente e non richiedono le formalità della delega di funzioni.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione evidenziando l’errore commesso dalla CTR nel confondere i due istituti. I giudici di merito avevano applicato alla delega di firma i requisiti previsti per la delega di funzioni, annullando illegittimamente gli atti impositivi. La Cassazione, richiamando la propria giurisprudenza consolidata, ha affermato che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento è un atto di organizzazione interna che non richiede l’indicazione del nominativo del delegato, né della durata, potendo avvenire anche tramite ordini di servizio che individuano l’impiegato legittimato tramite la sua qualifica. L’essenziale è garantire la possibilità di una verifica successiva dei poteri del firmatario.

Le Conclusioni

In conclusione, l’ordinanza rafforza un principio fondamentale: i vizi formali di un atto di delega di firma non possono essere automaticamente equiparati a quelli di una delega di funzioni. Per i contribuenti, ciò significa che contestare un avviso di accertamento basandosi unicamente sulla presunta mancanza di motivazione o durata nell’atto di delega del firmatario è una strategia con scarse probabilità di successo. La garanzia è assicurata dalla possibilità di verificare che chi ha firmato avesse effettivamente il potere per farlo, in base all’organizzazione interna dell’ufficio. La decisione fornisce così certezza giuridica e semplifica le dinamiche organizzative interne dell’Amministrazione Finanziaria, senza pregiudicare i diritti di difesa del contribuente.

Quali sono i requisiti essenziali per la validità di una delega di firma per un avviso di accertamento?
Secondo la Corte, per la validità della delega di firma è sufficiente che l’atto sia riferibile all’ufficio che lo ha emanato e che sia possibile una verifica successiva (‘ex post’) del potere in capo al soggetto che ha materialmente firmato, senza che sia necessario indicare il nominativo o la durata nell’atto stesso.

È necessario che l’atto di delega di firma indichi le motivazioni e la durata dell’incarico?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’indicazione della motivazione e della durata sono requisiti tipici della ‘delega di funzioni’, un istituto diverso. Per la ‘delega di firma’, che è un mero atto organizzativo interno, tali elementi non sono richiesti per la sua validità.

Qual è la differenza tra ‘delega di firma’ e ‘delega di funzioni’ secondo la Corte?
La ‘delega di firma’ è un semplice decentramento burocratico: l’atto firmato dal delegato resta imputabile all’organo delegante. La ‘delega di funzioni’, invece, è un vero e proprio trasferimento di competenze e poteri, che richiede per legge forme più rigorose come l’atto scritto, motivato e un periodo di tempo determinato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32741 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32741 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 16/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19336/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME NOME COGNOME, elettivamente domiciliati in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che li rappresenta e difende -controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA-MILANO n. 7261/2016 depositata il 21/12/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/09/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

In ragione delle contraddizioni tra redditi dichiarati e ricavi emergenti dalla documentazione acquisita in esito a questionario notificato al legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME e C. in liquidazione, l’Ufficio notificava gli avvisi di accertamento per cui è causa alla società, cessata nel 2012, ed ai due soci NOME COGNOME e NOME COGNOME

Questi ultimi impugnavano gli avvisi.

La Commissione Tributaria Provinciale di Pavia, previa riunione delle cause, con sentenza n. 588/32/15, rigettava i ricorsi.

I contribuenti proponevano appello, accolto dalla CTR della Lombardia, con la sentenza in epigrafe, per difetto di valida sottoscrizione degli avvisi da parte del funzionario delegato dal capo dell’ufficio. La CTR, rilevato che, ‘n el caso in esame dalla produzione dell’appellata in primo grado, si rileva che era stata data delega al Direttore Provinciale NOME COGNOME da parte del Direttore Regionale NOME COGNOME ma sono mancati i motivi del conferimento dell’incarico e non è indicata la durata dell’incarico’, osserva che, ‘d ai documenti di causa la delega depositata dall’Ufficio non può in alcun modo ritenersi idonea, poiché incompleta dei requisiti minimi richiesti ovvero le ragioni della sostituzione, il termine di validità con inizio e fine del relativo periodo ed il nominativo del delegato (Cass., 11.12.2015 n. 25017, Cass. 9.11.2015, n. 22803)’.
L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con due motivi, cui resistono i contribuenti con controricorso.

Considerato che:

Primo motivo: ‘ Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del DPR n. 600/73, in relazione all’art. 360 comma primo, n. 3, cpc’.

1.1. La sentenza impugnata è illegittima in quanto ‘ occorre distinguere tra legittimità degli incarichi – che si ripercuote sulla legittimità degli atti dagli stessi emessi – e validità della delega di firma conferita dagli incaricati ad altri funzionari’. ‘e regole organizzative dell’Agenzia delle Entrate prevedono la possibilità di ricorrere all’istituto della delega, anche a funzionari, per gli atti a competenza dirigenziale. Pertanto ai fini della validità dell’atto è sufficiente che lo stesso provenga e sia riferibile all’Ufficio che lo ha emanato’.
‘ell’atto n. 2014/1009/P prodotto in primo grado dall’Ufficio quale allegato n. 8 alle controdeduzioni depositate in data 14 ottobre 2015 (e che si allega nuovamente al presente atto)’ sono presenti gli elementi essenziali. ‘Nello specifico il nominativo del funzionario delegato è indicato nell’Allegato 8, mentre la durata del conferimento è evidenziata nel paragrafo 4, laddove viene statuito che l’attribuzione della delega di firma ha ‘durata ed efficacia fino al 31 gennaio 2016′, a far data dal 4 aprile 2014. Quanto alle motivazioni del conferimento – indicate peraltro nell’atto di delega le stesse possono rinvenirsi nella necessità organizzativa di una ripartizione dei carichi di lavoro secondo criteri di efficacia, efficienza ed economicità, e che attiene esclusivamente all’organizzazione interna dell’Ufficio, senza che assuma rilevanza in materia di validità dell’atto impositivo sottoscritto’. ‘Nell’atto di attribuzione di incarico conferito dal Direttore Regionale al Direttore Provinciale, al contrario di quanto affermato dalla CTR non serviva né la motivazione, né tantomeno indicare la durata dell’incarico. Si sottolinea che il Direttore provinciale, in quanto responsabile della struttura manifesta direttamente la volontà dell’ente, senza necessità di alcuna delega’.
Secondo motivo: ‘ Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. ‘.

2.1. La CTR ha ‘ omesso di considerare il fatto, decisivo per il giudizio, che, il nominativo del funzionario delegato e le ragioni della delega e della durata della stessa, risultavano presenti nell’atto n. 2014/1009/P prodotto in primo grado dall’Ufficio quale allegato n. 8 alle controdeduzioni depositate in data 14 ottobre 2015’.

V’è da premettere che il ricorso è tempestivo, in quanto proposto in costanza della sospensione dei termini previsti dall’art. 11 d.l. n. 50 del 2017 sulla definizione agevolata delle liti pendenti, a nulla rilevando, come invece opposto dai contribuenti, che questi non abbiano aderito alla definizione, atteso che la previsione della sospensione ha portata generale, i motivi sono fondati, ai sensi della motivazione a seguire.

3.1. Preliminarmente, in controricorso, altresì si eccepisce:

-che la ‘delega è stata prodotta in primo grado dall’Ufficio solo nel contenzioso instaurato dalla sig.ra NOME COGNOME avverso il suo accertamento personale n. T9V01D70027112015 (R.G. n. 530/2015 mentre nulla è stato prodotto nei due contenziosi instaurati avverso i suddetti avvisi di accertamento n. T9V02D900436/2014 (per IVA e Irap della cessata Società, R.G. n. 531/2015) e n. T9V01D700276/2015 (accertamento personale notificato al sig. NOME COGNOME, R.G. n. 315/2015 – del quale si vedano le controdeduzioni avversarie m primo grado, prot. n. 2015/51490, all’all. n. 10); atti impositivi che, peraltro, risultano rispettivamente firmati da tre soggetti diversi’;
-che, ‘a differenza di quanto asserisce l’Ente a pag. 6 del proprio ricorso, l”allegato n. 8 alle controdeduzioni depositate in data 14 ottobre 2015’, non è costituito dal suddetto atto n. 2014/1009/P o da alcuna delega, ma è rappresentato da un altro, e diverso, documento (ossia il ‘verbale di contraddittorio 23 Febbraio 2015’) (si vedano tali controdeduzioni all’all. n. 11). Invero, l’Ufficio ha depositato in primo grado, e solo nel contenzioso R.G. n.

530/2015, riferito alla socia accomandante NOME COGNOME (quale all. 13 – qui prodotto in all. n. 12): (i) il provvedimento di attribuzione dell’incarico dirigenziale, datato 25 giugno 2015, conferito dal dott. NOME COGNOMEDirettore Regionale della Lombardia) alla dott.ssa NOME COGNOME promossa da Capo Ufficio controlli-D.P. II Milano a Direttore Provinciale di Pavia; (ii) l’atto dispositivo di attribuzione deleghe di firma prot. 2014/1009/P (quale all. 10 – qui prodotto in all. n. 13)’.
3.1.1. Ora, in disparte che la circostanza dell’essere gli ‘atti impositivi’ ‘firmati da tre soggetti diversi’, non emergente in sentenza, è meramente affermata in controricorso, va osservato che:

-le prove acquisite in uno dei procedimenti riuniti sono utilizzabili anche negli altri proprio in ragione della riunione, che determina la confluenza di tutti gli originari procedimenti nel solo portante;

-l’errore nella localizzazione delle produzioni effettuate in primo grado, di cui al ricorso, non inficia la relativa allegazione, essendo le produzioni riconosciute e finanche dettagliate in controricorso.

A fronte di quanto innanzi, ‘ il provvedimento di attribuzione dell’incarico dirigenziale, datato 25 giugno 2015, conferito dal dott. NOME COGNOME (Direttore Regionale della Lombardia) alla dott.ssa NOME COGNOME promossa da Capo Ufficio controlli-D.P. II Milano a Direttore Provinciale di Pavia’, non essendo una delega, né di funzioni né di firma, non deve evidentemente possederne i requisiti. Pertanto, la (di per sé non perspicua) motivazione della sentenza impugnata, a misura che la qualifica tale, giacché l’affermazione centrale nel percorso giustificativo della CTR, secondo cui ‘d ai documenti di causa la delega depositata dall’Ufficio non può in alcun modo ritenersi idonea’, non può non rapportarsi alla precedente, secondo cui, ‘ n el caso in esame
dalla produzione dell’appellata in primo grado, si rileva che era stata data delega al Direttore Provinciale NOME COGNOME da parte del Direttore Regionale NOME COGNOME ma sono mancati i motivi del conferimento dell’incarico e non è indicata la durata dell’incarico’, cade patentemente in errore. Né in contrario rileva la circostanza addotta, ma non comprovata in controricorso, circostanza di cui invece la sentenza non fa minimamente menzione, dell’essere la ‘nomina’ del Direttore Provinciale ‘decaduta’ in conseguenza di C. Cost. n. 37 del 2015. Q uesta Suprema Corte, a proposito degli effetti della citata sentenza, ha avuto modo di chiarire che, per la validità della sottoscrizione degli avvisi di accertamento, non è necessaria la qualifica dirigenziale, essendo sufficiente l’appartenenza del funzionario alla cd. carriera direttiva, corrispondente alla terza del c.c.n.l. del comparto delle agenzie fiscali per gli anni dal 2002 al 2005. Ed invero, come da ultimo ribadito da Sez. 5, n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340 -01, ‘in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 -2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012’.
Ciò detto quanto al ‘provvedimento di attribuzione dell’incarico dirigenziale’ del 25 giugno 2015, è pacifico, per essere riconosciuto anche in controricorso, che la parte pubblica in primo grado aveva altresì prodotto ‘l’atto dispositivo di attribuzione deleghe di firma prot. 2014/1009/P’. La valutazione di tale atto dispositivo -che, in quanto relativo a deleghe di firma, è atto destinato ad operare, alla

stregua della normale organizzazione degli uffici, all’interno del singolo ufficio, a livello, quindi, provinciale -è stato completamente pretermesso dalla CTR. Né, ad ogni buon conto, esso si parametra ai requisiti tipici della delega di funzioni. Infatti. alla stregua di due celebri arresti ormai non più recenti, cui la successiva giurisprudenza di legittimità si è uniformata, questa Suprema Corte ha avuto modo di affermare che ‘la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma -e non di funzioni -poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa’ , puntualizzando come il provvedimento contenente la delega di firma ‘non richiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ‘ex post’, la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto’ .
Il superiore insegnamento non obnubila la necessità del provvedimento di delega, di guisa da non potersi condividere la tesi agenziale secondo cui sarebbe sufficiente la mera riferibilità dell’avviso di accertamento all’Amministrazione emanante, dacché

(come osservato da Sez. 5, n. 8814 del 2019, in motiv., par. 3, p. 4), ‘se gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione del potere impositivo, incidendo con particolare profondità nella realtà economica e sociale, deve ritenersi che la loro sottoscrizione da parte del capo dell’ufficio, o da funzionario da lui delegato, sia stata prevista come essenziale garanzia per il contribuente (Cass. n. 1875 del 2014 e, da ultimo, Cass. n. 22800 del 2015). Sotto tale profilo, appare evidente come il dato fondante sia costituito dal superamento di quella generale presunzione, sopra richiamata, di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo dotato del potere di emanarlo, richiedendosi, al contrario, che tale provenienza sia avvalorata dalla sottoscrizione del capo dell’ufficio, o del funzionario da lui delegato’.
Il superiore insegnamento riposa, invece, sulla considerazione che alla delega di firma, di cui all’art. 42, comma 1, DPR n. 600 del 1973, non possa applicarsi la disciplina prevista per il ben diverso istituto della delega di funzioni, nel senso che ‘l’art. 17, comma 1 -bis, del d.lgs n. 165 del 2001 si riferisce espressamente ed inequivocabilmente alla ‘delega di funzioni’, laddove prescrive che i dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze ad essi riservate, a dipendenti che ricoprono le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidate. Tale rigore non si addice alla delega di firma, nella quale, come è stato già rilevato, il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante e che trova titolo nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all’ufficio (art. 11, comma 1, lett. c) e d), Statuto Ag. Entrate -approvato con Delib. 13 novembre 2000, n. 6; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4 del 2000) nell’ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio’ (ivi, par. 8, p. 7 s.).
In conclusione, in accoglimento dei motivi, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente Corte di giustizia tributaria di secondo grado, per l’esame delle questioni rimaste assorbite e per la definitiva regolazione tra le parti delle spese di lite, comprese quelle del grado.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso a Roma in data 27 settembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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