Delega di firma: quando l'atto fiscale è valido?

Una società contesta una sanzione fiscale sostenendo l’invalidità della firma apposta da un funzionario delegato. La Corte di Cassazione accoglie il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, chiarendo che la delega di firma è un atto organizzativo interno che non richiede le stesse formalità della delega di funzioni, come la specificazione delle esigenze di servizio. Per la validità è sufficiente che il delegato sia un funzionario idoneo e identificabile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di Firma: La Cassazione Stabilisce i Criteri di Validità degli Atti Fiscali

La validità di un atto fiscale dipende da numerosi requisiti formali e sostanziali. Tra questi, la sottoscrizione da parte di un soggetto autorizzato è cruciale. Ma cosa succede quando a firmare non è il capo dell’ufficio, ma un suo delegato? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sulla natura della delega di firma in ambito tributario, distinguendola nettamente dalla delega di funzioni e tracciando confini precisi sulla sua validità.

I Fatti del Caso: Una Sanzione Contestata

Una società a responsabilità limitata si è vista notificare un avviso di irrogazione sanzioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria per la tardiva comunicazione di una dichiarazione d’intento relativa all’anno d’imposta 2010.

La società ha impugnato l’atto, eccependo in primo luogo la sua inesistenza giuridica. Il motivo? L’atto era stato sottoscritto da un funzionario che, a dire della società, non possedeva la qualifica necessaria e, soprattutto, era privo di una valida delega.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione al contribuente. I giudici di merito hanno ritenuto che l’atto di delega fosse viziato perché non conteneva l’indicazione specifica delle “esigenze di servizio” che ne giustificavano il conferimento, rendendo così l’avviso di sanzione nullo. Secondo i giudici, l’Amministrazione Finanziaria non aveva fornito la prova del corretto esercizio del potere di delega.

Il Ricorso dell’Amministrazione e la questione della delega di firma

L’Amministrazione Finanziaria ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, basando il suo ricorso su tre motivi. Il cuore dell’argomentazione risiedeva nel secondo e terzo motivo, con cui si contestava l’errata interpretazione delle norme sulla delega da parte dei giudici di merito.

L’Ente sosteneva che la corte territoriale avesse confuso due istituti giuridici distinti: la delega di firma e la delega di funzioni. Mentre la seconda comporta un vero e proprio trasferimento di competenze e richiede requisiti formali più stringenti (come la motivazione basata su specifiche esigenze), la prima rappresenta un mero decentramento burocratico per snellire l’attività amministrativa. È un atto di natura organizzativa interna, che non sposta la titolarità del potere, il quale rimane in capo all’organo delegante.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto le argomentazioni dell’Amministrazione Finanziaria, ritenendo fondati il secondo e il terzo motivo di ricorso.

I giudici supremi hanno chiarito che la delega alla sottoscrizione di un avviso di accertamento, prevista dall’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, ha natura di delega di firma e non di funzioni. Questa distinzione è fondamentale.

La Corte ha stabilito che, trattandosi di un meccanismo di organizzazione interna all’ufficio, l’attuazione di tale delega può avvenire anche tramite semplici ordini di servizio. Non è richiesta un’indicazione nominativa del delegato, né tantomeno la specificazione di particolari esigenze di servizio come “carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, ecc.”. Ciò che conta è che sia possibile individuare la qualifica rivestita dal funzionario delegato. Questa identificazione permette infatti una verifica successiva della corrispondenza tra chi ha firmato l’atto (sottoscrittore) e il soggetto che era stato designato come destinatario della delega.

In caso di contestazione da parte del contribuente, incombe sull’Amministrazione l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere, producendo l’atto di delega e provando l’esistenza dei requisiti del delegato. Nel caso di specie, la Corte Regionale ha errato applicando i principi più rigidi della delega di funzioni a un caso che riguardava una semplice delega di firma, pretendendo requisiti non richiesti dalla legge.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione della Cassazione ha importanti implicazioni pratiche. Viene ribadito un principio chiaro: la validità di un atto fiscale firmato da un funzionario delegato non dipende dalla motivazione esplicita della delega stessa (es. ragioni di servizio), ma dalla possibilità di verificare che il firmatario avesse la qualifica richiesta e fosse stato effettivamente incaricato.

Per i contribuenti, ciò significa che contestare un atto per un vizio di sottoscrizione richiede di andare oltre la mera assenza di una motivazione nell’atto di delega. La contestazione dovrà concentrarsi sulla prova che il firmatario non possedeva la qualifica direttiva richiesta o che non era il destinatario di un valido atto di delega interna. Per l’Amministrazione Finanziaria, invece, resta fermo l’onere di produrre in giudizio, se contestata, tutta la documentazione necessaria a dimostrare la correttezza del proprio operato e la piena legittimità della firma apposta sull’atto.

Qual è la differenza fondamentale tra delega di firma e delega di funzioni in ambito fiscale?
La delega di firma è un atto organizzativo interno che autorizza un funzionario a firmare in vece del titolare, senza trasferire il potere decisionale. La delega di funzioni, invece, trasferisce effettivamente competenze e responsabilità e richiede requisiti formali più severi.

Un atto di delega di firma deve specificare le ragioni di servizio (es. carenza di personale) per essere valido?
No. Secondo la Corte di Cassazione, trattandosi di un atto di mero decentramento burocratico, la delega di firma non richiede la specificazione di tali ragioni. È sufficiente che sia possibile identificare la qualifica del funzionario delegato.

In caso di contestazione, chi deve provare la validità della firma del funzionario delegato?
L’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria. Se il contribuente contesta la legittimità della sottoscrizione, l’Ufficio deve dimostrare il corretto esercizio del potere, provando l’esistenza di un valido atto di delega e la qualifica del funzionario che ha firmato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18802 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18802 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 09/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28677/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliato in Roma, in INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in Roma, in INDIRIZZO , presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dagli avvocati NOME

NOME (CODICE_FISCALE) e NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 720/03/22, depositata il 31 agosto 2022;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 aprile 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1.RAGIONE_SOCIALE adì la Commissione Tributaria Provinciale di Genova chiedendo l’annullamento dell’avviso di

irrogazione sanzioni con il quale l’RAGIONE_SOCIALE aveva irrogato per il periodo di imposta 2010 la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall’art – 7, comma 4-bis, del d. lgs. n. 471/97, conseguente alla contestata tardiva comunicazione in via telematica all’RAGIONE_SOCIALE della dichiarazione di intento.

2.La società contribuente oppose l’inesistenza giuridica dell’atto impugnato, per essere lo stesso stato sottoscritto da un soggetto non avente la qualifica necessaria, nonché la carenza di delega. Nel merito addusse che l’inoltro della dichiarazione telematica era stato tempestivo ed invocò l’applicazione del principio di legalità, con riferimento alla modifica della disciplina della materia avvenuta con il d.lgs. n. 175/2014, e, in subordine, la sproporzione tra la sanzione comminata e la violazione contestata alla società.
L’ufficio, costituitosi, contestò l’avverso ricorso, chiedendone il rigetto.

3.La C.T.P. accolse il ricorso ritenendo che non fosse condivisibile la doglianza secondo la quale l’atto sarebbe stato viziato per non essere stato sottoscritto da persona rivestente la qualifica dirigenziale ma che sussistesse, comunque, un vizio di delega poiché, affinché ‘possa sussistere un valido provvedimento di delega, è necessario che la stessa contenga specificatamente, tra l’altro, l’indicazione RAGIONE_SOCIALE esigenze di servizio che la motivano, indicazione nella specie mancante’.
3.Avverso detta decisione l’Ufficio propose appello, chiedendo la conferma della legittimità del gravato avviso di irrogazione sanzioni. Con il primo motivo l’Ufficio addusse che i giudici di primo grado avessero deciso ultra petitum poiché la nullità della delega, come prospettata tramite una successiva memoria illustrativa, costituiva un motivo nuovo rispetto a quelli contenuti nel ricorso, con specifico riferimento alla forma ed alla sostanza della delega, sicché il Collegio giudicante non avrebbe potuto autonomamente
rilevarne i profili di illegittimità, indicati invece nella motivazione della sentenza. Si precisò che, al contrario, che per giungere all’annullamento dell’atto impugnato, avrebbe dovuto far capo ad eccezioni in senso proprio, proposte dalla parte ricorrente in sede di ricorso introduttivo, oppure tramite rituale specifica integrazione dei motivi, mentre nella specie non risultavano proposti specifici motivi sulla validità della delega .

Con il secondo motivo si prospettò che il gravato atto impositivo fosse stato ritualmente sottoscritto da un incaricato di mansioni dirigenziali, su apposita delega conferitagli dal Direttore dell’Ufficio. La RAGIONE_SOCIALE respinse il ricorso affermando, per quel che rileva in questa sede, che l’RAGIONE_SOCIALE non avesse dimostrato il corretto esercizio del potere, dimostrazione della quale era invece onerata. In particolare si statuì ciò ‘non potendosi perciò ritenere che il diverso funzionario sia stato efficacemente delegato, neppure può ritenersi soddisfatto il requisito di sottoscrizione previsto a pena di nullità dall’art. 42, commi 1 e 2 del d. P. R. n. 600/1973 (cfr. Cass., 11013/2019). Pertanto deve confermarsi l’illegittimità della delega per cui è causa, con conseguente annullamento degli atti impugnati’. Avverso la prefata decisione ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con tre motivi e resiste con controricorso la società contribuente.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo si denuncia la violazione degli artt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 anche in relazione all’art. 112 c.p.c., con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., nonché per illegittima integrazione dei motivi di ricorso. Il passo della motivazione censurato è il seguente ‘ Deve essere respinto il primo motivo di appello, con il quale si deduce che i primi giudici siano andati ultra petitum per aver autonomamente rilevato i profili di illegittimità indicati nella motivazione della sentenza, senza considerare che nella specie, contenendo il ricorso solo una
contestazione generica in ordine all’esistenza ed al contenuto della delega, la società avrebbe dovuto presentare un atto di integrazione dei motivi di ricorso, qualora avesse inteso aggiungere specifici motivi in ordine alla ritenuta invalidità della delega. // Infatti, la relativa eccezione risulta ritualmente già proposta nel ricorso introduttivo, e successivamente chiarita nella sua portata con la successiva memoria illustrativa, sicché non occorreva nella specie alcuna integrazione dei motivi di ricorso ‘.
Secondo RAGIONE_SOCIALE essendo emersa successivamente al ricorso la questione relativa alla delega, il contribuente avrebbe dovuto integrare i motivi di ricorso ex art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992.

2.Con il secondo motivo si denuncia la violazione o falsa applicazione dell’articolo 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 17, comma 1bis d.lgs. n. 165 del 2001, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

La sentenza risulterebbe, altresì, errata nel merito, nella parte in cui statuisce che deve ‘… ritenersi soddisfatto il requisito di sottoscrizione previsto a pena di nullità dall’art. 42, commi 1 e 2 del d.P.R. n. 600/1973 ‘, mostrando così di aver ricondotto i provvedimenti del Direttore Provinciale a deleghe di firma per poi richiamare la contestazione della società riferita all’art. 17 comma 1-bis del d.lgs. n. 165 del 2001.

3.Con il terzo motivo si denuncia la violazione o falsa applicazione dell’articolo 42 D.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.c.

La sentenza risulterebbe, altresì, viziata, nella parte in cui statuisce che ‘ deve rilevarsi che da un lato la società ha proposto la precisa contestazione della mancata indicazione, nella delega conferita, RAGIONE_SOCIALE specifiche ragioni della necessità del conferimento in questione (quali, in ipotesi, secondo le indicazioni della S.C., ‘carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, ecc’.) dall’altro

non risulta invece che l’RAGIONE_SOCIALE abbia provveduto, nel corso del giudizio, a fornire qualsivoglia chiarimento o difesa in ordine alle dette specifiche avverse contestazioni, concernenti appunto le ragioni della delega.

Deve quindi concludersi che l’RAGIONE_SOCIALE non ha dimostrato il corretto esercizio del potere, dimostrazione della quale era invece onerata. Non potendosi perciò ritenere che il diverso funzionario sia stato efficacemente delegato, neppure può ritenersi soddisfatto il requisito di sottoscrizione previsto a pena di nullità dall’art. 42, commi 1 e 2 del d. P. R. n. 600/1973 (cfr. Cass., 11013/2019). Pertanto, deve confermarsi l’illegittimità della delega per cui è causa, con conseguente annullamento degli atti impugnati ‘.
Secondo l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente, posta la diversa natura tra delega di firma e delega di funzioni, con tale statuizione i giudici della C.T.R. hanno erroneamente applicato i principi sul riparto dell’onere probatorio in ordine alla delega de qua che, in quanto delega di firma, non richiede i requisiti di carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, ecc .

4.Il primo motivo è infondato.

Dalla sentenza si evince, infatti, testualmente che l’eccezione fosse stata proposta già nel ricorso introduttivo.

Al riguardo deve aggiungersi come l’agenzia che ha sostenuto come l’eccezione non fosse stata proposta già nel predetto atto introduttivo avrebbe dovuto trascriverne, cosa nella specie non effettuata, la parte di rilievo e della delega onde consentire la valutazione RAGIONE_SOCIALE questioni da risolvere ovvero evincersi la paventata violazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni indicate. Infatti per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, tale controllo deve poter essere compiuto dalla Suprema Corte sulla base RAGIONE_SOCIALE deduzioni contenute in tale atto, alle cui lacune non è dato
sopperire con indagini integrative (da ultimo Cass. 12835 del 2024).

5.Il secondo ed il terzo motivo sono fondati, e stante l’intima connessione possono essere trattati unitamente.

E’ notorio che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. n. 11013/2019; Cass. 28850/2019).
Sempre in argomento rileva Cass. n. 27871 del 2018 la quale ha statuito come l’avviso di accertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, nel caso in cui la sottoscrizione non sia quella del capo dell’ufficio titolare, in caso di contestazione, incombe sull’Amministrazione dimostrare il corretto esercizio del potere.

Nella specie, trattandosi di delega di firma, il richiamo all’art. 17 comma 1 bis del d.lgs. n. 165 del 2001 non rileva, trovando applicazione il principio di cui innanzi. Per cui il riferimento operato dal giudice di merito a Cass. n. 16844 del 2020 e Cass n. 19190 del 2019 è fuor di luogo. L’agenzia aveva fornito gli elementi idonei al fine della valutazione in punto di validità della delega ma la C.T.R. ha erroneamente applicato i principi in tema di delega di

funzioni. Ne consegue l’accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, la quale regolerà anche le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo ed il terzo e, per l’effetto, cassa la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, la quale regolerà altresì le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 23 aprile 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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