Delega di firma: quando l'atto fiscale è valido?

Una società ha contestato un avviso di accertamento sostenendo che il funzionario firmatario non avesse una valida delega di firma. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo un principio chiave: la delega di firma è legittima anche se conferita tramite un ordine di servizio interno che indica solo la qualifica del funzionario (es. Capo Ufficio Controlli), senza necessità di specificarne il nome. Questo atto, configurando un mero decentramento burocratico, non richiede le formalità di una delega di funzioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di firma: quando è valido l’avviso di accertamento?

La validità di un avviso di accertamento dipende da numerosi requisiti, tra cui uno spesso sottovalutato ma cruciale: la legittimità della firma apposta in calce. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i contorni della delega di firma in ambito tributario, stabilendo che per la sua validità non è necessario il nome del funzionario, ma è sufficiente l’indicazione della sua qualifica. Analizziamo questa importante decisione.

I fatti del caso: una firma contestata

Una società di servizi riceveva un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per maggiori imposte (Irap, Ires e Iva) relative all’anno 2009. L’accertamento era stato condotto con metodo induttivo, poiché la società aveva omesso di tenere le scritture contabili e di presentare la dichiarazione dei redditi.

La contribuente impugnava l’atto, non tanto nel merito della pretesa, quanto per un vizio di forma: sosteneva che il funzionario che aveva firmato l’avviso non avesse il potere per farlo, in quanto privo di una valida delega da parte del Direttore Provinciale.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso, annullando l’atto, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione. I giudici d’appello ritenevano che due ordini di servizio interni, prodotti dall’Ufficio, fossero sufficienti a dimostrare la legittimità della firma, in quanto individuavano il firmatario come titolare della funzione di “Capo Ufficio Controlli”. La questione è quindi giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

La decisione della Corte e la validità della delega di firma

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, confermando la sentenza di secondo grado e la piena validità dell’avviso di accertamento. Gli Ermellini hanno colto l’occasione per ribadire alcuni principi consolidati in materia di delega di firma e organizzazione interna degli uffici finanziari.

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo di ricorso, con cui la società lamentava che il nome del funzionario non comparisse negli elenchi allegati all’ordine di servizio. Questa censura, secondo i giudici, rappresentava un tentativo di riesaminare i fatti, attività preclusa in sede di legittimità.

Anche il secondo motivo, relativo a una presunta carenza di motivazione sulla scelta del delegato e sulle esigenze di servizio, è stato respinto. La Corte ha ricordato che tale tipo di censura non è più ammissibile dopo la riforma dell’art. 360, n. 5, c.p.c., interpretata dalle Sezioni Unite nel 2014.

Le motivazioni

La decisione della Suprema Corte si fonda su una distinzione fondamentale e su principi giurisprudenziali ormai consolidati.

La distinzione tra delega di firma e delega di funzioni

Il punto centrale della motivazione è la natura della delega in questione. La giurisprudenza ha da tempo chiarito che la delega alla sottoscrizione di un avviso di accertamento ha natura di “delega di firma” e non di “delega di funzioni”. La prima è un mero atto di decentramento burocratico: il superiore gerarchico (delegante) non trasferisce il potere o la responsabilità, ma autorizza semplicemente un altro funzionario (delegato) ad apporre la firma in sua vece. La delega di funzioni, invece, comporta un vero e proprio trasferimento di competenze e responsabilità, richiedendo formalità più stringenti.

Requisiti della delega di firma: basta la qualifica

Proprio perché si tratta di un’organizzazione interna, la delega di firma può essere attuata con strumenti agili come gli ordini di servizio. Non è necessaria un’indicazione nominativa del funzionario delegato. È invece sufficiente, come nel caso di specie, che l’ordine di servizio individui la qualifica o la funzione rivestita dal firmatario (es. “Capo Ufficio Controlli”). Questo permette una verifica ex post della corrispondenza tra il sottoscrittore effettivo e la figura autorizzata a firmare quel tipo di atto, garantendo la riconducibilità dell’atto all’organo titolare del potere.

Inammissibilità delle censure sulla motivazione

La Corte ha inoltre sottolineato che la delega di firma, proprio per la sua natura, non richiede l’esplicitazione delle “specifiche e comprovate esigenze di servizio” né l’indicazione di un termine di validità. Tali requisiti, previsti dall’art. 17 del D.Lgs. 165/2001, si applicano alla delega di funzioni dirigenziali, non a quella di firma. Pertanto, la censura della contribuente su questo punto è stata ritenuta infondata.

Le conclusioni

L’ordinanza in commento consolida un orientamento fondamentale per i rapporti tra Fisco e contribuente. La validità formale di un atto impositivo non può essere messa in discussione sulla base di cavilli legati all’organizzazione interna dell’Amministrazione finanziaria. Se l’atto è sottoscritto da un funzionario la cui qualifica è stata formalmente delegata alla firma tramite un ordine di servizio, l’atto è da considerarsi legittimo. Questa interpretazione garantisce l’efficienza dell’azione amministrativa, bilanciandola con la necessità di assicurare che gli atti siano comunque riconducibili a un soggetto dotato del relativo potere.

Per essere valida, la delega di firma su un avviso di accertamento deve indicare il nome del funzionario delegato?
No, secondo la Corte non è necessaria l’indicazione nominativa. È sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dal funzionario (es. “Capo Ufficio Controlli”), che consenta una verifica successiva della corrispondenza tra la persona e la funzione autorizzata.

Un ordine di servizio interno all’ufficio è sufficiente per attuare una delega di firma?
Sì, la giurisprudenza consolidata afferma che la delega di firma può essere attuata mediante ordini di servizio interni, poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, a differenza della delega di funzioni.

La delega di firma deve specificare le ragioni per cui è stata conferita o avere una scadenza?
No, la Corte ha chiarito che la delega di firma non deve necessariamente indicare le cause che l’hanno resa necessaria, né il termine di validità, confermando la sua natura di strumento di organizzazione interna svincolato da tali formalità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 111 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 111 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 03/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 1021/2022, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rapp.te pro tempore NOME COGNOME rappresentata e difesa, per procura allegata al ricorso, dall’Avv . NOME COGNOME presso il cui indirizzo di posta elettronica certificata (EMAIL ha eletto domicilio

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 810/2021 della Commissione tributaria regionale delle Marche, depositata il 7 luglio 2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 30

novembre 2023 dal consigliere dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate notificò a RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale riprendeva a tassazione -ai fini Irap, Ires e Iva, oltre interessi e sanzioni -il maggior reddito accertato a suo carico con metodo induttivo, ai sensi dell’art. 39, comma secondo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , per l’anno 2009.

La società contribuente impugnò l’avviso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Ancona, che ne accolse il ricorso sul rilievo della nullità dello stesso per carenza di potere del funzionario sottoscrittore.

Il successivo appello, proposto dall’amministrazione finanziaria, fu accolto dalla Commissione tributaria regionale delle Marche.

I giudici regionali, ritenuto ammissibile il gravame, rilevarono l’esistenza, in data precedente alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento, di due ordini di servizio che consentivano al funzionario delegato di firmare gli atti impositivi.

Di tali ordini ritennero la legittima produzione nel giudizio d’appello da parte del l’Ufficio , richiamando, poi, la giurisprudenza di questa Corte secondo la quale la delega alla sottoscrizione di un avviso di accertamento ha natura di ‘delega di firma’ e non di ‘delega di funzioni’ , poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna.

In base a tale consolidato indirizzo, l’atto firmato dal delegato doveva ritenersi imputabile all’organo delegante e, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione della delega di firma poteva avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, che consentiva la successiva verifica di corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa.
Quindi, circa il merito della pretesa erariale, osservarono che dal l’accertamento prodromico all’avviso era emerso che la società aveva omesso di tenere le scritture e i registri contabili, nonché di presentare la dichiarazione dei redditi; ciò aveva legittimato il ricorso all’accertamento con metodo cd. induttivo puro, che l’Ufficio aveva poi correttamente condotto utilizzando a parametro i ricavi estrapolati dal bilancio abbreviato depositato dalla contribuente, senza che quest’ultima fosse stata in grado di fornire un’adeguata prova contraria.
La sentenza d’appello è stata impugnata da RAGIONE_SOCIALE con ricorso per cassazione affidato a due motivi, illustrati da successiva memoria.

L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso.

Il 23 maggio 2023 il Consigliere delegato dal Presidente ha depositato proposta di definizione anticipata della controversia ex art. 360bis cod. proc. civ., per manifesta infondatezza del primo motivo e inammissibilità, ovvero infondatezza, del secondo.

La proposta è stata opposta dalla contribuente con istanza del 4 luglio 2023.

Considerato che:

Il primo motivo di ricorso denunzia «violazione e falsa applicazione dell’art. 42, commi 1 e 3, D.P.R. 600/1973, e dell’art. 17, comma 1 bis, D. Lgs. n. 165 del 2001, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3)».

La sentenza impugnata è censurata nella parte in cui ha ritenuto che l’ordine di servizio n. 4/2009, prodotto dall’Ufficio in sede di appello, integrasse i previsti requisiti di legge e legittimasse così il Capo Ufficio Controlli, sottoscrittore dell’atto impugnato, alla firma dell’atto impositivo, sulla base della delega rilasciatagli dal Direttore Provinciale.

La ricorrente osserva, al riguardo, che il nominativo del funzionario non risultava tra quelli indicati nella tabella allegata all’ordine di servizio, con conseguente impossibilità di ritenere assolto l’onere probatorio che gravava sull’Amministrazione a seguito della sua specifica contestazione.

Con il secondo motivo, denunziando «omesso esame su un punto decisivo e vizio di motivazione in relazione all’art. 42, commi 1 e 3, D.P.R. 600/1973, ed all’art. 17, comma 1 -bis, D. Lgs. n. 165 del 2001, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 5) c.p.c.», la ricorrente osserva che la sentenza d’appello non avrebbe tenuto conto «delle risultanze dell’essenziale organigramma definitivo dell’Ufficio» , come evincibile dall’ordine di servizio n. 12/2013 che conteneva tabelle aggiornate rispetto a quelle allegate al precedente.
Assume, inoltre, che la sentenza sarebbe «carente di motivazione sulle causali che hanno determinato la delega alla firma ad impiegato della carriera direttiva» , in violazione dell’evocato art. 17, comma 1 -bis , del d.lgs. n. 165 del 2001, che consente la delega solo in presenza di specifiche e comprovate esigenze di servizio, e finirebbe

con il consentire una delega a tempo indeterminato, visto che il rilascio risaliva a quattro anni prima.

Il primo motivo è inammissibile.

3.1. Com’è noto, e nei termini riportati dalla stessa ricorrente, la giurisprudenza di questa Corte ha da tempo affermato che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ha natura di delega di firma e non di funzioni, e può dunque essere attuata anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato in modo da consentirne ex post la verifica di corrispondenza (cfr., fra le numerose altre, Cass. n. 2221/2021; Cass. n. 19190/2019).
Muovendo da tale condivisibile presupposto, la sentenza d’appello ha rilevato che l’ordine di servizio n. 4/2009 e quello, successivo, n. 12/2013, recavano allegate le tabelle con l’identificazione della tipologia dell’atto impositivo, dei funzionari delegati con le rispettive qualifiche e dei limiti monetari entro i quali i medesimi potevano firmare gli atti impositivi; ha, quindi, osservato che il sottoscrittore dell’atto risultava titolare della funzione di ‘Capo Ufficio controlli’ che lo legittimava a sottoscrivere l’atto.
3.2. La ricorrente contesta tale decisione producendo la tabella allegata all’ordine di servizio n. 4/2009, onde evidenziare che nell’elenco dei funzionari ivi riportato non era compreso, fra quelli muniti di qualifica necessaria alla firma, il nominativo del sottoscrittore.

Tale assunto costituisce, anzitutto, la richiesta di un nuovo sindacato su circostanze fattuali esaminate dai giudici d’appello, non consentito in questa sede; in ogni caso, esso non tiene conto delle motivazioni della sentenza impugnata, poiché si fonda unicamente sulle risultanze di uno degli ordini di servizio prodotti

dall’Amministrazione, senza svolgere alcuna considerazione sul restante.

Anche il secondo motivo non supera il vaglio di ammissibilità.

4.1. La ricorrente, infatti, sembra dolersi più della scelta argomentativa adottata dai giudici d’appello a sostegno della loro decisione che non del mancato esame di una specifica circostanza che, infatti, non viene indicata.

La doglianza prosegue, poi, con la deduzione di ‘carente motivazione’, ovvero di una forma di censura non più consentita alla luce dell’insegnamento reso da questa Corte a Sezioni Unite (si veda la sentenza n. 8053/2014, ove è affermato che il sindacato di cui all’art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ., deve oggi ritenersi circoscritto al cd. ‘minimo costituzionale’, limitato ai casi di “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, di “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e di “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione).
4.2. In ogni caso, nel suo secondo profilo di censura il motivo è anche infondato, poiché si pone in contrasto con la giurisprudenza di questa Corte secondo la quale la delega di firma non deve necessariamente indicare le cause che ne hanno resa necessaria l’adizione, il termine di validità e il nominativo del soggetto delegato (Cass. 9298/2021).

In conclusione, pertanto, il ricorso va rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Poiché l a trattazione è stata chiesta ai sensi dell’art. 380 -bis cod. proc. civ. a seguito di proposta di infondatezza del ricorso, e

poiché la Corte ha deciso in conformità alla proposta, va fatto applicazione del terzo e del quarto comma dell’art. 96 cod. proc. civ., in assenza di indici che possano far propendere per una diversa applicazione della norma.

6.1. Quanto alla disciplina intertemporale, per effetto del rinvio operato dall’ultimo comma dell’art. 380 -bis cit. nel testo riformato, va richiamato l’indirizzo adottato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 27433/2023, secondo la quale detta normativa -in deroga alla previsione generale contenuta nell’art. 35 comma 1 d.lgs. n. 149 del 2022 -è immediatamente applicabile a seguito dell’adozione di una decisione conforme alla proposta, sebbene per giudizi già pendenti alla data del 28 febbraio 2023; ciò in quanto l’art. 380 -bis cit. (che nella parte finale richiama l’art. 96, terzo e quarto comma, cit.) è destinato a trovare applicazione, come espressamente previsto dall’art. 35, comma 6, d el d.lgs. n. 149 del 2022, anche nei giudizi introdotti con ricorso già notificato alla data del 1° gennaio 2023 e per i quali non è stata ancora fissata udienza o adunanza in camera di consiglio, come quello in esame.
6.2. Sulla scorta di quanto esposto, la parte ricorrente va condannata al pagamento di una somma, equitativamente determinata in € 1.500,00, in favore della controparte e di una ulteriore somma, pari ad € 1.000,00, in favore della cassa delle ammende.

Sussistono i presupposti processuali per il versamento – ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per l’impugnazione, se dovuto.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate , delle spese del presente giudizio che liquida in € 5.000,00, oltre spese prenotate a debito. Condanna la parte ricorrente al pagamento , ai sensi dell’art. 96, comma terzo, cod. proc. civ., della somma di € 1.500,00 in favore della controricorrente nonché, ai sensi dell’art. 96, comma quarto, cod. proc. civ., di un’ulteriore somma di € 1.000,00 in favore della cassa delle ammende.
Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 30 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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