Delega di firma: quando l'accertamento è valido?

Una contribuente ha impugnato un avviso di accertamento fiscale sostenendo, tra l’altro, la nullità dell’atto per un vizio nella delega di firma del funzionario. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, chiarendo che per gli atti impositivi è sufficiente una semplice delega di firma e non una delega di funzioni. La Corte ha inoltre confermato la legittimità della ricostruzione del reddito operata dall’Agenzia, basata sulla palese antieconomicità della gestione d’impresa della ricorrente, che aveva dichiarato ricavi irrisori a fronte di costi elevati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di Firma: la Cassazione stabilisce i criteri di validità per gli atti fiscali

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 12916/2024, torna a fare chiarezza su un tema cruciale nel contenzioso tributario: la validità della delega di firma apposta sugli avvisi di accertamento. Spesso i contribuenti contestano la legittimità degli atti impositivi per vizi formali legati alla sottoscrizione. La Suprema Corte, con questa pronuncia, ribadisce principi consolidati, distinguendo nettamente tra delega di firma e delega di funzioni, e analizza il merito di un accertamento basato sulla palese antieconomicità della gestione aziendale.

I Fatti del Caso: La Contestazione dell’Agenzia delle Entrate

Il caso riguarda una ditta individuale a cui l’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2010. Attraverso un accertamento analitico-induttivo, basato anche sugli studi di settore, l’Amministrazione Finanziaria contestava una plusvalenza non dichiarata derivante dalla cessione d’azienda e, più in generale, un maggior reddito d’impresa.

La ricostruzione del Fisco partiva da un dato macroscopico: la contribuente aveva dichiarato costi per oltre 40.000 euro a fronte di ricavi per soli 3.510 euro, con una perdita manifesta e un ricarico negativo del 91,36%. L’Ufficio, applicando le percentuali di ricarico del settore merceologico di riferimento, aveva quindi rideterminato un reddito congruo, seppur basato su una percentuale prudenziale del 19%.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Dopo una parziale riforma in appello, la contribuente ha proposto ricorso in Cassazione affidandosi a due motivi principali:

1. Vizio di forma: La nullità dell’avviso di accertamento per mancata allegazione della delega del Direttore Provinciale al funzionario che aveva materialmente firmato l’atto. Secondo la ricorrente, tale mancanza inficiava la legittimità dell’intero procedimento.
2. Vizio di merito: La violazione delle norme sulla valutazione delle prove e l’omesso esame di un fatto decisivo, contestando la fondatezza della ricostruzione del reddito operata dall’Ufficio, ritenuta inattendibile.

La Decisione della Corte e la validità della delega di firma

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Per quanto riguarda il primo motivo, quello sulla delega di firma, i giudici hanno ribadito alcuni punti fermi della giurisprudenza:

* Natura della delega: Quella prevista dall’art. 42 del d.P.R. 600/1973 è una delega di firma, non di funzioni. Ciò significa che il potere decisionale resta in capo al dirigente, mentre il delegato compie solo l’atto materiale della sottoscrizione. Non è un trasferimento di competenze.
* Requisiti: Proprio perché è una delega di firma, non è necessario che l’atto indichi il nome del delegato o la durata dell’incarico. È sufficiente un ordine di servizio interno che individui il funzionario legittimato tramite la sua qualifica (in questo caso, un funzionario di area terza), permettendo così un controllo successivo (“ex post”) della sua legittimazione.
* Onere della prova: Se il contribuente contesta la legittimazione del firmatario, spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere, producendo in giudizio la delega. Cosa che, nel caso di specie, era avvenuta.
* Qualifica non dirigenziale: Non è richiesta la qualifica dirigenziale per il funzionario delegato alla firma.

In sintesi, la Corte ha concluso che la mancata allegazione della delega all’avviso di accertamento non ne causa la nullità, purché l’Amministrazione sia in grado di provarne l’esistenza e la validità in corso di giudizio.

La Condotta Antieconomica e l’Inammissibilità del Ricorso nel Merito

Anche il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha evidenziato come la censura fosse diretta a ottenere un riesame dei fatti, precluso in sede di legittimità. Inoltre, ha applicato il principio della “doppia conforme”, secondo cui il ricorso per vizio di motivazione è inammissibile se le decisioni di primo e secondo grado si basano sulle medesime ragioni fattuali.

Nel merito, la Cassazione ha avallato la valutazione dei giudici di appello, i quali avevano correttamente evidenziato la grave anomalia economica nella gestione dell’impresa. La sproporzione tra costi e ricavi era un indizio grave, preciso e concordante che legittimava la presunzione di maggiori ricavi non dichiarati. Di fronte a un dato così palesemente antieconomico, spettava alla contribuente fornire una prova contraria rigorosa, spiegando le ragioni di una gestione così rovinosa. In assenza di tali spiegazioni, la ricostruzione del reddito operata dall’Ufficio è stata ritenuta legittima.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su un’interpretazione consolidata delle norme procedurali e sostanziali. La distinzione tra delega di firma e di funzioni è un cardine del diritto amministrativo, volto a garantire l’efficienza dell’azione amministrativa senza svuotare di significato le responsabilità dirigenziali. La Corte sottolinea che il contribuente ha sempre il diritto di verificare la legittimità del potere del firmatario, ma questo controllo avviene in sede processuale e non richiede che l’atto impositivo sia corredato da tutta la documentazione interna dell’Ufficio. Sul piano sostanziale, la decisione ribadisce che la libertà di impresa non può tradursi in una gestione palesemente illogica e antieconomica senza che il Fisco possa trarne conseguenze. La presunzione di evasione basata su indizi gravi, precisi e concordanti, come una perdita sproporzionata, è un principio fondamentale del diritto tributario per contrastare l’occultamento dei ricavi.

Le Conclusioni

L’ordinanza 12916/2024 offre due importanti lezioni pratiche. Primo, le contestazioni puramente formali sulla delega di firma hanno scarse probabilità di successo se non sono supportate da prove concrete sull’inesistenza o l’invalidità della delega stessa, che l’Amministrazione può produrre anche in un secondo momento. Secondo, i contribuenti devono essere in grado di giustificare in modo plausibile e documentato eventuali gestioni in perdita o palesemente antieconomiche. In assenza di prove convincenti, il Fisco è legittimato a ricostruire il reddito sulla base di presunzioni e dati statistici come gli studi di settore.

La delega di firma per un avviso di accertamento deve essere allegata all’atto per essere valida?
No, secondo la Corte di Cassazione non è necessario allegare la delega di firma all’avviso di accertamento. L’atto è valido se l’Amministrazione Finanziaria dimostra, anche successivamente in corso di causa, l’esistenza di un idoneo provvedimento di delega al funzionario che ha sottoscritto l’atto.

Quali caratteristiche deve avere la delega di firma di un atto impositivo?
La delega di firma non necessita dell’indicazione del nominativo del soggetto delegato né della sua durata. Può avvenire tramite ordini di servizio interni che individuano l’impiegato legittimato attraverso la sua qualifica. Inoltre, il funzionario delegato non deve necessariamente possedere una qualifica dirigenziale.

Quando la gestione di un’impresa può essere considerata “antieconomica” e giustificare un accertamento fiscale?
Una gestione viene considerata antieconomica quando presenta una palese e ingiustificata sproporzione tra i costi sostenuti e i ricavi dichiarati. Nel caso esaminato, dichiarare ricavi per 3.510 euro a fronte di costi del venduto per 40.638 euro, con un ricarico negativo del 91,36%, costituisce un indizio grave, preciso e concordante che legittima la presunzione di maggiori ricavi non dichiarati.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12916 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12916 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24005/2021 proposto da COGNOME, già titolare della ditta ‘RAGIONE_SOCIALE‘ , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (pec: EMAIL), elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO;

-ricorrente –

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sez. staccata di Messina, n.1440/2/2021 depositata il 15 febbraio 2021, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 febbraio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sez. staccata di Messina, veniva accolto l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE e rigettato l’appello di NOME COGNOME, titolare della ditta ‘RAGIONE_SOCIALE‘ proposti avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Messina n.421/04/2016 in relazione all’avviso di accertamento n.NUMERO_DOCUMENTO relativo al l’anno d’imposta 2010.

Nel quadro di un accertamento analitico induttivo ex articolo 39 comma 1 lettera d) d.P.R. 600/73 venivano applicati gli studi di settore, anche con riferimento alle percentuali di ricarico riferibili al settore merceologico di riferimento. A ll’esito , l’Amministrazione finanziaria contestava alla contribuente una plusvalenza derivante da cessione di azienda non dichiarata e riprendeva ad imposizione un maggiore reddito di impresa e chiedeva in pagamento l’importo complessivo di euro 95.004,50 di cui euro 28.947,00 per IRPEF, euro 1.681,00 per maggiore addizionale Comunale e Regionale, euro 11.587,00 per maggiore contributo INPS, euro 399,00 quale maggiore IRAP, euro 8.970,00 a titolo di IVA e infine euro 43.420,50 a titolo di sanzioni pecuniarie.
Il giudice di prime cure disattendeva, tra l’altro , la questione preliminare relativa alla violazione dell’articolo 42 comma 1 e 3 del d.P.R. 600/73 per pretesa mancata allegazione della delega alla sottoscrizione dell’atto impositivo e, nel merito, accoglieva il ricorso introduttivo limitatamente alla plusvalenza da cessione di azienda, confermando l’avviso nel resto. La decisione veniva parzialmente riformata dal giudice di appello , il quale onerava l’RAGIONE_SOCIALE, con riferimento alla plusvalenza non dichiarata, alla rideterminazione della pretesa tenendo conto della differenza tra il prezzo di cessione dell’azienda e il prezzo di acquisto . 4. Contro questa sentenza la contribuente propone ricorso per cassazione, che affida a due motivi, cui l’RAGIONE_SOCIALE replica con controricorso.
Ritenuto che:

Con il primo motivo di ricorso la contribuente lamenta, con riferimento all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., il fatto che la CTR non avrebbe tenuto conto della violazione o falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 600/73 con conseguente nullità de ll’avviso di accertamento per mancata allegazione della delega del Direttore Provinciale dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE alla sottoscrizione dell’atto e alla funzione di rappresentanza dell’Ente .

Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e infondatezza.

6.1. In primo luogo, come eccepito in controricorso, la delega di firma, sebbene la sentenza impugnata dia conto del fatto che è stata prodotta in giudizio e sia idonea, non è neppure riprodotta in ricorso ai fini di evidenziarne le carenze e così dare prova della necessaria decisività della censura.

6.2. In secondo luogo, il mezzo di impugnazione è anche infondato. E’ stato più volte affermato (cfr. ad es. Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 8814 del 29/03/2019) che la delega per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita dal dirigente ex all’art. 42, comma 1, del d.P.R.

n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni. Da tale principio deriva che il relativo provvedimento non richiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega che, pertanto, può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, “ex post”, la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto.

6.3. Se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di c.d. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 19190 del 17/07/2019). Ciò è quanto avvenuto nel caso di specie, come accertato dal giudice.

6.4. Infine, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale (tra le tante, si veda Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 24271 del 30/09/2019). Erra dunque il ricorrente a ritenere da un lato che la delega di firma debba essere allegata all’avviso a pena di illegittimità dello stesso e, dall’altro, che sia necessaria la qualifica dirigenziale in capo al delegato.
7. Col secondo motivo, ai fini dell’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ. con riferimento alle contestazioni mosse all’avviso sin dal ricorso introduttivo e poi in sede di appello, nonché l’ omesso esame di tale fatto decisivo oggetto di discussione, con riferimento al merito, della ricostruzione del reddito effettuata dall’Ufficio e condivisa dalla sentenza impugnata, a fronte dalla contestazione di inattendibilità della
ricostruzione reddituale operata dall’ufficio e di infondatezza dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria.

Il motivo è inammissibile.

8.1. Innanzitutto, il mezzo di impugnazione compendia profili tra loro incompatibili, come la violazione di legge e la censura motivazionale.

8.2. Sotto ulteriore profilo, il motivo è inammissibile per doppia conforme con riferimento al paradigma del prospettato vizio motivazionale alla luce del doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente sul merito RAGIONE_SOCIALE riprese oggetto di accertamento analitico induttivo sia in primo sia in secondo grado. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse.
8.3. In terzo luogo, la censura è chiaramente diretta ad ottenere un nuovo apprezzamento del fatto valutato dal giudice del merito. Va al proposito rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza RAGIONE_SOCIALE riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed
ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria.

Infine, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie il fatto storico è indubbiamente stato considerato.
9. Orbene, non vi è dubbio che il giudice ha esaminato il fatto, laddove afferma che «La contribuente ha dichiarato un costo del venduto pari a euro 40.638,00 (dato dalla somma di esistenze Iniziali e costi d’acquisto meno rimanenze finali, cosi come autodenunciati dalla parte) mentre ha indicato ricavi per euro 3.510,00, con tali valori le cessioni sarebbero state realizzate con un’apparente, grossa perdita di 27.446,00 e un ricarico negativo del 91,36%, mentre la cessione di beni dovrebbe avvenire ad un prezzo che garantisca un margine di utile e un prezzo ampiamente remunerativo e non certo alquanto rovinoso. Ciò è ancor più vero se si raffronta con le percentuali di ricarico riferibili al settore merceologico di appartenenza dell’odierna ricorrente, come da studio di settore M13U, da cui ha tratto la congrua (pur prudenziale e bassa) percentuale pari al 19%. La ricorrente avrebbe dovuto fornire tutte le spiegazioni del caso offrendo RAGIONE_SOCIALE soluzioni parimenti verosimili a supporto dell’innegabile dato di ricavi incoerenti rispetto ai costi di acquisto: ma ciò non è stato fatto rendendo legittimi i maggiori ricavi come accertati dall’Ufficio.». La valutazione del fatto dell’antieconomicità, anche con riferimento all’applicazione dello studio di settore nel
quadro dell’accertamento analitico, con precisi riferimenti al quadro istruttorio del caso di specie, rende inammissibile la censura in disamina, nella quale viene semplicemente riproposta la prospettazione di parte, già avanzata in primo e secondo grado e sempre disattesa.

10. In conclusione il ricorso dev’essere perciò rigettato e le spese di lite seguono la soccombenza, liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente in solido alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite, liquidate in euro 4.300 per compensi, oltre Spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 27 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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