Delega di firma: onere della prova sull'Agenzia

Una società impugna due avvisi di accertamento, contestando tra l’altro il difetto di delega di firma del funzionario sottoscrittore. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 8505/2025, dichiara estinto il giudizio per il primo avviso grazie a una definizione agevolata. Per il secondo avviso, accoglie il ricorso, stabilendo che in caso di contestazione della delega di firma, spetta all’Amministrazione Finanziaria e non al contribuente fornire la prova della sua esistenza. La sentenza impugnata viene cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di Firma: la Cassazione ribadisce l’onere della prova a carico del Fisco

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale nel contenzioso tributario: la validità della sottoscrizione dell’avviso di accertamento e, in particolare, la questione della delega di firma. La decisione chiarisce in modo definitivo su chi ricada l’onere di provare l’esistenza e la validità della delega quando questa viene contestata dal contribuente. L’ordinanza n. 8505/2025 della V Sezione Civile rappresenta un importante punto di riferimento per la difesa dei diritti del contribuente.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata si vedeva notificare due avvisi di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria, relativi agli anni d’imposta 2011 e 2012. L’Agenzia contestava un maggior reddito derivante da ricavi non contabilizzati, da servizi di outsourcing verso una società collegata e da contratti di sub-locazione, oltre all’indebita deduzione di alcuni costi.

La società impugnava entrambi gli atti impositivi, sollevando diverse eccezioni. Tra queste, spiccava un vizio di forma ritenuto dirimente: il difetto di sottoscrizione dell’atto, in quanto il funzionario firmatario non avrebbe avuto la necessaria delega di firma da parte del capo dell’ufficio. I ricorsi, riuniti, venivano rigettati sia in primo che in secondo grado. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, riteneva che fosse onere del contribuente fornire la prova negativa dell’irregolarità della delega. Di qui, il ricorso per Cassazione da parte della società.

La questione della delega di firma e la decisione della Corte

Il cuore della controversia portata all’attenzione della Suprema Corte riguarda la ripartizione dell’onere della prova in materia di sottoscrizione degli atti impositivi. L’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 stabilisce che gli avvisi di accertamento devono essere sottoscritti dal capo dell’ufficio o da un altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. La mancanza di tale sottoscrizione comporta la nullità dell’atto.

La Corte di Cassazione, prima di entrare nel merito, ha dichiarato estinto il giudizio relativo all’accertamento per l’anno 2011. Questo perché la società consolidante, facente parte dello stesso gruppo fiscale, aveva nel frattempo definito la controversia tramite una procedura di definizione agevolata, i cui effetti si estendono anche alle altre società del gruppo.

Per l’anno 2012, invece, la Corte ha accolto il motivo di ricorso relativo al vizio di sottoscrizione. Ribaltando la decisione del giudice d’appello, ha affermato un principio consolidato: quando il contribuente contesta specificamente la legittimazione del firmatario dell’avviso di accertamento, è l’Amministrazione Finanziaria a dover dimostrare la sussistenza di una valida delega di firma.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando la propria giurisprudenza consolidata. I giudici hanno chiarito che l’onere della prova non può essere invertito. È irragionevole e contrario al principio di vicinanza alla prova pretendere che il contribuente dimostri un fatto negativo, ossia l’assenza di una delega che è un atto interno all’amministrazione.

L’Amministrazione Finanziaria, essendo in possesso del documento, ha il dovere di produrlo in giudizio per dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore. La semplice menzione degli estremi della delega sull’avviso di accertamento non è sufficiente a superare la contestazione del contribuente. Il giudice di secondo grado aveva errato nel ritenere che la menzione della delega fosse di per sé prova sufficiente e che spettasse al contribuente provare il contrario. Per questo motivo, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, la quale dovrà riesaminare la questione attenendosi al principio di diritto enunciato dalla Cassazione.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa pronuncia rafforza un importante baluardo a tutela del contribuente. L’onere di provare la legittimità formale dell’atto impositivo, inclusa la validità della sottoscrizione, spetta interamente all’ente impositore. I contribuenti che ricevono un avviso di accertamento hanno il diritto di verificarne la regolarità formale e, in caso di dubbi sulla legittimità del firmatario, possono contestarla in giudizio. In tale evenienza, sarà l’Agenzia delle Entrate a dover esibire la delega di firma, pena la nullità dell’atto. La decisione sottolinea come il rispetto delle regole procedurali non sia una mera formalità, ma un elemento essenziale per la validità degli atti che incidono sulla sfera patrimoniale dei cittadini.

Chi deve provare l’esistenza della delega di firma se un contribuente la contesta in un avviso di accertamento?
In caso di contestazione da parte del contribuente, l’onere di dimostrare l’esistenza e la validità della delega di firma del funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento spetta all’Amministrazione Finanziaria.

Cosa succede a un avviso di accertamento firmato da un funzionario senza una valida delega di firma?
Secondo l’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, un avviso di accertamento non sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un altro funzionario da lui validamente delegato è nullo.

La definizione agevolata di una controversia da parte di una società consolidante ha effetti anche sulle altre società del gruppo?
Sì, la Corte ha confermato che la definizione agevolata della controversia perfezionata da un coobbligato solidale, come nel caso di società appartenenti a un consolidato fiscale, produce effetti favorevoli anche per gli altri coobbligati.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8505 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8505 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 01/04/2025

Avviso di accertamento -sottoscrizione -delega di firma

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30018/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difeso dagli Avv. NOME COGNOME e NOME NOME COGNOME

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, n. 2404/2018, depositata il 15/03/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 febbraio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

Con separati avvisi di accertamento -n. TF70E100041/2016 e n. TF70E100043/2016 -l’Agenzia delle entrate contestava alla Funari RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE per gli anni 2011 e 2012, un maggior reddito, rispettivamente di euro 340.000,00 e di euro 463.718,00. Gli atti impositivi conseguivano ad un processo verbale di constatazione con il quale l’Ufficio aveva accertato, per l’anno di imposta 2011 , la mancata contabilizzazione di ricavi, derivanti, in virtù di scrittura privata del 1° luglio 2000, dalla prestazione di servizi resi in outsourcing in favore della RAGIONE_SOCIALE società collegata, e da contratti di sub-locazione in essere con quest’ultima; per l’anno 2012 , invece , l’U fficio aveva contestato maggiori ricavi, derivanti dalla medesima scrittura privata, l’indebita deduzione di costi e l’indebita deduzione di perdite. Quanto ai costi l’Ufficio disconosceva, in particolare, le c.d. spese di regia in favore della San Marco Venezia s.p.a.
Entrambi gli atti impositivi venivano impugnati con separati ricorsi dalla società la quale, in primo luogo, lamentava il difetto di sottoscrizione dell’atto impositivo e nel merito la neutralità dell’accertamento i relazione ad operazioni tra consolidate, l ‘inesistenza di maggiori ricavi, la legittima deduzione delle spese di regia e di tutti gli altri costi

La C.t.p., previa riunione dei ricorsi, li rigettava con sentenza confermata in appello.

La C.t.r., con la sentenza in epigrafe, rigettava il motivo con il quale la società contribuente aveva denunciato la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e nel merito concludeva per la legittimità dei recuperi di cui all’avviso di accertamento .

Avverso detta ultima ricorre la società contribuente e l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Con ordinanza interlocutoria n. 28108 del 2023 questa Corte, rilevato che la società aveva depositato ex art. 372 cod. proc. civ. documentazione relativa alla definizione agevolata della controversia ai sensi dell’art. d.l. n. 119 del 2018, rinviava a nuovo ruolo per consentirne la notifica all’Agenzia delle entrate .

Considerato che:

Con il primo motivo la società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n . 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. l’messo esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le pari.

Rileva che i Giudici del merito hanno deciso sul motivo relativo alla nullità degli avvisi di accertamento per mancanza di delega in capo al sottoscrittore senza prendere visione di detto provvedimento, materialmente assente, in quanto mai allegato dall’Ufficio né in primo né in secondo grado. Per l’effetto, censura la sentenza impugnata per avere illegittimamente ritenuto sufficiente, ai fini della validità dell’atto impositivo , l’indicazione della delega in calce al medesimo, erroneamente affermando che fosse onere del contribuente fornire la prova negativa d ell’insussistenza di irregolarità della delega in capo al funzionario firmatario.
Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost per motivazione apparente.

Assume che la sentenza è viziata per motivazione apparente, non essendo comprensibile in ragione di quale documentazione -ulteriore rispetto all’avviso di accertamento ed agli atti costituzione dell’Ufficio la C.t.r. abbia ritenuto efficace la delega e valida la sottoscrizione dell’atto impugnato.

3 Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 109, 117, 118 e 163 t.u.i.r. , dell’art. 2909 cod. civ. , del l’art. 115 cod. proc. civ. e, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 , cod. proc. civ., l’ omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le pari.

Assume che la C.RAGIONE_SOCIALE.r., nel rigettare l’appello , avrebbe violato le regole del giudicato ed il principio di non contestazione, ritenendo non provate circostanze accertate con sentenza passata in giudicato e non contestate dall’Ufficio.

Osserva che nei gradi di merito aveva eccepito la «neutralità dell’accertamento» in quanto avente ad oggetto operazioni tra società consolidate -la RAGIONE_SOCIALE, la RAGIONE_SOCIALE e la San Marco RAGIONE_SOCIALE nelle rispettive qualità di consolidate, le prime due, e consolidante, la terza -che avevano optato per il regime di tassazione del consolidato nazionale ai sensi dell’art. 118 t.u.i.r. che, pertanto, qualsiasi maggiore ricavo accertato nei confronti di una delle consolidate per servizi resi nei confronti dell’altra , per la quale costituivano costi, non aveva effetti sulla tassazione che avviene «in maniera unitaria in capo alla consolidante». Evidenzia che nella medesima udienza la C.t.p. aveva accolto, quanto al 2011, i ricorso della consolidante, affermando la neutralità dell’accertamento e che sul punto non vi era stata specifica contestazione in appello. Precisa che analoghe motivazioni la C.t.p. aveva reso nel giudizio proposto dalla consolidante anche con riferimento al 2012 per il quale il giudizio era ancora pendente innanzi alla C.t.r.
Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 101 e 109 t.u.i.r.

Quanto agli ulteriori costi del 2012, denuncia: 1) con riferimento ai costi ritenuti non di competenza, la pretestuosa applicazione dell’art. 109 t.u.i.r. per assenza di danno erariale in quanto i medesimi, non deducibile nell’anno 2012, lo era no nel 2011; 2) con riferimento ai costi relativi a «perdite su crediti» la violazione dell’art. 101, comma 5, t.u.i.r. in ragione delle modifiche apportate dal d.gs. n. 83 del 2012 e poi dal d.lgs. n. 147 del 2015; 3) con riferimento ai costi ritenuti non inerenti il contrasto della sentenza con la sentenza n. 8259 del 2016 della C.t.p. di Caserta intervenuta nei confronti della consolidante San Marco; 4) con riferimento ai costi di rappresentanza. che si trattava di spese per l’intrattenimento degli indispensabili rapporti con le case mandanti, da ritenersi inerenti e congrui.
5. In via preliminare, deve rilevarsi che la ricorrente non risulta aver ottemperato a quanto disposto con la precedente ordinanza interlocutoria in ordine alla notifica alla controricorrente della documentazione sopravvenuta, relativa, alla definizione agevolata. Non ha adempiuto, pertanto, all’obbligo di notifica alla controparte dell’elenco dei documenti prodotti successivamente, relativi all’ammissibilità in genere del ricorso, derogabile solo nell’ipotesi, nel caso di specie non sussistente, in cui sia stato comunque garantito il contraddittorio (cfr. Cass. 14/09/2023, n. 26619).
Ciononostante, con riferimento all’accertamento relativo all’anno 2011, risulta che il giudizio introdotto dalla consolidante sul medesimo atto impositivo n. TF70E100041/2016 è stato dichiarato estinto con decreto n. 19125 del 2022 per definizione agevolata ex d.l. 119 del 2018.

In caso di definizione agevolata delle controversie tributarie ai sensi del d.l. n. 119 del 2018, convertito con modificazioni dalla legge n. 136 del 2018, la disposizione di cui al comma 14 dell’art. 6 del citato d.l., secondo cui la definizione agevolata della controversia, ove

perfezionata dal coobbligato solidale, giova anche in favore degli altri coobbligati, trova applicazione anche nei rapporti tra società consolidate, che abbiano esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo (Cass. 31/03/2022, n. 10347).

Il giudizio, pertanto, va dichiarato estinto quanto all’avviso di accertamento n. TF70E100041/2016 per l’anno 2011.

Quanto al 2012, per il quale il giudizio prosegue, il secondo motivo è logicamente preliminare rispetto al primo, in quanto prospetta un error in procedendo -per vizio di motivazione della sentenza impugnata, nella parte in cui si è pronunciata sulla invalidità dell’atto impositivo per violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 -che ne determinerebbe la nullità.

Il motivo è infondato.

6.1. La C.t.r. ha respinto la censura affermando con un primo argomento, logicamente preliminare, se pure esposto per secondo, che la medesima fosse inammissibile in quanto generica; ha rilevato, infatti, che l’opponente che deduca l’illegittimità dell’atto pe r inesistenza o irregolarità della delega in capo al firmatario ha l’onere d i provare il fatto negativo, non essendo sufficiente una contestazione generica; con il secondo argomento ha ritenuto che il motivo fosse comunque infondato in quanto l’indicazione nell’avviso di accertamento degli estremi della delega è elemento sufficiente a provare la sua provenienza.
6.2. Risulta, pertanto, chiaramente esposta la ratio decidendi sottesa al decisum: la C.t.r. ha ritenuto che, ai fini della validità dell’atto impositivo , fosse sufficiente la menzione nello stesso della delega e che spetti al contribuente che ne assuma l’invalidità muovere specifiche contestazioni e provare il fatto negativo della sua insussistenza.

E’ fondato, invece, il primo motivo, restando assorbiti gli ulteriori con il quale si censura, con riferimento a detta motivazione, la violazione di legge.

7.1. L’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 stabilisce che «gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato».

7.2. Per giurisprudenza consolidata di legittimità, l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 cit. se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. In caso di contestazione, incombe all’Agenzia delle Entrate l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza di eventuale delega, trattandosi di un documento, se esistente, già in possesso dell’amministrazione finanziaria, mentre la distribuzione dell’onere della prova non può subire eccezioni (Cass.17/7/2019, n. 19190).
Questa Corte ha modificato il proprio orientamento in tema di delega di firma (non delega di funzioni), ai sensi dell’art. 42 cit., ritenendo irrilevante la mancata indicazione del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, essendo sufficiente l’indicazione della qualifica rivestita (Cass., 29 marzo 2019, n. 8814; Cass., 19 aprile 2019, n. 11013); ha però ribadito che, in caso di contestazione specifica da parte del contribuente in ordine ai requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell’avviso, incombe sulla Amministrazione fornire la prova della sussistenza degli stessi. L’Amministrazione finanziaria è tenuta, quindi, con onere della prova a suo carico (anche per il principio di vicinanza alla prova), a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso
di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass. n. 19190 del 2019 cit.)

7.3. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi. Infatti, a fronte del motivo di appello con il quale il contribuente aveva contestato (cfr. pag. 5 ricorso per cassazione) la mancata produzione in giudizio della delega -che, invece, l’Ufficio assume fosse agli atti ha ritenuto, con valutazione preliminare, per un verso, che fosse sufficiente la sua menzione nell’avviso di accertamento e, per altro verso, che spettasse al contribuente la prova negativa della mancanza della stessa.

In conclusione, il ricorso va dichiarato inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse quanto al l’ avviso di accertamento n. TF70E100041/2016; va accolto, invece, quanto al l’avviso di accertamento n. TF70E100043/2016, limitatamente al primo motivo, rigettato il secondo ed assorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata in parte qua, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte dichiara estinto il giudizio quanto all’avviso di accertamento n. TF70E100041/2016; accoglie per il resto, il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo, assorbiti gli ulteriori; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 20 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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