Delega di firma: nullo l'atto senza prova certa

Una società di ristorazione ha impugnato un avviso di accertamento fiscale basato sulla ricostruzione induttiva dei ricavi dal consumo di acqua minerale. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ma solo per un vizio procedurale: la corte d’appello non aveva adeguatamente verificato l’esistenza e la validità della delega di firma del funzionario che ha emesso l’atto. La sentenza è stata annullata con rinvio perché la motivazione su questo punto cruciale è stata ritenuta ‘puramente apparente’, senza un’effettiva analisi delle prove. Gli altri motivi, relativi alla legittimità del metodo induttivo, sono stati respinti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di Firma: la Cassazione Annulla la Sentenza per Motivazione Apparente

L’ordinanza in esame offre un importante chiarimento sui requisiti formali degli avvisi di accertamento, sottolineando come la validità della delega di firma non possa essere data per scontata. La Corte di Cassazione ha stabilito che una motivazione giudiziale che non esamina concretamente le contestazioni del contribuente su questo punto è da considerarsi ‘apparente’ e, di conseguenza, la sentenza è nulla. Analizziamo questo caso emblematico che contrappone una società di ristorazione all’Agenzia delle Entrate.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Basato sull’Acqua Minerale

Una società operante nel settore della ristorazione si vedeva recapitare un avviso di accertamento per maggiori imposte (IRES, IRAP e IVA) relative all’anno 2008. L’atto si basava su una verifica fiscale durante la quale l’Ufficio aveva ricostruito i ricavi dell’attività con un metodo analitico-induttivo. In particolare, partendo dalla quantità di acqua minerale acquistata dalla società, l’Agenzia aveva stimato il numero di pasti serviti e, di conseguenza, i maggiori ricavi non dichiarati. La ricostruzione teneva conto anche di un’analisi a campione delle ricevute e della stagionalità dell’attività.

L’Iter Giudiziario e i Motivi di Ricorso

La società contribuente impugnava l’atto, ma il suo ricorso veniva rigettato sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in appello (Commissione Tributaria Regionale). Di fronte alla Corte di Cassazione, la società articolava la sua difesa su quattro motivi principali:

1. Nullità della sentenza per motivazione apparente sulla delega di firma: si contestava che il giudice d’appello avesse rigettato il motivo sulla mancanza di una valida delega in capo al funzionario firmatario dell’atto senza alcuna reale verifica.
2. Nullità per motivazione apparente sulla fondatezza della pretesa: anche in questo caso, si lamentava una risposta superficiale e non argomentata nel merito dell’accertamento.
3. Violazione del divieto di praesumptio de presumpto: la società riteneva che la ricostruzione dei ricavi fosse basata su mere congetture e presunzioni di secondo grado, vietate dalla legge.
4. Omessa pronuncia sui motivi subordinati: si denunciava che il giudice non avesse esaminato le richieste di annullamento parziale dell’atto.

La Decisione della Corte di Cassazione e la delega di firma

La Suprema Corte ha analizzato distintamente ciascun motivo, giungendo a una decisione che accoglie le ragioni della società solo sul piano formale, ma conferma la legittimità del metodo di accertamento nel merito.

L’Accoglimento del Primo Motivo: La Motivazione Apparente sulla Delega

Il punto cruciale della decisione riguarda il primo motivo. La Cassazione ha ritenuto fondata la censura della società, stabilendo che la Commissione Tributaria Regionale si era limitata ad affermare l’infondatezza del motivo relativo al difetto di sottoscrizione senza condurre alcuna verifica. Il giudice d’appello avrebbe dovuto scrutinare l’effettiva esistenza della delega di firma, la sua natura, il suo contenuto e la sua idoneità a legittimare il funzionario firmatario. Non avendolo fatto, la sua motivazione risulta ‘puramente apparente’, ovvero una formula vuota che non permette di comprendere il ragionamento logico-giuridico seguito. Questo vizio, qualificabile come error in procedendo, determina la nullità della sentenza.

Il Rigetto degli Altri Motivi

Tutti gli altri motivi sono stati invece respinti. La Corte ha ritenuto che la motivazione sulla legittimità della pretesa, seppur sintetica, fosse sufficiente, in quanto basata su principi giurisprudenziali consolidati come il cosiddetto ‘tovagliometro’, che permette la ricostruzione presuntiva dei ricavi. È stato inoltre chiarito che basare la stima dei ricavi sul consumo di un bene essenziale come l’acqua minerale costituisce una presunzione di primo grado, fondata su dati concreti, e non una vietata presunzione di secondo grado (praesumptio de presumpto). Infine, il motivo sull’omessa pronuncia è stato dichiarato inammissibile, poiché i giudici d’appello, confermando in toto la legittimità dell’accertamento, avevano implicitamente rigettato tutte le doglianze della contribuente.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: una sentenza è nulla quando la sua motivazione, pur esistendo graficamente, è obiettivamente inidonea a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice. Nel caso della delega di firma, la legge (art. 42 del D.P.R. n. 600/1973) impone la sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte del capo dell’ufficio o di un funzionario da lui delegato, a pena di nullità. Quando il contribuente contesta specificamente l’esistenza o la validità di tale delega, il giudice ha il dovere di accertare questo elemento decisivo, e l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di produrre l’atto di delega. Limitarsi a un’affermazione apodittica di infondatezza integra un vizio di motivazione apparente che viola le norme processuali.
Al contrario, sul piano sostanziale, la Corte ha confermato la piena legittimità dei metodi di accertamento induttivo basati su elementi oggettivi, come il consumo di materie prime, purché il ragionamento presuntivo sia logico e fondato su dati verificabili.

Le Conclusioni

Questa ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, evidenzia l’importanza di verificare non solo la sostanza, ma anche i requisiti formali degli atti impositivi, come la corretta sottoscrizione. La contestazione di un vizio formale, se ben argomentata, può portare all’annullamento dell’atto. Per i giudici tributari, rappresenta un monito a non liquidare sbrigativamente le eccezioni procedurali, ma a fornire motivazioni complete e verificabili che diano conto dell’iter logico seguito per arrivare alla decisione. La giustizia, anche quella tributaria, si fonda non solo su decisioni corrette nel merito, ma anche su un percorso decisionale trasparente e rispettoso delle regole processuali.

Quando un avviso di accertamento può essere nullo per un difetto di firma?
Un avviso di accertamento è nullo se non è sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un altro impiegato della carriera direttiva validamente delegato. Se il contribuente contesta la validità della delega di firma, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare l’esistenza, la natura e il contenuto della delega stessa.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
Si ha ‘motivazione apparente’ quando la giustificazione della decisione, pur essendo presente nel testo, è talmente generica, illogica o contraddittoria da non permettere di comprendere il ragionamento giuridico del giudice. È un vizio che rende la sentenza nulla perché non adempie alla sua funzione di spiegare le ragioni della decisione.

È legittimo per l’Agenzia delle Entrate ricostruire i ricavi di un ristorante basandosi sul consumo di acqua minerale?
Sì, secondo la Corte di Cassazione è legittimo. La ricostruzione dei ricavi di un’impresa di ristorazione basata sul consumo di un bene fondamentale e di uso ricorrente, come l’acqua minerale, costituisce un valido metodo analitico-induttivo basato su una presunzione di primo grado, fondata su dati concreti e verificabili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24782 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24782 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24719/2017 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE rappresentata e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL LAZIO n. 1493/2017 depositata il 21/03/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/07/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Provinciale di Roma rigettava il ricorso della contribuente avverso un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate, con riferimento all’anno d’imposta 2008, accertava maggiori importi dovuti a titolo di IRES, IRAP e IVA, irrogando altresì una sanzione amministrativa pecuniaria. La RAGIONE_SOCIALE era stata sottoposta a verifica fiscale in relazione alla predetta annualità. La verifica si concludeva con la consegna, in data 6 maggio 2011, di un processo verbale di constatazione (PVC), nel cui ambito l’Ufficio ricostruiva l’ammontare dei ricavi realizzati dalla società nell’anno di verifica sulla base della quantità di acqua minerale acquistata, ricavando da tale dato il numero presumibile di pasti somministrati alla clientela. Tale ricostruzione veniva effettuata anche attraverso un’analisi a campione delle ricevute e delle fatture emesse, tenendo conto della stagionalità dell’attività svolta dalla società. In particolare, veniva valorizzata la discrasia tra il maggior ammontare di litri di acqua minerale acquistata e destinata alla somministrazione e quello risultante effettivamente servito alla clientela del ristorante. Sulla scorta di tale differenza si completava la stima dei maggiori coperti gestiti nell’attività in questione, rispetto ai quali si individuava l’omessa contabilizzazione dei correlati ricavi.
Avverso la sentenza di primo grado, la società contribuente proponeva appello, deducendo la nullità dell’avviso di accertamento per mancanza di una valida sottoscrizione. Secondo la contribuente, l’Ufficio avrebbe emesso l’atto in violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, nonché del divieto di praesumptio de presumpto , formulando rilievi infondati e omettendo di ridurre i maggiori importi imponibili accertati in forza
di errori materiali e di calcolo. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio respingeva l’appello, confermando la sentenza impugnata. Il ricorso per cassazione della contribuente è affidato a quattro motivi. L’Agenzia si è costituita ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione ex art. 370, comma 1, c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, si denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 112 e 132, comma 1, n. 4, c.p.c., e 36 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in relazione agli artt. 360, n. 4, c.p.c., e 62 D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, censurando la sentenza impugnata in quanto la relativa motivazione è puramente apparente laddove ha rigettato il motivo di appello relativo alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte del funzionario non regolarmente delegato ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, limitandosi all’espressione di un giudizio di infondatezza nel merito di tale motivo di appello senza illustrazione dell’ iter logico giuridico che ha condotto il giudice ad esprimere tale giudizio.
Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 112 e 132, comma 1, n. 4, c.p.c., e 36 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in relazione agli artt. 360, n. 4, c.p.c., e 62 D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, contestando la sentenza per la sua motivazione puramente apparente laddove ha rigettato il motivo di appello relativo all’infondatezza nel merito della pretesa impositiva, limitandosi all’espressione di un giudizio di infondatezza nel merito di tale motivo di appello senza illustrazione dell’ iter logico giuridico che ha condotto il giudice ad esprimere tale giudizio.
Con il terzo motivo di ricorso rubricato violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., dell’art. 39, comma 1, lett. d, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché del divieto di praesumptio de presumpto , in relazione agli artt. 360, n. 3, c.p.c., e 62 D.Lgs. 31 dicembre 1992, numero 546, censurando che la sentenza impugnata, recependo l’accertamento analitico induttivo oggetto di impugnazione, ha ritenuto assurgessero e dignità di prova presuntiva una serie di ‘congetture avversarie’ che violano il divieto di presunzioni di secondo grado.
Con il quarto motivo di ricorso si evidenzia la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia e violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione agli artt. 360, n. 4, c.p.c., e 62 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, contestando la mancata pronuncia sui motivi di impugnazione formulati in via subordinata nel grado d’appello e con cui si domandava l’annullamento quantomeno parziale dell’avviso di accertamento impugnato.

Il primo motivo è fondato e va accolto.

La contribuente ha dedotto, in modo specifico e autosufficiente, la nullità dell’avviso di accertamento per mancanza di una valida delega che abilitasse il sottoscrittore dell’atto. Tale profilo, pur essendo stato reiterato in appello, non risulta adeguatamente scrutinato dalla Commissione Tributaria Regionale, che si è limitata ad affermarne l’infondatezza, senza alcuna verifica in ordine all’effettiva esistenza della delega, alla sua natura (di firma o di funzioni), al contenuto specifico della stessa e alla sua idoneità a legittimare la sottoscrizione.
La motivazione della sentenza impugnata si rivela, pertanto, meramente apparente, non essendo dato comprendere il percorso logico -giuridico seguito dal giudice d’appello. Come affermato da questa Corte, la motivazione è solo apparente e la sentenza è nulla per error in procedendo quando, pur graficamente esistente, non

consente di percepire il fondamento della decisione, recando argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento (Cass., Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., 5 luglio 2022, n. 21302; Cass., 8 settembre 2022, n. 26477).

In materia tributaria, l’art. 42 del D.P .R. n. 600/1973 impone, a pena di nullità, che l’avviso di accertamento sia sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che la delega alla sottoscrizione ha natura di delega di firma, non di funzioni, e può essere conferita anche mediante ordini di servizio, purché sia possibile verificare ex post la corrispondenza tra il sottoscrittore e il destinatario della delega (Cass., 29 marzo 2019, n. 8814; Cass., 17 maggio 2022, n. 15898; Cass., 28 luglio 2022, n. 23651).
Nel caso di specie, la CTR si è limitata ad affermare che l’avviso era stato sottoscritto dal Capo Area Imprese Minori e Lavoratori Autonomi su delega del Direttore Provinciale, senza alcuna verifica documentale sull’effettiva esistenza della delega, sulla sua portata e sui limiti oggettivi. Né risulta che l’Amministrazione abbia prodotto in giudizio l’atto di delega, come richiesto in caso di contestazione, in ossequio al principio di vicinanza della prova.

La sentenza impugnata, dunque, tralascia di accertare un elemento decisivo della controversia, limitandosi ad una formula apodittica che non consente di comprendere se il soggetto sottoscrittore fosse effettivamente legittimato. In tal modo, essa si pone in contrasto con l’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., e con l’art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992, integrando un vizio di motivazione apparente rilevante ai sensi dell’art. 360, n. 4, c.p.c.

Il secondo motivo di ricorso, con cui si denuncia la nullità della sentenza per motivazione apparente, non può essere accolto.

La censura si fonda sull’assunto che la sentenza d’appello abbia rigettato il motivo relativo all’infondatezza della pretesa impositiva

senza illustrare l’iter logico -giuridico seguito, limitandosi ad una formula assertiva. Tuttavia, tale assunto non trova riscontro nel testo della decisione impugnata.

La motivazione della sentenza d’appello, pur sintetica, consente di cogliere la ratio decidendi , articolandosi in una trama argomentativa che, seppur essenziale, è idonea a sorreggere la decisione sul piano logico e giuridico. Come testualmente evidenziato dalla Commissione Tributaria Regionale, ‘la ricostruzione presuntiva dei ricavi d’impresa può essere legittimamente fondata anche sulla base della valutazione di consumi unitari di determinate materie sussidiarie o beni di consumo’. In tale prospettiva, il giudice d’appello ha valorizzato il riferimento alla giurisprudenza di legittimità sul c.d. ‘tovagliometro’, quale metodo induttivo fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti, idonee a giustificare la rettifica dei ricavi anche in presenza di contabilità formalmente regolare (cfr. Cass. nn. 8822/2019 e 20060/2014).
In proposito, va ricordato che, a seguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., operata dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. con modif. dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili in sede di legittimità le censure di insufficienza o contraddittorietà della motivazione, essendo il sindacato della Corte limitato alla verifica del rispetto del ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost.

Come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 7090/2022; Cass. n. 22598/2018), tale minimo è violato solo quando la motivazione sia totalmente mancante, meramente apparente, fondata su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, perplessa o obiettivamente incomprensibile.

Nel caso di specie, nessuno di tali vizi è riscontrabile nel testo della sentenza impugnata, che risulta intellegibile, coerente e conforme ai principi consolidati in materia tributaria. La motivazione,

pertanto, non scende al di sotto del minimo costituzionale e si sottrae al vizio denunciato.

Il terzo motivo è infondato.

Per il suo tramite si denuncia la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, nonché del divieto di praesumptio de presumpto (ossia il divieto di fondare una presunzione su un’altra presunzione), è infondato.

La censura si fonda sull’assunto che la sentenza impugnata abbia recepito un impianto presuntivo privo di gravità, precisione e concordanza, elevando a dignità di prova presuntiva mere congetture, in violazione del divieto di presunzioni di secondo grado ( praesumptio de presumpto : non è consentito basare una presunzione su un’altra presunzione). Tuttavia, tale assunto non trova riscontro nel contenuto della decisione impugnata.

La sentenza d’appello si è conformata ai principi affermati da questa Corte, secondo cui ‘ in tema di accertamento tributario, sia presuntivo del reddito d’impresa, a norma dell’art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sia induttivo in materia di IVA, ai sensi dell’art. 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è legittima la ricostruzione dei ricavi di un’impresa di ristorazione sulla base del consumo di acqua minerale, costituendo lo stesso un ingrediente fondamentale, se non addirittura indispensabile, nelle consumazioni effettuate ‘ (Cass. n. 17408/2010).
In tale prospettiva, il giudice d’appello ha fatto corretta applicazione del metodo analitico -induttivo, valorizzando elementi di fatto oggettivi e documentati, idonei a fondare presunzioni di primo grado, logicamente collegate al fatto ignoto da dimostrare (i ricavi non contabilizzati), e non già presunzioni derivate da altre presunzioni.

Non si è dunque in presenza di una praesumptio de presumpto (presunzione basata su un’altra presunzione), ma di un ragionamento presuntivo fondato su dati concreti e verificabili, quali il consumo di beni di uso ricorrente nell’attività di ristorazione, secondo un criterio già ritenuto legittimo dalla giurisprudenza di legittimità.

La motivazione della sentenza impugnata, pertanto, resiste alle censure sollevate, essendo conforme ai principi normativi e giurisprudenziali in materia di accertamento tributario.

Il quarto motivo di ricorso, con cui si denuncia la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia, è inammissibile.

L’omessa pronuncia si verifica quando il giudice non affronta nel merito una domanda o un’eccezione proposta dalle parti, lasciando quindi incompleta la decisione su questioni rilevanti per la causa. La censura si fonda sull’assunto che la Commissione Tributaria Regionale non si sarebbe pronunciata sui motivi di impugnazione formulati in via subordinata nel grado d’appello, con i quali si chiedeva l’annullamento, almeno parziale, dell’avviso di accertamento. Tale assunto, tuttavia, non trova riscontro nel contenuto della sentenza impugnata, che ha esaminato integralmente la legittimità dell’accertamento, rilevando che esso è pienamente conforme alle norme e alla metodologia accertativa, che i funzionari verificatori hanno adattato i risultati della metodologia alle caratteristiche dell’impresa sottoposta a controllo e che la percentuale di sfrido è stata aumentata per tenere conto dell’attività banchettistica, che comporta un maggior consumo d’acqua. Tali affermazioni dimostrano che la CTR ha affrontato e respinto tutte le doglianze della parte contribuente. In conformità alla consolidata giurisprudenza di questa Corte, non sussiste vizio di omessa pronuncia quando la sentenza esamina in modo completo le questioni di merito proposte dalle parti, mentre il vizio può riguardare esclusivamente questioni di merito e non eccezioni
pregiudiziali di rito. Pertanto il motivo è inammissibile, atteso che la sentenza impugnata contiene un pronunciamento chiaro e completo su tutte le doglianze formulate.

Alla luce delle considerazioni che precedono, deve ritenersi fondato il primo motivo di ricorso. Al contrario, i restanti motivi – secondo, terzo e quarto – risultano infondati o inammissibili, per le ragioni esposte.

Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata, avuto riguardo al profilo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, affinché proceda a nuovo esame della controversia in conformità ai principi di diritto enunciati, provvedendo altresì alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il primo motivo di ricorso; rigetta i motivi secondo, terzo e quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto; rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 09/07/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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