Delega di firma meccanografica: è valida? La Cassazione

La Corte di Cassazione ha stabilito che una delega di firma apposta su un atto dell’amministrazione finanziaria non è nulla solo perché meccanografica anziché autografa. In un caso riguardante avvisi di accertamento, la Corte ha annullato la decisione di merito che aveva invalidato gli atti fiscali per questo motivo, affermando il principio di tassatività delle nullità: la nullità si applica solo se espressamente prevista dalla legge, cosa che non avviene per la firma meccanografica sulla delega. La sentenza chiarisce inoltre che se il contribuente contesta la firma del funzionario, il giudice ha il dovere di esaminare la validità della delega prodotta in giudizio in ogni suo aspetto, senza incorrere in ultra petita.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di firma meccanografica: la Cassazione ne conferma la validità

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato una questione cruciale per la validità degli atti fiscali: la legittimità di una delega di firma meccanografica. Con la pronuncia n. 31928 del 2024, i giudici supremi hanno stabilito un principio di diritto fondamentale, chiarendo che l’assenza di una firma autografa sull’atto di delega non ne comporta automaticamente la nullità. Questa decisione ha importanti implicazioni pratiche per i contribuenti e per l’Amministrazione Finanziaria, ridefinendo i confini della validità formale degli atti impositivi.

I Fatti del Caso

La controversia trae origine dall’impugnazione di due avvisi di accertamento da parte di un contribuente, titolare di una ditta individuale. Il contribuente sosteneva la nullità degli atti fiscali per un vizio di sottoscrizione: gli avvisi non erano stati firmati dal direttore dell’ufficio, ma da un funzionario delegato. La questione centrale verteva sulla legittimità di tale delega.

Il caso ha avuto un iter processuale complesso. Dopo una prima fase in cui le corti di merito si erano espresse in modo contrastante, la Corte di Cassazione aveva annullato una precedente decisione per vizio di motivazione. Il giudizio era quindi tornato dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale (CTR) in fase rescissoria. In questa sede, la CTR aveva accolto le ragioni del contribuente, dichiarando nulli gli avvisi di accertamento. Il motivo? La delega di firma prodotta in giudizio dall’Agenzia delle Entrate non era autografa, bensì meccanica, e quindi, secondo la CTR, priva dei requisiti di legittimità.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per Cassazione contro questa decisione, sollevando due questioni principali: in primo luogo, ha lamentato che il giudice d’appello avesse ecceduto i suoi poteri (vizio di ultra petita), esaminando un profilo – la natura meccanografica della firma – mai specificamente contestato dal contribuente. In secondo luogo, ha contestato nel merito la tesi della nullità della delega non autografa.

I Poteri del Giudice sulla Delega di Firma Meccanografica

La Corte di Cassazione ha prima di tutto respinto la censura relativa al vizio di ultra petita. I giudici hanno chiarito un principio procedurale importante: quando un contribuente contesta la legittimità della sottoscrizione di un atto impositivo da parte di un funzionario diverso dal dirigente, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di produrre in giudizio la relativa delega di firma.

Una volta che il documento è depositato, il giudice è investito del potere-dovere di esaminarne integralmente il contenuto per valutarne la validità e l’efficacia. Questo esame comprende ogni aspetto del documento, inclusa la modalità di sottoscrizione. Pertanto, analizzare se la firma sulla delega sia autografa o meccanografica non costituisce una pronuncia ultra petita, ma rientra pienamente nel perimetro dei poteri decisionali del giudice, poiché è un elemento essenziale per accertare il corretto esercizio del potere da parte dell’Amministrazione.

La Validità della Delega di Firma Meccanografica: le Motivazioni

Il cuore della decisione riguarda la validità della delega di firma meccanografica. La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate su questo punto, ribaltando la decisione della CTR. La Corte ha affermato che la delega di firma, in quanto atto di organizzazione interna dell’ufficio, non richiede necessariamente la forma autografa per essere valida.

Il ragionamento dei giudici si fonda sul principio di tassatività delle nullità, sancito dall’art. 21-septies della L. 241/1990. Secondo questo principio, un atto amministrativo è nullo solo nei casi espressamente previsti dalla legge. Analizzando la normativa di riferimento (in particolare l’art. 42 del d.P.R. 600/1973 e l’art. 17 del d.lgs. 165/2001), la Corte non ha rinvenuto alcuna disposizione che sanzioni con la nullità una delega di firma rilasciata in forma non autografa.

In altre parole, la legge richiede che la delega sia scritta e motivata, ma non specifica che la firma debba essere apposta a mano. L’evoluzione giurisprudenziale, del resto, tende a svalorizzare l’eccessivo formalismo della sottoscrizione autografa, privilegiando la riconducibilità dell’atto all’organo che lo ha emesso. Poiché la delega con firma meccanografica è comunque idonea a individuare l’autorità delegante e a consentire la verifica ex post del corretto esercizio del potere, essa non può essere considerata nulla.

Le Conclusioni

La Corte di Cassazione ha enunciato il seguente principio di diritto: «In base al combinato disposto degli articoli 21 septies, L. 07/08/1990, n. 241, 42, primo e terzo comma, d.P.R. 29/09/1973 n. 600 e 17, comma 1 bis, d.lgs. 30/03/2001 n. 165, ratione temporis vigenti, la delega di firma alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento non rilasciata in firma autografa bensì meccanografica non è nulla, stante il principio di tassatività delle relative cause».

Di conseguenza, la sentenza della CTR è stata cassata con rinvio. La causa dovrà essere riesaminata da un’altra sezione della Commissione Tributaria Regionale, che dovrà attenersi al principio stabilito dalla Suprema Corte. Questa ordinanza consolida un orientamento favorevole alla de-formalizzazione degli atti interni della pubblica amministrazione, bilanciando le esigenze di garanzia del contribuente con i principi di efficienza e economicità dell’azione amministrativa.

Se un contribuente contesta la firma su un avviso di accertamento, il giudice può esaminare anche la validità della firma sull’atto di delega, anche se non specificamente contestata?
Sì. Secondo la Corte, una volta che il contribuente solleva la questione della legittimazione del firmatario e l’amministrazione produce l’atto di delega, il giudice ha il potere e il dovere di esaminare la validità del documento in ogni suo aspetto, compresa la modalità di sottoscrizione (autografa o meccanografica), senza che ciò costituisca un vizio di ultra petita.

Una delega di firma per un avviso di accertamento è valida se la firma del dirigente è meccanografica e non autografa?
Sì, è valida. La Corte di Cassazione ha stabilito che la delega di firma non è nulla se rilasciata con firma meccanografica anziché autografa. Questo perché nessuna norma di legge prevede espressamente la nullità per tale vizio, e vige il principio generale della tassatività delle nullità, secondo cui un atto è nullo solo nei casi espressamente previsti dalla legge.

Su chi ricade l’onere di provare la validità della delega di firma se il contribuente la contesta?
L’onere ricade sull’Amministrazione finanziaria. Se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto che ha firmato l’avviso di accertamento, spetta all’amministrazione dimostrare il corretto esercizio del potere, producendo in giudizio la relativa delega di firma. La produzione può avvenire anche nel corso del giudizio di secondo grado.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31928 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31928 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 11/12/2024

Oggetto: avviso di accertamento -delega firma -autografia – meccanografia -principio di diritto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25610/2023 R.G. proposto da AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente – contro

NOME COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME domiciliato presso la Cancelleria della Corte di Cassazione (PEC: EMAILpecavvocatiEMAIL) ;

-controricorrente –

avverso la sentenza n.4702/6/21 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, depositata il 23.12.2021, non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 settembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia veniva accolto l’appello proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 72/16/10 con la quale il giudice aveva riunito e respinto i ricorsi proposti avverso gli avvisi di accertamento nn. R1L010C00582/2008 e R1L010C00587/2008. Con tali atti l’Agenzia delle Entrate recuperava ad imposizione nei confronti del contribuente per gli anni di imposta 2003 e 2004 II.DD., IVA, sanzioni ed interessi.
Il giudice di prime cure, riuniti i ricorsi, rigettava la prospettazione difensiva del contribuente, già titolare della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME, sia quanto alla preliminare questione del difetto di legittima sottoscrizione degli avvisi ai sensi dell’art. 42, comma 1, del d.P.R. 600/73, sia circa il merito. Il giudice d’appello confermava tale esito decisorio, ma la Corte di Cassazione con la decisione n. 23853/19 annullava la sentenza della CTR per motivazione apparente, in quanto non espressione di un autonomo processo deliberativo, e rinviava alla CTR della Lombardia per il prosieguo del giudizio.
Il giudice della fase rescissoria accoglieva la prospettazione del contribuente con riferimento alla questione preliminare, dichiarando che le deleghe di firma prodotte nel giudizio non erano autografe, ma meccaniche e, dunque, prive dei profili di legittimità prescritti dal comma 1-bis all’art. 17 del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165, con conseguente nullità degli atti impositivi.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, articolato in tre censure, cui replica il contribuente con controricorso.

Il sostituto Procuratore della Repubblica NOME COGNOME ha depositato requisitoria scritta chiedendo l’accoglimento del ricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’articolo 112 cod. proc. civ. poiché il giudice si sarebbe pronunciato sulla tipologia della firma apposta in calce all’atto di conferimento della delega senza che il contribuente avesse in realtà mai ritualmente sollevato il profilo di illegittimità accertato dal giudice.

Il motivo è infondato, per le ragioni che seguono.

2.1. L’Amministrazione finanziaria evidenzia che il motivo di doglianza dedotto dal contribuente ha riguardato esclusivamente la mancanza di sottoscrizione dell’atto da parte del direttore dell’Ufficio, circostanza che avrebbe comportato l’illegittimità dell’avviso per mancanza di un elemento costitutivo rappresentato dalla firma del titolare dell’Ufficio, secondo quanto previsto dall’art. 42, comma 1, del d.P.R. del 29 settembre 1973 n. 600, a norma del quale «Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato».
La particolarità della fattispecie è data dal fatto che la sentenza impugnata accerta che la delega è stata prodotta nei due giudizi celebrati davanti al giudice d’appello, la prima volta in impugnazione della sentenza di primo grado, e poi nel giudizio rescissorio successivo alla cassazione della prima sentenza di appello.

La ricorrente lamenta il fatto che, nonostante le difese svolte dall’Ufficio e il deposito delle deleghe di firma degli avvisi impugnati, la Commissione tributaria regionale ha motivato l’accoglimento del ricorso osservando: «Nel caso che qui ci occupa, le deleghe prodotte in atti non essendo autografe, ma meccaniche, sono prive dei profili di legittimità prescritti dal comma 1-bis all’art. 17 del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165, ribaditi, ex plurimis , da Cass. 22803/2015 e, pertanto tale illegittimità si riflette sulla nullità dell’atto impositivo».
Tale profilo di illegittimità, o di invalidità, dell’atto impugnato, secondo l’Agenzia, non sarebbe mai stato ritualmente dedotto dal contribuente nei due ricorsi introduttivi e riuniti nel corso del giudizio, unica sede legittima di delimitazione del petitum .

2.2. Siffatta interpretazione dall’art. 42, comma 1, cit. e delle norme sul processo tributario, in particolare dell’art.18, comma 1, lett. d) del d.P.R. 31 dicembre 1992 n. 546, con riferimento alla necessaria indicazione nel ricorso introduttivo dell’ oggetto della domanda, non è condivisibile.

Questa Corte ha affermato, in tema d’imposte sia sui redditi sia sul valore aggiunto (Cass. Sez. 5, n.24492 del 02/12/2015), che l’avviso di accertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, in caso di contestazione del contribuente, incombe sull’Amministrazione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere. Inoltre, in plurime pronunce di questa Corte è stato anche chiarito che, alla luce del principio della tassatività delle nullità, in mancanza di una disposizione espressa, tale sanzione non trova applicazione per l’attribuzione di rendita (Cass. n. 8248 del 2006), l’avviso di mora (Cass. n. 4283 del 2010) la cartella di pagamento (Cass. Cass. n. 13461 del 2012), il diniego di condono (Cass. Cass. n. 220 del 2014), e l’omessa sottoscrizione del ruolo (Cass. n.
24322 del 2014), fattispecie nelle quali opera la presunzione di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere.

Ciò non vale per l’avviso di accertamento, ossia l’atto impugnato alla base del presente processo, fattispecie con riferimento alla quale gli artt. 42, d.P.R. n. 600/73 e 56, d.P.R. n. 633/72 comminano espressamente la nullit à dell’atto in difetto di sottoscrizione da parte del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

2.3. Nel ragionare sul l’applicazione di quest’ultima previsione normativa con riferimento all’impugnazione di un avviso di accertamento, la Sezione ha anche stabilito (ad. es., cfr. Cass. 17/07/2019, n. 19190) che se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in applicazione del principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni (cfr., in tal senso, tra le molte, Cass. n. 5200/2018, Cass. n. 12781/2016; Cass. n. 18758/2014).
2.4. Infatti, la delega non è necessariamente allegata all’avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione finanziaria (v. Cass. n. 4884 del 2022) ed è principio acquisito quello secondo il quale l’Agenzia ben può produrla anche nel secondo grado di giudizio (v. tra le molte, Cass. n. 15781/2017; Cass. n. 12781/2016), in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale. Ne deriva che il giudice nel presente processo bene ha fatto ad esaminare la delega, prodotta dall’Amministrazione finanziaria nel corso del giudizio d’appello, sia incardinato per l’impugnazione della sentenza di primo grado, sia in fase rescissoria a seguito della cassazione con rinvio della prima sentenza resa dalla CTR.
2.5. La giurisprudenza della Corte di cassazione in materia di sottoscrizione ‘delegata’ degli atti impositivi ha anche affermato che «in caso di contestazione del contribuente, incombe sull’Amministrazione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere (fra le tante, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24492 del 02/12/2015 e Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018)».

Il principio di non contestazione va poi coordinato con quello acquisitivo, tenendo presente (v. Cass. Sez. 3, sentenza n. 9863 del 13/04/2023) che le regole sull’onere della prova sono disposizioni di giudizio residuali rispetto al principio di acquisizione probatoria – secondo il quale le risultanze istruttorie, comunque ottenute, concorrono alla formazione del libero convincimento del giudice (non condizionato dalla loro provenienza) – e trovano, dunque, applicazione solo in presenza di un fatto rilevante rimasto ignoto sulla base delle emergenze probatorie. Nel caso in esame non vi è dubbio che la questione della delega di firma è stata posta con il ricorso introduttivo, e che il contenuto concreto della delega era ignoto nel momento dell’incardinamento del processo in primo grado, ulteriore elemento che concorre a far ritenere che dovesse esse valutato dal giudice.
Ciò è coerente con l’ interpretazione offerta dalle Sezioni Unite in materia di prova documentale nel processo civile (Sez. U, sentenza n. 4835 del 16/02/2023), e che investe anche il processo tributario in forza del rinvio previsto dall’art. 1, comma 2, del d.P.R. n. 546 del 1992 alle norme del codice di procedura civile compatibili con quelle del processo tributario. L’autorevole consesso nella pronuncia da ultimo citata ha stabilito che il giudice d’appello ha il potere-dovere di esaminare un documento ritualmente prodotto in primo grado nel caso in cui la parte interessata ne faccia specifica istanza nei propri scritti difensivi (mediante richiamo di esso nella
parte argomentativa dei motivi formulati o delle domande ed eccezioni riproposte) illustrando le ragioni, trascurate dal primo giudice, per le quali il contenuto del documento acquisito giustifichi le rispettive deduzioni. Tanto più si deve ritenere che tale potere-dovere in capo al giudice tributario d’appello sussista quando l’istanza è già stata avanzata in primo grado in relazione al documento per la prima volta prodotto in appello dall’Amministrazione finanziaria.

2.6. I principi giurisprudenziali sopra riportati, condivisi dal Collegio, vanno assimilati in relazione alla presente fattispecie nel senso che, a seguito della introduzione da parte del contribuente, con il ricorso in primo grado , della questione dell’illegittima sottoscrizione dell’avviso di accertamento per assenza di rituale delega di firma e, dunque, carenza di legittimazione in capo al soggetto che abbia sottoscritto l’atto impositivo impugnato, il giudice d’appello davanti al quale la delega è finalmente prodotta è investito dal potere-dovere di esaminarne il contenuto, se questo sia idoneo ad assolvere alla funzione di delega di firma e non di funzioni.
La contestazione sull’esistenza della delega riguarda la valutazione del documento in funzione del suo contenuto, ossia i requisiti minimi di validità ed efficacia.

Diventa perciò irrilevante, a seguito della produzione in giudizio della delega da parte dell’Amministrazione finanziaria, se la contestazione contenuta nel ricorso introduttivo ab origine investisse o meno specificamente anche un determinato profilo del contenuto della delega qual è la sottoscrizione meccanografica. Del resto, ragionare diversamente non terrebbe conto del fatto che al momento della preparazione del ricorso introduttivo la parte non poteva esaminare il contenuto della delega poiché questa non era ancora stata esibita dall’Amministrazione finanziaria, ai fini del rispetto dei diritti della difesa e di parità delle armi (Artt. 111 Cost., 47 CDFUE, 6 § 1 CEDU).
Dunque, una volta indicata la questione nel ricorso introduttivo, il giudice d’appello davanti al quale la delega sia prodotta è investito del potere-dovere di valutare ogni profilo relativo al difetto di legittimazione del sottoscrittore, quanto al suo contenuto e alla sua idoneità ad assolvere lo scopo di delega di firma e non di funzioni. La deduzione introduttiva della questione sposta a carico dell’A mministrazione finanziaria la prova della sussistenza della delega e dei relativi tali requisiti in capo al sottoscrittore.
2.7. Quale ulteriore conseguenza, dal fatto che la contestazione della delega reca con sé quella della idoneità del suo contenuto a dispiegare gli effetti, deriva anche che, se la delega è stata prima posta a base del gravame avverso la sentenza di primo grado e poi a base del ricorso in riassunzione, è compito del giudice verificare che la delega prodotta sia valida e idonea a conferire in capo al delegato il potere di firma, cosicché non incorre in ultrapetizione la pronuncia del giudice che si sia pronunciata a riguardo.
Infatti, una volta tempestivamente introdotta la questione, è demandato al giudice del merito, non solo in primo, ma anche in secondo grado se la questione è posta a base dell’appello e della riassunzione, verificare che la delega prodotta in giudizio sia valida e idonea a spiegare effetti. Il corretto esercizio del potere di delega si estrinseca infatti attraverso l’emanazione di una delega valida ed efficace, che il giudice è tenuto ad accertare in caso di contestazione.

Come già il giudice di prime cure, il giudice d’appello investito della questione sulla delega di firma ha il potere-dovere di apprezzamento del documento prodotto, per verificarne la validità ed efficacia e anche esaminarne la sua completezza, incluso il profilo della sottoscrizione autografa o meccanografica.

2.8. Dev’essere perciò affermato il seguente principio di diritto di specie:

«In tema di processo tributario, a seguito della introduzione da parte del contribuente con il ricorso in primo grado della questione dell’illegittima sottoscrizione dell’avviso di accertamento per assenza di rituale delega di firma ai sensi dell’art.42, comma 1, d.lgs. 29/09/1973 n.600 e, dunque, carenza di legittimazione in capo al soggetto che abbia sottoscritto l’atto impositivo impugnato, il giudice è investito del potere-dovere di esaminare il contenuto della delega prodotta in giudizio, se questo sia idoneo ad assolvere alla funzione di delega di firma e non di funzioni; pertanto, non incorre in ultra petizione il giudice d’appello che si pronunci sullo specifico contenuto della delega già depositata in sede di gravame contro la sentenza di primo grado e poi nella fase rescissoria in conseguenza della cassazione con rinvio della prima sentenza d’appello .».
In applicazione del principio, il Collegio constata che, nel caso di specie, la questione del contenuto concreto della delega, compreso il profilo della sottoscrizione meccanografica e non autografa ai fini del comma 1-bis all’art. 17 del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165, doveva essere esaminata dal giudice, in presenza di delega di firma prodotta davanti al giudice d’appello . Va dunque escluso che la decisione del giudice sullo specifico contenuto della delega di firma sia stata resa ultra petita in violazione dell’art.112 cod. proc. civ., perché ciò rientrava nel perimetro dei suoi poteri.
3. Con il secondo motivo l’Agenzia ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’articolo . 3, comma 2, del d.lgs. n. 39/93, con riferimento al capo della decisione in cui si afferma «la sottoscrizione autografa dell’atto – non automatizzato – di conferimento delle deleghe di firma al funzionario direttivo/dirigente per la sottoscrizione di atti a rilevanza esterna, nei limiti in cui le attività delegate rientrino nel

relativo profilo professionale, non può essere sostituita dalla formula (“firma autografa sostituita dall’indicazione a mezzo stampa, ai sensi dell’art. 3, comma 2, d.lgs. 39/93”) poiché essa può essere apposta solo sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione emessi con sistemi automatizzati dalle Agenzie fiscali (art. 15, comma 7, d.l. 78/2009)», e che «le deleghe prodotte in atti non essendo autografe, ma meccaniche, sono prive dei profili di legittimità prescritti».

La terza censura prospetta anche la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n.600/73 in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3 cod. proc. civ., con riferimento al medesimo capo della decisione di appello.

I due motivi, connessi, sono da trattare congiuntamente e sono fondati.

5.1. In sintesi, l’Agenzia si duole del fatto che il giudice abbia dichiarato la nullit à degli avvisi in quanto le deleghe di firma al sottoscrittore non erano autografe ma meccanografiche, ritenendo non applicabile il disposto di cui all’art. 3, comma 2, d.lgs. n. 39 del 1993.

5.2. Una breve disamina del quadro normativo applicabile e del suo assestamento giurisprudenziale è utile a governare la fattispecie. La Sezione (a partire da Cass. n. 8814/2019 e Cass. n. 11013/2019) ha reiteratamente affermato che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni. Infatti, realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma pu ò avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessit à di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la
quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa. È per tali ragioni che (tra le molte, si veda Cass. Sez. 5, Sentenza n.8814 del 29/03/2019) il relativo provvedimento non richiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post , la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto.
5.3. Ciò premesso, il Collegio osserva che l’art. 3, comma 2, d.lgs. 12 febbraio 1993, n. 39, come afferma anche la CTR, è norma generale in materia di sistemi informativi automatizzati delle amministrazioni pubbliche, a norma dell’art. 2, comma 1, lettera mm), della legge 23 ottobre 1992, n. 421 e non può trovare applicazione con riferimento all’avviso di accertamento di cui agli artt. 42, d.P.R. n. 600/73 e 56, d.P.R. n. 633/72. In ambito tributario, è infatti previsto che la sottoscrizione dell’atto impositivo, nel caso in cui l’avviso sia prodotto mediante sistemi informativi automatizzati, sia legittimamente sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile (v. Cass. n. 26694/2022 e Cass. n. 27871/2018). 5.4. In ogni caso non può trovare applicazione la norma di cui all’ art. 15, comma 7, del d.l. 1 luglio 2009 n. 78, a norma del quale «La firma autografa prevista sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione dalle norme che disciplinano le entrate tributarie erariali amministrate dalle Agenzie fiscali e dall’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato nonché sugli atti in materia di previdenza e assistenza obbligatoria può essere sostituita dall’indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dell’adozione dell’atto in tutti i casi in cui gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati». Si tratta di una disciplina dettata specificamente per la fase della riscossione, come si evince anche dalla
rubrica dell’articolo, mentre nella fattispecie è impugnato un avviso di accertamento e di questa distinzione dev’essere tenuto conto ai fini della presente controversia.

5.5. All’interpretazione giurisprudenziale sopra richiamata e, in particolare, espressa da Cass. n. 26694 del 2022, il Collegio intende dare ulteriore continuità, condividendo l’identificazione della delega di firma di cui agli artt. 42, d.P.R. n. 600/73 e 56, d.P.R. n. 633/72 in un atto amministrativo a rilievo meramente interno, inquadramento che induce a lasciare la regolamentazione dell’istituto nell’alveo della generale normativa amministrativa. Ciò comprende sia la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere da cui esso promana, sia l’art.3 del d.lgs. n. 39/1993 che stabilisce, per gli atti amministrativi, l’equivalenza alla firma autografa dell’indicazione a stampa, sul documento prodotto dal sistema automatizzato, del nominativo del soggetto responsabile, escludendosi l’applicabilità della disciplina prevista per l’avviso di accertamento.
5.6. Del resto, la Corte di cassazione ha più volte affermato la non essenzialit à del requisito della sottoscrizione degli atti amministrativi ai fini della loro esistenza e validit à (v. Cass., 12 giugno 2024, n. 16310; Cass., 27 ottobre 2020, n. 23254; Cass., 22 novembre 2004, n. 21954; Cass., 5 maggio 2000, n. 5684; Cass., 24 settembre 1997, n. 9394). L’evoluzione giurisprudenziale in materia, nel completare un processo di svalorizzazione della sottoscrizione autografa come dichiarazione della provenienza dell’atto dalla persona del titolare dell’organo, e come prova scritta di tale provenienza, ha rilevato che «l’atto amministrativo esiste come atto di un certo tipo se esso proviene dall’organo oggettivamente inteso e reca contrassegni che impegnano la responsabilit à della persona titolare dell’organo» (cfr. Cass., 6 luglio 2012, n. 11458; v., altres ì , Cass., 10 giugno 2009, n. 13375).
Sul piano normativo, il punto di partenza è la L. 7 agosto 1990, n. 241, il cui art. 21 septies , rubricato ‘ nullit à del provvedimento ‘ , recita: « È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonch é negli altri casi espressamente previsti dalla legge.».

L’addentellato normativo va poi posto in relazione al principio di tassativit à delle nullit à (v., tra le molte, Cass., 29 maggio 2019 n.14638; Cass., 18 maggio 2018 n.12243 ; Cass., 2 dicembre 2015, n. 24492; Cass., 9 novembre 2015, n. 22810; v., altres ì , Corte Cost., 21 aprile 2000, n. 117), principio generale che vale con riferimento all’atto amministrativo e, ai fini della presente decisione, alla delega di firma dell’avviso di accertamento.

5.7. Infine, il Collegio osserva che non solo l ‘art. 42, primo e terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo ratione temporis applicabile, non impone, a pena di nullit à , che la delega di firma sia rilasciata in forma autografa, ma tale obbligo non si evince neppure dall’art.17, comma 1 bis, d.lgs n. 165 del 2001. Infatti, il testo ratione temporis vigente del comma 1-bis cit. dispone: «I dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze comprese nelle funzioni di cui alle lettere b), d) ed e) del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidati. Non si applica in ogni caso l’articolo 2103 del codice civile.».
Alla luce della ricostruzione che precede, dev’essere precisato il seguente principio di diritto di sintesi:

« In base al combinato disposto degli articoli 21 septies , L. 07/08/1990, n. 241, 42, primo e terzo comma, d.P.R. 29/09/1973 n. 600 e 17, comma 1 bis , d.lgs. 30/03/2001 n.

165, ratione temporis vigenti, la delega di firma alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento non rilasciata in firma autografa bensì meccanografica non è nulla, stante il principio di tassatività delle relative cause ».

La decisione del giudice d’appello nel caso in esame non è conforme e quindi le due censure in disamina trovano accoglimento.

Per l’effetto , la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e terzo motivo del ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27.9.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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