Delega di firma: limiti e nullità dell'atto fiscale

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22532/2024, ha stabilito che un avviso di accertamento è nullo se il funzionario che lo firma supera i limiti di valore previsti dalla delega di firma. In questo caso, l’Agenzia delle Entrate non è riuscita a dimostrare il corretto esercizio del potere delegato, portando all’annullamento dell’atto. La Corte ha inoltre ribadito che, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, la buona fede del contribuente è irrilevante.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di Firma: Quando l’Atto Fiscale è Nullo per Eccesso di Potere

Nel complesso mondo del diritto tributario, i vizi formali possono avere conseguenze sostanziali, fino a determinare la nullità di un atto impositivo. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale in materia di delega di firma, stabilendo che un avviso di accertamento è nullo se il funzionario delegato alla firma agisce al di fuori dei limiti di valore imposti dalla delega stessa. Questa decisione sottolinea l’importanza per l’Amministrazione Finanziaria di provare non solo l’esistenza della delega, ma anche il suo corretto esercizio.

I Fatti di Causa

Una società di trasporti si è vista notificare un avviso di accertamento per IRES, IVA e IRAP relativo all’anno 2016. La contestazione si basava sull’utilizzo di fatture considerate oggettivamente inesistenti, emesse da una società risultata essere una mera “cartiera”. Dopo aver perso nei primi due gradi di giudizio, la società ha presentato ricorso in Cassazione basandosi su due motivi principali. Il secondo, relativo alla prova della mala fede, è stato respinto. Il primo, invece, si è rivelato decisivo e riguardava un vizio formale dell’atto: l’incompetenza del funzionario firmatario.

La Questione della Delega di Firma e i Limiti di Valore

Il punto centrale del ricorso accolto riguardava la delega di firma. L’avviso di accertamento, per un importo di oltre 233.000 euro di imposte e 183.000 euro di sanzioni, era stato firmato digitalmente da un Capo Area su delega del Direttore Provinciale. Tuttavia, la società ricorrente ha documentato che quella specifica delega autorizzava il funzionario a firmare atti solo fino a un valore massimo di 150.000 euro per le maggiori imposte e 50.000 euro per le sanzioni. L’atto impugnato superava ampiamente tali soglie.

La Corte di Cassazione ha chiarito che, sebbene la delega di firma sia uno strumento legittimo di decentramento burocratico, il suo esercizio deve rispettare scrupolosamente i limiti imposti dall’organo delegante. Il giudice tributario non può limitarsi a verificare l’esistenza della delega, ma deve anche controllare la correttezza del suo esercizio.

L’onere della Prova a Carico dell’Amministrazione

La Corte ha ribadito che, in caso di contestazione, l’onere di dimostrare sia l’esistenza della delega sia il suo corretto utilizzo ricade sull’Amministrazione finanziaria. Questo principio deriva direttamente dalla sanzione di nullità prevista dall’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 per gli avvisi di accertamento non sottoscritti dal capo dell’ufficio o da un funzionario validamente delegato. Se l’Amministrazione non fornisce tale prova, l’atto è nullo.

La Decisione della Cassazione sulla Delega di Firma

Accogliendo il primo motivo di ricorso, la Cassazione ha annullato la sentenza impugnata. Ha affermato che la Corte territoriale aveva errato nel fermarsi alla sola esistenza della delega, senza valutare se i limiti di valore fossero stati rispettati. Il superamento di tali limiti costituisce un vizio che incide sulla validità dell’esercizio del potere di firma, rendendo l’atto nullo.

La Corte ha anche respinto il secondo motivo del ricorso, confermando il suo orientamento consolidato in materia di operazioni oggettivamente inesistenti. In questi casi, una volta provato che l’operazione non è mai avvenuta, non è configurabile la buona fede del cessionario, il quale sa perfettamente se ha ricevuto o meno un bene o un servizio. Pertanto, l’Amministrazione non ha l’onere di dimostrare la malafede del contribuente.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla natura tassativa della sanzione di nullità per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento. A differenza di altri atti amministrativi (come un diniego di condono o una cartella di pagamento) per i quali opera una presunzione generale di riferibilità all’organo da cui promanano, per l’avviso di accertamento la legge richiede un rigore formale specifico. L’art. 42 del D.P.R. 600/1973 (e l’art. 56 del D.P.R. 633/1972 per l’IVA) impone la sottoscrizione a pena di nullità. Di conseguenza, se la firma è apposta da un delegato, l’Amministrazione deve dimostrare che l’esercizio di tale potere è avvenuto nel pieno rispetto dei paletti fissati nell’atto di delega. La Corte, citando un suo precedente (Cass. n. 32386/2022), afferma che “se il contenuto della delega di firma emessa dal capo dell’ufficio in via generale non è stato rispettato dal sottoscrittore nel caso concreto”, l’avviso di accertamento è nullo.

Le Conclusioni

Questa ordinanza offre importanti spunti pratici. Per i contribuenti, rappresenta un monito a esaminare con attenzione non solo il merito delle contestazioni fiscali, ma anche gli aspetti formali dell’atto, inclusa la competenza del firmatario. Un vizio relativo alla delega di firma può essere un’arma efficace per ottenere l’annullamento di un avviso di accertamento. Per l’Amministrazione Finanziaria, la decisione è un richiamo alla necessità di una gestione rigorosa delle deleghe interne, assicurandosi che i funzionari agiscano sempre entro i confini dei poteri loro conferiti. La causa è stata rinviata al giudice d’appello, che dovrà ora riesaminare il caso applicando questo principio e verificare, nel concreto, se i limiti di valore della delega siano stati effettivamente superati.

Un avviso di accertamento firmato da un funzionario delegato è sempre valido?
No. È valido solo se il funzionario possiede una delega di firma e agisce nel rispetto dei limiti (ad esempio, di valore) specificati nell’atto di delega. Se tali limiti vengono superati, l’avviso di accertamento è nullo.

Chi deve dimostrare la validità della firma apposta con delega su un accertamento?
L’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria. In caso di contestazione da parte del contribuente, l’Agenzia deve dimostrare non solo l’esistenza della delega di firma, ma anche che il funzionario delegato ha esercitato il suo potere correttamente e nel rispetto dei limiti previsti.

Se un’azienda riceve una fattura per un’operazione mai avvenuta, può dedurne il costo dimostrando la propria buona fede?
No. Secondo la giurisprudenza costante della Cassazione, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti (cioè mai realizzate), la buona fede del contribuente è irrilevante. Una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è possibile dedurre i costi o detrarre l’IVA, poiché il contribuente sa se ha effettivamente ricevuto un bene o un servizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22532 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22532 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20240/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA DI SECONDO GRADO DELLA CAMPANIA depositata il 20/06/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Fatti di causa

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE impugnava dinanzi la CTP di Napoli l’avviso di accertamento n.NUMERO_DOCUMENTO, mirato al recupero di IRES, IVA e IRAP, in relazione all’anno 2016, notificato alla contribuente in data 05.10.2021. L’atto impositivo contestava alla società l’utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti, emesse dalla RAGIONE_SOCIALE. RAGIONE_SOCIALE, risultata essere mera ‘cartiera’. La Direzione AVV_NOTAIO dell’Agenzia AVV_NOTAIO Entrate di Caserta aveva segnalato, infatti, che la RAGIONE_SOCIALE era stata oggetto di verifica a seguito della rilevata omissione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2016 e da tale verifica era emersa la inesistenza della stessa presso la sede dichiarata e l’assenza di qualsiasi attività, non essendo la stessa intestataria di beni strumentali né di utenze elettriche e non avendo effettuato alcun versamento di IVA e di altre imposte, pur avendo emesso fatture a favore di diverse ditte.
Con sentenza n. 3166/2022, depositata in data 11.03.2022, la CTP di Napoli rigettava il ricorso.

La Corte Regionale Tributaria di Giustizia, con la sentenza n. 3896/2023, ha respinto l’appello della contribuente, confermando la sentenza impugnata.

La contribuente ora affida il proprio ricorso per cassazione a due motivi, illustrati da memoria.

Resiste l’Agenzia con controricorso.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, commi 1 e 2, lett. a, L. n. 212/2000 e dell’art. 5 L. n. 241/1990 e dell’art. 42, commi 1 e 3, D.P.R.n.600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, attese per un verso l’incompetenza funzionale del funzionario firmatario dell’avviso di accertamento, per altro verso l’omessa pronuncia, dal momento che

la Corte ha rigettato l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per incompetenza del firmatario ovvero per invalidità e/o mancanza di delega di firma, affermando che l’avviso di accertamento è stato digitalmente firmato dal AVV_NOTAIO Imprese AVV_NOTAIO con la annotazione ‘ Firma su delega del AVV_NOTAIO ‘ con indicazione specifica del protocollo dell’atto di conferimento della delega e, cioè, sulla base di una delega di firma e non di una delega di funzioni. Parte ricorrente censura anche l’omessa valutazione circa il fatto che la delega autorizzava tale AVV_NOTAIO COGNOME alla firma solo di avvisi di accertamento relativi a maggiori imposte aventi un valore non superiore ad € 150.000,00 ed alla firma di avvisi per sanzioni aventi valore fino ad €.50.000,00.
Il motivo è fondato nei termini che seguono.

La C.T.R. ha affermato che: ‘ In ordine alla sottoscrizione dell’accertamento, la disposizione di servizio esibita costituisce la ‘delega’ di cui si afferma l’inesistenza, ed è idonea a determinare la legittimità dell’accertamento, nonché la sua riconducibilità all’Ufficio ‘. È un profilo sedimentato nella giurisprudenza di questa Corte quello per cui ‘ In tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del RAGIONE_SOCIALE per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella I. n. 44 del 2012 ‘ (Cass. n. 22810 del 2015).
È aspetto consolidato, inoltre, che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. n. 11013 del 2019; conf. Cass. n. 28850 del 2019).
La parte ricorrente documenta di aver dedotto che la delega, nel caso di specie, precisava l’ambito entro cui il delegato era facoltizzato ad esercitare il potere di firma sull’atto impositivo, individuato sulla base del valore dell’atto di accertamento e circoscritto entro la misura massima di euro 150.000.

Nella specie, l’avviso di accertamento n.NUMERO_DOCUMENTO veicola un importo all’apparenza superiore a detto limite, evidenziando imposte maggiormente accertate per euro 233.272,80 e sanzioni per euro 183.786,00.

Rileva questa Corte che se la sottoscrizione non è quella del titolare dell’ufficio, nella specie coincidente con il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO dell’Agenzia, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega del titolare dell’ufficio. Il giudice regionale, dal canto suo, non può soffermarsi in via esclusiva sul profilo dato dall’esistenza della delega, essendo tenuto a vagliare anche la correttezza del relativo esercizio.
In altri termini, se l’onere a carico dell’Amministrazione finanziaria consiste, non solo nel dare prova dell’esistenza della delega, ma anche del suo corretto esercizio quale effetto diretto dell’espressa previsione della tassativa sanzione legale di nullità dell’avviso di accertamento (Cass. n. 18758 del 2014), al vaglio della C.T.R. sono rimessi tanto l’esistenza della delega, quanto il suo ‘buon uso’.

Solo in contesti diversi da quello dell’avviso di accertamento opera il criterio della sufficiente riferibililità all’organo amministrativo titolare del potere, ad esempio in caso di diniego di condono (Cass. n. 11458 del 2012), di avviso di mora (Cass. n. 4283 del 2010) o, ancora, di cartella di pagamento (Cass. n. 21844 del 2018) o di atto di pignoramento dei crediti verso terzi (Cass. n. 31604 del 2019, Rv. 656365 – 01), perché in tali casi la legge non prevede alcuna sanzione per l’ipotesi dell’omessa sottoscrizione dell’atto, sicché non può che operare la presunzione generale di riferibilità dell’atto amministrativo all’organo da cui promana, con onere della prova contraria a carico del contribuente.
Al contrario, la previsione della nullità per illegittima sottoscrizione vige quanto all’accertamento per imposizione diretta ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e, per l’imposizione indiretta, in forza dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 il quale, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42. Di conseguenza, se la prova dell’esistenza della delega e del suo corretto esercizio, sia ai fini dell’IRAP che ai fini dell’IVA oggetto di ripresa non è assolta dall’Amministrazione, l’avviso di accertamento è nullo.
Nel caso di specie la RAGIONE_SOCIALE nel corpo della sua argomentazione ha appurato, come riportato sopra, l’esistenza della delega e, anzi, proprio sulla base di tale documento ha accertato che il delegato ha sottoscritto l’atto impositivo. Tuttavia, ha tralasciato di valutare se

detto delegato abbia esercitato le prerogative affidategli al di fuori dello scaglione di valore per il quale il dirigente gli aveva attribuito il potere di firma. Se, infatti, con l’atto di delega l’Ufficio stesso ha posto in via generale dei limiti in relazione ai vari atti di accertamento, i quali non sono stati rispettati nel caso concreto, tale vizio è suscettibile di incidere sulla validità dell’esercizio del potere di firma. Dev’essere, infatti, data continuità al principio di diritto affermato da questa Corte per cui ‘ In tema di sottoscrizione di avviso di accertamento relativo ad imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 il quale, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi richiama implicitamente il citato art. 42, se il contenuto della delega di firma emessa dal capo dell’ufficio in via generale non è stato rispettato dal sottoscrittore nel caso concreto ‘ (Cass. n. 32386 del 2022).
L’accertamento del giudice di merito non appare suscettibile di superare questa contestazione, fondata sulla documentazione depositata. Né la questione si mostra superabile in ragione di una mancata deduzione della specifica questione nei gradi di merito, perché trattasi di un profilo di diritto attinente ai poteri del delegato.

Il secondo motivo di ricorso è infondato e va rigettato.

La censura insiste, infatti, sulla mancata prova dell’elemento soggettivo da parte di NOME in ordine alle cessioni. Tuttavia, venendo in apice operazioni oggettivamente inesistenti, non può farsi questione di buona fede del cessionario.

Questa Corte ha, d’altronde, incisivamente chiarito che ‘ In tema d’IVA, l’Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l’indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata

posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo ‘ (Cass. n. 28628 del 2021; Cass. n. 18118 del 2016).

Con riferimento alla prova della consapevolezza di partecipare ad una frode, questa Corte ha precisato, con orientamento rettilineo, che l’Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l’indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass. n. 25113 del 2020).
Il ricorso va, in definitiva, accolto con riferimento al primo motivo, rigettato il secondo. La sentenza va cassata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia di Secondo Grado della Campania, affinché alla luce dei principi sopra espressi il giudice d’appello svolga un nuovo esame finalizzato a verificare se il delegato abbia rispettato o, per converso, travalicato i limiti impostigli dall’Amministrazione finanziaria. La Corte di Secondo Grado provvederà, altresì, alla regolazione AVV_NOTAIO spese del giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso e ne rigetta il secondo. Cassa la sentenza d’appello in relazione al motivo accolto. Rinvia la causa

anche per la regolazione AVV_NOTAIO spese del giudizio alla Corte di Giustizia di Secondo Grado della Campania, in diversa composizione. Così deciso in Roma, il 15/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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