Delega di firma: legittima anche se impersonale

Un contribuente ha impugnato avvisi di accertamento sostenendo, tra l’altro, l’invalidità della delega di firma del funzionario e la violazione del contraddittorio preventivo. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, chiarendo che la delega di firma per gli accertamenti fiscali è legittima anche se non nominativa, temporanea o motivata, trattandosi di una mera delega di sottoscrizione e non di funzioni. Inoltre, ha ribadito che per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio porta all’annullamento solo se il contribuente fornisce la “prova di resistenza”, dimostrando che avrebbe potuto ottenere un risultato diverso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

La delega di firma è valida anche senza nome: la Cassazione fa chiarezza

La validità di un avviso di accertamento dipende da numerosi requisiti formali e sostanziali, tra cui la corretta sottoscrizione. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato il tema della delega di firma, confermando un orientamento consolidato che offre importanti spunti sia per i contribuenti che per l’Amministrazione finanziaria. La Corte ha stabilito che la delega conferita al funzionario che firma l’atto non necessita di indicazioni nominative, di durata o di specifiche ragioni per essere valida.

I Fatti del Caso

Un contribuente impugnava alcuni avvisi di accertamento relativi a IRPEF, IRAP e IVA, emessi a seguito di indagini bancarie condotte dalla Guardia di Finanza. Dopo un parziale accoglimento in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale respingeva l’appello del contribuente. Quest’ultimo decideva quindi di ricorrere in Cassazione, basando le sue doglianze su diversi motivi, tra cui la presunta illegittimità della sottoscrizione degli atti da parte di un funzionario privo, a suo dire, di un’idonea delega di firma da parte del Direttore dell’Ufficio. Altri motivi di ricorso riguardavano la violazione del contraddittorio preventivo e il vizio di motivazione dell’atto.

La questione della delega di firma negli atti impositivi

Il motivo principale del ricorso si concentrava sulla natura della delega di firma. Secondo il contribuente, la delega era invalida perché mancava dell’indicazione del nominativo del soggetto delegato, delle ragioni e della sua durata. La Corte di Cassazione ha respinto questa tesi, chiarendo la distinzione fondamentale tra “delega di funzioni” e “delega di firma”.

– Delega di funzioni: Trasferisce a un soggetto diverso (il delegato) la competenza a esercitare poteri e responsabilità propri del delegante. Questa tipologia di delega richiede requisiti di forma e sostanza più stringenti, come quelli previsti dall’art. 17 del D.Lgs. 165/2001, che impone un atto scritto, motivato e a tempo determinato.
– Delega di firma: Non trasferisce poteri, ma autorizza semplicemente un funzionario a sottoscrivere un atto la cui paternità e responsabilità restano in capo all’organo delegante. È una misura di organizzazione interna dell’ufficio.

La Corte ha ribadito che la delega prevista dall’art. 42 del d.P.R. 600/1973 per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento rientra in questa seconda categoria. Di conseguenza, non è necessaria l’indicazione nominativa del delegato, essendo sufficiente l’individuazione tramite la qualifica funzionale rivestita, né sono richieste la temporaneità o una specifica motivazione.

Contraddittorio Preventivo e la Prova di Resistenza

Un altro punto cruciale affrontato dalla Corte riguarda la violazione del contraddittorio preventivo, un principio fondamentale soprattutto in materia di tributi armonizzati come l’IVA. La Corte ha applicato i principi stabiliti dalle Sezioni Unite (sent. n. 24823/2015), secondo cui l’annullamento dell’atto per omessa interlocuzione preventiva non è automatico.

Il contribuente che lamenta tale violazione ha l’onere di superare la cosiddetta “prova di resistenza”. Deve cioè dimostrare in giudizio che, se fosse stato sentito, avrebbe potuto presentare elementi e argomentazioni tali da portare a un risultato diverso. Una contestazione puramente formale, priva dell’indicazione di quali difese concrete sarebbero state svolte, non è sufficiente a determinare l’invalidità dell’accertamento.

La Motivazione “per relationem” al Verbale della Guardia di Finanza

Infine, la Corte ha respinto anche la censura relativa alla motivazione dell’accertamento, che si basava sulle conclusioni contenute nel processo verbale di constatazione (p.v.c.) della Guardia di Finanza. Secondo la giurisprudenza consolidata, la motivazione per relationem è legittima a condizione che il documento richiamato sia stato messo a disposizione o sia comunque conosciuto dal contribuente. Questa prassi non costituisce un’abdicazione alla funzione valutativa dell’Ufficio, ma una semplice “economia di scrittura” che non pregiudica il diritto di difesa del contribuente.

Le motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso ritenendo tutti i motivi infondati o inammissibili. In merito alla delega di firma, ha sottolineato che la giurisprudenza è ormai pacifica nel considerarla una delega di mera sottoscrizione, regolata da principi di organizzazione interna e non dalle rigide norme sulla delega di funzioni. Per quanto riguarda il contraddittorio, ha evidenziato come il ricorrente non avesse fornito alcuna “prova di resistenza”, limitandosi a una doglianza formale. Infine, ha confermato la piena legittimità della motivazione per relationem ai verbali della Guardia di Finanza, in quanto non lede il diritto di difesa quando il contribuente è a conoscenza del contenuto del documento richiamato.

Conclusioni

L’ordinanza in esame consolida principi di grande importanza pratica. Per i contribuenti, emerge la necessità di non basare le proprie difese su contestazioni meramente formali. Per contestare la validità di una sottoscrizione o la violazione del contraddittorio, è indispensabile entrare nel merito della questione e, nel secondo caso, dimostrare concretamente quale pregiudizio sia derivato dalla mancata interlocuzione con l’Ufficio. Per l’Amministrazione finanziaria, viene confermata la legittimità di prassi organizzative interne, come la delega impersonale, finalizzate a garantire l’efficienza e il buon andamento dell’azione amministrativa.

Un avviso di accertamento firmato da un funzionario delegato è valido se la delega non indica il suo nome, la durata e le ragioni?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la delega per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento è una “delega di firma” e non “di funzioni”. Pertanto, è legittima anche se non è nominativa, non ha una durata espressa e non è specificamente motivata, essendo sufficiente che sia conferita tramite ordini di servizio che individuano il delegato attraverso la sua qualifica funzionale.

Per annullare un accertamento su tributi armonizzati (come l’IVA) per violazione del contraddittorio preventivo, è sufficiente lamentare la violazione?
No, non è sufficiente. Il contribuente deve assolvere l’onere della “prova di resistenza”, ossia deve prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e dimostrare che, se fosse stato attivato il contraddittorio, il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso e a lui più favorevole. Una mera eccezione formale non basta.

La motivazione di un avviso di accertamento che si limita a richiamare un verbale della Guardia di Finanza è legittima?
Sì, è legittima. Questa tecnica, nota come motivazione “per relationem”, è ammessa se l’Ufficio, condividendone le conclusioni, intende realizzare un’economia di scrittura e a condizione che il documento richiamato (il verbale) sia già noto o sia stato messo a disposizione del contribuente, in modo da non pregiudicare il suo diritto di difesa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7717 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7717 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 23/03/2025

Nullità accertamenti Delega di firma -Violazione contraddittorio preventivo -Difetto motivazione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24696/2017 R.G. proposto da:

NOME COGNOME rappresentato e difeso dall’ Avv. NOME COGNOME in forza di procura allegata alla comparsa di costituzione del nuovo difensore, p.e.c. EMAIL;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato;

-resistente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. DELLA CAMPANIA n. 2960/1/17, depositata in data 03/04/2017, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 febbraio 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con unico ricorso NOME COGNOME impugnava distinti avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2009 e 2010, relativi a Irpef e Irap nonché a Iva, e fondati su un p.v.c. della Guardia di Finanza del 16 ottobre 2013 emesso a seguito di indagini bancarie.

L’adita C .T.P. di Napoli, in parziale accoglimento del ricorso, rideterminava il reddito accertato per ciascun anno di imposta.

Avverso tale sentenza il contribuente proponeva appello davanti alla Commissione tributaria regionale di Napoli (C.T.R.) che rigettava il gravame; riteneva insussistente un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per l’ Amministrazione finanziaria ed evidenziava che la parte non aveva formulato alcuna difesa nel merito; statuiva, inoltre, che la delega di firma relativa agli avvisi di accertamento non ne inficiasse la legittimità, alla luce della delega e della disposizione di servizio in atti; sottolineava inoltre che, in virtù del principio della riferibilità dell’atto all’autorità che l o ha emanato, la delega conferisce al soggetto titolare dell’ufficio delegato il potere di sottoscrivere atti che restano comunque riconducibili a ll’autorità delegante, salvo un eventuale disconoscimento da parte di quest’ultimo ; confermava la piena legittimità dell’operato della Guardia di Finanza e rilevava che la presunta assenza di gravi indizi di violazione di norme fiscali -necessaria a tutela del contribuente -è richiesta solo in caso di accesso in locali diversi da quelli in concreto ispezionati, di talché nel caso di specie nessuna violazione avrebbe potuto essere riscontrata; riteneva infine insussistente il vizio di motivazione in quanto la motivazione per relationem al p.v.c. della Guardia di finanza era legittima ove la parte ne fosse a conoscenza, rappresentando una mera economia di scrittura.
Contro la decisione della C.T.R. NOME COGNOME propone ricorso affidato a cinque motivi.

L ‘Agenzia delle Entrate ha depositato atto di costituzione al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione .

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 febbraio 2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente deduce violazione dell’art. 42, primo comma , d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. ; censura la sentenza ribadendo l’illegittimità degli accertamenti per essere stati sottoscritti da soggetto privo di idonea delega da parte del Direttore dell’Ufficio , in quanto la delega era mancante dell ‘i ndicazione del nominativo del soggetto delegato, delle ragioni e della durata di essa.

1.1. Il motivo non è fondato.

La quaestio iuris posta dal motivo è stata ripetutamente risolta in senso favorevole alla tesi erariale, condivisa dalla C.T.R. impugnata, per cui nell’avviso di accertamento di cui all’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che dispone che «Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato», la delega è delega di firma e non di funzioni e quindi non richiede indicazione espressa della durata né delle ragioni, poiché con essa il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante, trovando titolo il suo agire nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all’ufficio (art. 11, comma 1, lett. c e 4, Statuto Agenzia delle entrate, approvato con delibera n. 6 del 2000; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4/2000) (cfr. Cass. n. 28850/2019; Cass. n. 11013/2019; Cass. n. 8814/2019, superando
l’originaria impostazione di Cass. n. 22803/2015; ancora Cass. n. 23433/2019; Cass. n. 18675/2020; Cass. n. 28393/2021).

Questa Corte, infatti, in tali decisioni rese su fattispecie analoghe, ha evidenziato che, in primo luogo, non è richiesta alcuna indicazione nominativa della delega, né la sua temporaneità, apparendo conforme alle esigenze di buon andamento e di legalità della pubblica amministrazione ritenere che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire anche attraverso l’emanazione di ordini di servizio che abbiano valore di delega e che individuino il soggetto delegato attraverso l’indicazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato.
Pertanto, non è applicabile la disciplina dettata per la delega di funzioni, e cioè l’art. 17, comma 1bis , del d.lgs. n. 165 del 2001 laddove prescrive che i dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze ad essi riservate, a dipendenti che ricoprono le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidate.

Di conseguenza, esclusa l’applicabilità della disciplina in tema di delega di funzioni, non è necessaria alcuna indicazione nè del termine di validità (esplicitamente in tal senso Cass. n. 8814/2019; Cass. n. 21972/2024) né della motivazione della delega di firma (esplicitamente in tal senso cfr. Cass. n. 8814/2019; Cass. n. 15122/2024).

2. Con il secondo motivo il contribuente lamenta la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ. , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. e censura la sentenza per l’omess a valutazione, da parte dei giudici del gravame, della prova prodotta in giudizio dall’Agenzia relativa alla delega di firma , inidonea in quanto incompleta a dare prova del corretto esercizio del potere sostitutivo, mancando gli allegati b), c) e d).

2.1. Il motivo è inammissibile e comunque infondato.

In primo luogo, infatti, la sentenza della CTR non evidenzia che fosse oggetto di contestazione (ed in particolare dei motivi di appello) la completezza della documentazione depositata dall’ufficio (in base alla quale anzi essa accertava la conformità al prospetto delle deleghe di firma) né tale contestazione risulta indicata nella pur ampia trascrizione del motivo di appello, tutto rivolto a contestare la validità della delega impersonale o in bianco.

In secondo luogo, il motivo non tiene conto della ulteriore argomentazione utilizzata dalla CTR, secondo la quale la sottoscrizione dell’atto anche da parte d i funzionario privo di qualifica dirigenziale non comporti la invalidità ove sia certa la riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere di emetterlo, argomentazione rimasta del tutto priva di censura.

Infine, il motivo non evidenzia le ragioni per le quali l’allegato a) non sarebbe idoneo a indicare la posizione funzionale idonea alla sottoscrizione dell’avviso nel caso concreto, e per quali motivi la CTR avrebbe errato sul punto.

Con il terzo motivo la parte privata deduce la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., invocando la riforma della decisione di secondo grado nella parte in cui ha ritenuto legittima l’acritica trasposizione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle conclusioni del p .v.c. della Guardia di Finanza.

3.1. Il motivo è infondato.

Ed infatti secondo questa Corte la motivazione per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio

stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 18160/2022; Cass. n. 6524/2020; Cass. n. 32957/2018; Cass. n. 30560/2017; né depone in senso inverso la invocata Cass. n. 127094/2016, ove il motivo erariale è stato ritenuto inammissibile per mancato confronto con la reale ratio decidendi ).
Con il quarto motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., si deduce la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ. per travisamento della prova, non avendo rilevato la C.T.R. che le rettifiche erano relative anche a tributi armonizzati e quindi dovevano essere supportate dal contraddittorio preventivo, sulla cui instaurazione sussiste in tal caso un obbligo in capo all’Amministrazione finanziaria.

4.1. Il motivo è inammissibile ed infondato.

Nulla della motivazione della CTR lascia intendere che essa abbia travisato l’oggetto dell’accertamento escludendo che la ripresa fosse anche in tema di IVA (imposta citata sia nella intestazione che nello svolgimento del processo).

Inoltre, la CTR ha dato esatta applicazione ai principi posti da Cass. Sez. U., n. 24823/2015, da essa richiamata espressamente, e costantemente ribaditi da questa Corte, per cui:

in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto esclusivamente per i tributi «armonizzati», mentre, per quelli «non armonizzati», non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito;

b) in tema di tributi armonizzati, però, la violazione del diritto ad essere sentiti prima dell’adozione di provvedimento lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento «avrebbe potuto comportare un risultato diverso» (cfr.: Corte giust. 3/07/2014, in causa C-129 e C-130/13, RAGIONE_SOCIALE, punti 78 – 82 e la precedente giurisprudenza ivi richiamata); affinché il difetto al contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente quindi che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto;
c) tutte le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, l. 212/2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti cd. a tavolino.

Tale stabile assetto giurisprudenziale (vedi infatti tra le tante Cass. n. 11563/2016; Cass, n. 11560/2018; Cass. n. 6219/2018; Cass. n. 27421/2018; Cass. n. 20436/2021) è stato confermato da Corte Cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa così pacificamente interpretata; da qui la Corte ha tratto la

conclusione della declaratoria di inammissibilità della questione in quanto il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del legislatore; intervento che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria ; ed infatti il legislatore è intervenuto con l’art. 1, comma 1, lett. e) del d.lgs. n. 219 del 2023 inserendo l’art. 6 -bis della l. n. 212 del 2000, ma con espressa previsione dell’efficacia a decorrere dal 18/01/2024.
Ebbene, la CTR ha evidenziato la non necessità del contraddittorio in generale ed espressamente precisato, il che vale per la cd. prova di resistenza, che «la instaurazione del contraddittorio preventivo può determinare la nullità del provvedimento conclusivo solo se, altrimenti, il provvedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso, prospettato dal contribuente, circostanza non verificatasi nel caso in esame dal momento che il contribuente nulla ha eccepito nel merito degli avvisi di accertamento opposti»; né il ricorrente evidenzia nel proprio motivo alcuna allegazione in tale senso, rivelandosi quindi sul punto la censura inammissibile poiché non si confronta con le ragioni della decisione.
La Corte non ignora che con ordinanza interlocutoria 22/03/2024, n. 7829 è stata rimessa alle Sezioni Unite (in ragione non dell’esistenza di un contrasto ma della natura di massima importanza della questione) la questione del contenuto dell’onere probator io gravante sul contribuente in merito alla cd. prova di resistenza, se cioè esso abbia ad oggetto la non pretestuosità delle ragioni spese o anche della probabile fondatezza delle medesime; ma il contenuto del motivo e l’assenza di indicazione di alcuna a llegazione relativa alla cd. prova di resistenza rendono irrilevante, nel caso di specie, la questione della intensità della stessa.
Con il quinto motivo di ricorso, si deduce la violazione de ll’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.; il contribuente evidenzia come la statuizione sulla rinuncia alla richiesta di annullamento delle sanzioni non costituisce autonoma ratio decidendi, non impedendo di conseguenza l’annullamento dell’atto nella sua interezza, inclusa la sanzione.

5.1. Il motivo censura la statuizione preliminare della CTR con la quale quest’ultima ha evidenziato che l’appellante non aveva riproposto specifiche doglianze in merito alle sanzioni; in questa sede il ricorrente deduce che ciò non impediva comunque l’annullamento delle stesse in conseguenza dell’accoglimento dei motivi sul merito dell’accertamento.

Alla luce di quanto deciso in merito a tali motivi, appare evidente la carenza di interesse in relazione a tale ultimo motivo.

Concludendo, il ricorso deve essere respinto. Non vi è condanna al pagamento delle spese di lite in ragione del mancato svolgimento di effettiva attività difensiva dell’Agenzia delle Entrate.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

A i sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis , dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma il 21/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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