Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20328 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 20328 Anno 2025
Presidente: COGNOME
Relatore: COGNOME
Data pubblicazione: 21/07/2025
ORDINANZA
sul ricorso n. 23569/2024 proposto da:
COGNOME NOMECOGNOME in proprio e quale Presidente e legale rappresentante pro tempore dell’Associazione Sportiva Urbino Calcio, rappresentat o e difeso dall’Avv. NOME COGNOME giusta procura speciale in atti.
PEC: EMAIL
-ricorrente-
contro
Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO
PEC: EMAIL
-controricorrente-
avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE n. 290/2024 depositata il 26 marzo 2024, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME
RITENUTO CHE
1. La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado ha rigettato l’appello proposto da COGNOME NOME, in proprio e quale amministratore dell’Associazione Sportiva Calcio Urbino , avverso la sentenza di primo grado n. 223 del 17 settembre 2021, che aveva respinto il ricorso avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. TQ9061T01279/2019, con il quale l’Ufficio, in relazione all’anno d’imposta 2013, dopo avere disconosciuto i benefici fiscali di cui alla legge n. 398 del 1991, aveva determinato i redditi imponibili e l’Iva dovuta sulla base delle regole ordinarie contenute nel TUIR e nel d.P.R. n. 633 del 1972.
L’avviso di accertamento aveva preso le mosse, come si legge nella sentenza impugnata, da un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, consegnato in data 19 dicembre 2014 a Pera Marcello, nella sua qualità di rappresentante legale, presidente pro tempore, dell’associazione sportiva ricorrente. Dal richiamato P.V.C., secondo la prospettazione dell’Ufficio, erano emerse varie irregolarità: la RAGIONE_SOCIALE» aveva optato per il regime fiscale previsto dalla legge n. 398 del 1991 a favore delle associazioni sportive dilettantistiche; la stessa A.RAGIONE_SOCIALE non era risultata, per l’ann o di imposta in esame, affiliata alla Federazione Italiana Gioco Calcio e non era risultata iscritta al registro delle associazioni sportive dilettantistiche tenuto dal CONI; alla stessa associazione non era stato possibile attribuire un’effettiva natura a ssociativa, posto che, a seguito dell’attività di verifica della G uardia di Finanza, era emerso che la A.RAGIONE_SOCIALE «scuola calcio» nell’arco della sua vita aveva avuto esclusivamente tre soci (COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME
NOME) e non erano state rilevate istanze di terzi finalizzate ad aderire all’ente.
I giudici di secondo grado hanno affermato che:
-) l’atto impugnato era rispettoso del disposto degli artt. 42 del d.P.R. 600 del 1973 e 56 del d.p.r. 633 del 1972, nella misura in cui aveva consentito alla parte contribuente di conoscere tutti gli elementi, di fatto e di diritto, fondanti la pretesa tributaria, sì da consentirgli di svolgere l’articolata difesa. L’obbligo di motivazione p oteva ritenersi adeguatamente assolto dall’Ufficio. E, stante l’autonomia dei singoli periodi di imposta, la spettanza dell’agevolazione andava valutata anno per anno e l’adesione sottoscritta per il periodo di imposta precedente non poteva comportare l’ultroneo effetto di ammet tere automaticamente la spettanza dell’agevolazione anche per i periodi di imposta successivi. Non si ravvisava , quindi, alcun vizio dell’atto, avendo l’Ufficio correttamente indicato nella motivazione le ragioni del disconoscimento dell’agevolazione prevista dalla legge n. 398 del 1991;
-) l’avviso di accertamento era stato emesso in seguito ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, redatto in data 19 dicembre 2014, sottoscritto da COGNOME NOME ed a questi consegnato in copia. L’avviso di accertamento era stato emess o in seguito alla redazione del processo verbale di constatazione, consegnato alla parte circa tre anni prima dell’emissione del relativo avviso di accertamento. Pertanto, l’Ufficio aveva rispettato il disposto di cui all’art. 12, comma 7, della legge 2 12 del 2000. Nel caso specifico, nell’arco temporale intercorso tra la redazione del P.V.C. e l’emissione dell’avviso di accertamento la parte contribuente non aveva mostrato alcun concreto interesse all’instaurazione del contraddittorio preventivo ; pertanto, le eccezioni mosse si appalesavano infondate, anche in considerazione del fatto che la parte contribuente non aveva indicato le modalità ulteriori -attraverso le quali l’Ufficio avrebbe dovuto attivare il
contraddittorio endoprocedimentale. In ogni caso, allo stato attuale, doveva escludersi un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo al di fuori del perimetro di cui all’art. 12, comma 7, della legge 212 del 2000. L ‘omessa instaurazione del contraddittorio preventivo comportava la nullità dell’atto se e nella misura in cui il contribuente dimostrava in concreto che il contraddittorio endoprocedimentale, ove esperito, aveva comportato riflessi sulla pretesa impositiva, mentre la parte appellante non aveva fornito dimostrazione di una violazione effettiva e sostanziale del suo diritto di difesa;
-) l’assoluta regolarità formale e sostanziale della delega di firma prodotta in giudizio e concretamente attivata ed utilizzata dall’amministrazione nell’emissione del provvedimento impositivo , in quanto l ‘avviso di accertamento impugnato era stato firmato dal Capo Area Persone Fisiche Lav. Aut. Ed E.N.C., dott. NOME COGNOME su delega del Direttore Provinciale. La delega era stata rilasciata con disposizione di servizio n. 15/2019, prot. 3015 del 5 giugno 2019 (allegato alla memoria di costituzione in CTP). Il dott. NOME COGNOME così come si evinceva dall’estratto di ruolo del dipendente dell’Agenzia delle Entrate, appart eneva alla terza area funzionale. La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 37 del 2015, aveva affermato che considerando le regole organizzative interne dell’Agenzia delle entrate e la possibilità di ricorrere all’istituto della delega, anche a funzionari, per l’adozione di atti a competenza dirigenziale , come affermato dalla giurisprudenza tributaria di legittimità sulla provenienza dell’atto dall’ufficio e sulla sua idoneità ad esprimerne all’esterno la volontà la funzionalità delle Agenzie, non era condizionata dalla validità degli incarichi dirigenziali previsti dalla disposizione censurata;
-) la tesi secondo cui i tre soggetti giuridici (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE) fossero,
sostanzialmente, riconducibili ad un’unica entità strutturata su tre livelli, non si poneva in contrasto con l’affermazione (implicita) dell’esistenza di una legittimazione passiva in capo all a parte appellante, atteso che si trattava di soggetti giuridici autonomi, sebbene costituiti al fine ultimo di moltiplicare i benefici derivanti dalle agevolazioni di cui alla legge 398 del 1991;
-) dai riscontri effettuati era emerso che la RAGIONE_SOCIALE, la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE, pur identificate ai fini fiscali con differenti codici fiscali, costituivano, ai fini sportivi, un’unica entità strutturata su tre livelli rappresentativi di altrettante categorie agonistiche (il settore giovanile categorie giovanissimi e allievi ed il settore giovanile categorie Piccoli Amici, Pulcini ed Esordienti);
-) alla contribuente non poteva essere attribuita un’effettiva natura associativa, posto che, a seguito dell’attività di verifica della G uardia di Finanza era emerso che l’Associazione nell’arco della sua vita aveva avuto esclusivamente tre soci (COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME) e che nessuno dei partecipanti ai corsi della scuola di calcio era stato associato all’ente ;
-) sulla base degli elementi emersi e dei riscontri effettuati (« la A.RAGIONE_SOCIALE, la RAGIONE_SOCIALE e la Associazione RAGIONE_SOCIALE, pur identificate ai fini fiscali con differenti codici fiscali, costituiscono – ai fini sportivi un’unica entità strutturata su tre livelli rappresentati vi di altrettante categorie agonistiche. La prima squadra è la RAGIONE_SOCIALE, mentre la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE sono, rispettivamente, il settore giovanile categorie giovanissimi e allievi, ed il settore giovanile categorie Piccoli Amici, Pulcini ed Esordienti. La sola ad avere il riconoscimento del Coni, mediante affiliazione alla Federazione italiana giuoco calcio, è la Urbino calcio che risulta iscritta al progressivo 15.000. Le domande di iscrizione ai campionati Eccellenza, Promozione e Juniores per le stagioni sportive 2008-2009, 2009- 2010, 2010-2011, 2011-2012 risultano presentate e fanno tutte riferimento alla RAGIONE_SOCIALE L’odierna appellante ha optato per il regime fiscale previsto dalla L. 398/91 a favore delle associazioni sportive dilettantistiche, pur non risultando, per l’anno in esame, né affiliata alla
Federazione Italiana Gioco Calcio e né iscritta al registro delle associazioni sportive dilettantistiche tenuto dal CONI. Inoltre, alla stessa contribuente non può essere attribuita un’effettiva natura associativa, posto che, a seguito dell’attività di ver ifica della G.d.F. di Urbino, è emerso che l’Associazione nell’arco della sua vita ha avuto esclusivamente tre soci (COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME) e, difatti, nessuno dei partecipanti ai corsi della scuola di calcio è stato mai associato all’ente. Dunque, alla luce dei riscontri effettuati, la Guardia di Finanza ha constatato che l’RAGIONE_SOCIALE, attraverso la costituzione della Associazione RAGIONE_SOCIALE (odierna ricorrente) e della RAGIONE_SOCIALE (due associazioni distinte e separate dalla società di capitale, che non hanno mai avuto il riconoscimento della Federazione di appartenenza), ha triplicato i benefici derivanti dalle agevolazioni di cui alla L. 398/91, che prevede un regime fiscale di favore per lo sport dilettantistico, limitatamente agli enti che pongono in essere operazioni commerciali per importi non superiori ad un determinato plafond, su base annuale. L’aggiramento di tale divieto ha reso possibile, per ogni soggetto, l’effettuazione di opera zioni commerciali entro tale limite, continuando a beneficiare delle agevolazioni, ma reperendo – di fatto proventi per importi ben oltre il 17 limite imposto dalla norma, a favore, in ultima analisi, della società RAGIONE_SOCIALE, alla quale tali somme venivano girate »), l’Ufficio aveva motivatamente disconosciuto, in capo alla ARAGIONE_SOCIALE», l’applicazione del regime agevolativo previsto dalla legge n. 398 del 1991 ed aveva, conseguentemente, determinato i redditi imponibili e l’Iva dovuta sulla base del regime ordinario previsto dal T.U.I.R. e dal d.P.R. n. 633 del 1972, né apparivano valorizzabili in senso favorevole alla parte contribuente «concrete ragioni fattuali e di merito» che consentivano di riconoscere il regime fiscale di favore previsto dalla legge n. 398 del 1991; inoltre, stante l’autonomia dei singoli periodi di imposta, la spettanza dell’agevolazione andava valutata anno per anno e l’adesione sottoscritta per un precedente periodo di imposta non poteva comportare l’effetto di ammettere la spettanza dell’agevolazione anche per i periodi di imposta successivi;
-) circa l’infondatezza delle contestazioni e del recupero: « nel caso di specie, accertata l’assenza della natura non sportiva e non commerciale dell’Ente, l’Ufficio ha recuperato l’importo della maggiore imposta IVA dovuta determinata dalla
differenza tra quanto dovuto e quanto versato, sicché l’accertamento risulta congruo e logico. E quand’anche dovesse riconoscersi la fondatezza dell’avviso di accertamento nella parte in cui disconosce i benefici fiscali di cui alla L. n. 398/1991, in applicazione delle regole ordinarie, occorrerebbe ammettere in deduzione: maggiori costi, rispett o a quelli già considerati dall’Ufficio, anche in conseguenza dell’applicazione del principio di competenza; -perdite pregresse che comporterebbero un totale az zeramento dell’imponibile IRES. Deve essere confermato l’ammontare dei costi ammessi in deduzione con l’avviso di accertamento, in quanto costituente il risultato di un’analisi svolta dalla Guardia di Finanza in maniera puntuale per ogni singola voce di costo e per ogni singolo documento di spesa, come ampiamente riportato ai fogli da 95 a 103 del menzionato p.v.c.. Di contro l’appellante ha allegato al ricorso documentazione consistente in estratti di conto corrente e ricevute rilasciate dai percettori che riporta, in alcuni casi, annotazioni a mano; sicché non può dirsi provata l’esistenza degli ordinari requisiti di deducibilità dei costi. L’importo del contributo afferente la gestione dei campi, nella misura quantificata dalla Guardia di Finanza, deve considerarsi, stante la riscontrata assenza di un obbligo contrattuale, deducibile secondo le previsioni di cui all’art. 100 del TUIR, ovverosia in misura pari al 2% del reddito dell’anno. Va quindi esclusa la liceità dello scomputo delle perdite pregresse, stante sia la mancata tenuta delle scritture contabili obbligatorie, sia la grave condotta tenuta dal legale rappresentante dell’Associazione, condotta volta all’occultamento di parte della documentazione afferente la gestione dell’associazione sportiva »;
-) i n merito alla presunta infondatezza dell’avviso di accertamento stante la violazione dell’art. 2697 c.c. : « l’eccezione è generica, in violazione all’art. 18, commi 2 e 3, del d.lgs. n. 546/1992, in base al quale il ricorso deve contenere l’indicazione, tra gli altri, dei motivi di ricorso. Qualora poi il riferimento all’art. 2697 c.c. dovesse intendersi quale mancato assolvimento da parte dell’Ufficio all’onere di provare l’inesistenza dei requisiti per l’utilizzo del regime fiscale di cui alla legge n. 398/1991, va evidenziato che trattandosi non di un regime naturale di esenzione, ma di un regime agevolativo, l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano il trattamento tributario di favore è a carico del soggetto che intende usufruirne, anche in applicazione del principio della vicinanza rispetto al fatto da provare ».
NOME NOMECOGNOME in proprio e quale Presidente e legale rappresentante pro tempore , ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a sette motivi e successiva memoria.
L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.
CONSIDERATO CHE
Il primo motivo deduce la nullità della sentenza ex art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 115, primo comma, c.p.c., per omessa produzione del P.V.C. della Guardia di Finanza di Urbino notificato il 19 dicembre 2014 e dei relativi allegati. La sentenza impugnata era nulla per violazione dell’art. 115 c.p.c. risultando viziata da un errore di percezione commesso dal Giudice nell’esame delle prove offerte dalle parti. La sentenza impugnata meritava censura, e doveva essere cassata, avendo posto a fondamento della decisione una prova non proposta dalle parti (in quanto non versata agli atti del giudizio), circostanza che aveva formato oggetto di discussione tra le parti, in violazione del disposto di cui all’art. 115, primo comma, c.p.c..
1.1 Il motivo non merita accoglimento.
1.2 Come già precisato da questa Corte « la produzione del processo verbale di constatazione non rappresenta un adempimento imprescindibile del processo tributario. In primo luogo, dalla sua mancata produzione non deriva l’inammissibilità del ricorso, prevista dall’art. 22, comma 2, d.lgs. n. 546 /1992 per i soli atti ivi indicati, tra cui non compaiono l’originale o la fotocopia dell’atto impugnato (comprensivi anche del PVC richiamato nell’avviso di accertamento) ai quali si riferisce l’art. 22, comma 4, cit., e che possono quindi essere prodotti anche in un momento successivo ovvero su impulso del giudice tributario, qualora si avvalga dei poteri previsti dal successivo comma 5 (Cass. n. 16476 del 2020; Cass. n. 12383 del 2021). Nel processo tributario il PVC rileva come mezzo di prova, rimesso q uindi all’onere
dispositivo delle parti e salvo l’esercizio dei poteri officiosi del giudice ex art. 7 d.lgs. cit. (Cass. n. 35393 del 2019). A questa stregua, in situazioni di oggettiva incertezza il giudice, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti e non per sopperire ad una carenza istruttoria delle parti, può ordinare la produzione del PVC richiamato nell’avviso impugnato e non prodotto (Cass. n. 16476 del 2020; Cass. n. 12383 del 2021; Cass. n. 955 del 2016), salvo il caso in cui il materiale probatorio acquisito agli atti imponga una determinata soluzione della controversia (Cass. n. 24464 del 2006). Peraltro, non può essere «affermato come principio assoluto» che dalla mancata produzione del PVC derivi una carenza di prova a carico dell’Ufficio, perc hé «la situazione deve essere distinta in relazione ad ogni caso» (Cass. n. 16476 del 2020 in motivazione), spettando al giudice la decisione iusta alligata et probata (Cass. n. 35393 del 2019 in motivazione) » (Cass., 6 maggio 2024, n. 12107, in motivazione).
1.3 E’ utile, inoltre, precisare che nel processo tributario l’avviso di accertamento costituisce nel suo complesso, e nei limiti delle censure del ricorrente, l’oggetto del giudizio, con la duplice conseguenza che le ragioni poste a base dell’atto impositivo segnano i confini del processo tributario e che l’Ufficio finanziario non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse da quelle fatte valere con l’atto impugnato; ciò perché l’amministrazione fonda la pretesa su un atto preesistente al processo, nel quali, i fatti costitutivi sono stati già allegati in modo ovviamente difforme da quanto ritenuto dal contribuente e, dunque, l’onere di completezza della linea di difesa, che in concreto si desume dall’art. 23 del d.lgs. n. 546 del 1992, non può essere considerato come base per affermare esistente, in capo all’amministrazione, un onere aggiuntivo di allegazione rispetto a quanto già dedotto nell’atto impositivo (Cass., 13 marzo 2019, n. 7127; Cass., 23 luglio 2019, n. 19806).
1.4 Ne deriva che la cognizione del giudice è limitata dai profili che sono stati contestati col ricorso. Ciò conformemente al principio generale di non contestazione di cui all’art. 115, primo comma, c.p.c. (specificamente richiamato dal ricorrente), che, in quanto principio generale è applicabile anche nel giudizio tributario, secondo cui tutti i fatti non contestati devono ritenersi pacifici e, dunque, anche i fatti posti dal ricorrente a fondamento della domanda e i fatti materiali che integrano la pretesa sostanziale dedotta in giudizio, fatta eccezione per quelli che implicano un’attività di giudizio (Cass., 6 febbraio 2015, n. 2196 e, più di recente, Cass., 5 marzo 2020, n. 6172; Cass., 15 novembre 2021, n. 35037; Cass., 6 maggio 2024, n. 12107).
1.5 Più specificamente, come è stato precisato da questa Corte, « il fatto che la tesi dell’ufficio sia il presupposto sul quale si basa il recupero fiscale, non significa che debba necessariamente essere oggetto di valutazione da parte del giudice tributario, se non risulta contestato. Né può intendersi che l’art. 7, co mma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, abbia inteso attribuire al giudice tributario un potere di valutare anche i fatti pacifici tra le parti (in quanto non contestati), sul semplice presupposto della rilevanza degli stessi. Una simile interpretazione andrebbe contro ogni canone di economia processuale e di terzietà del giudice, in quanto consentirebbe di aprire, ex officio, un contenzioso, anche laddove non c’è controversia. In altri termini, i fatti non contestati, quale che sia la parte che li abbia dedotti, per definizione, non appartengono alla lite, se non come fatti pacifici sulla base dei quali le parti possono prospettare anche argomentazioni contrapposte » (Cass., 23 maggio 2005, n. 10867, in motivazione).
1.6 In conclusione, il principio di non contestazione opera tra parti, che sono presenti nel giudizio, in relazione a fatti che siano stati chiaramente esposti da una parte, e non siano stati contestati, in modo specifico e tempestivo, dalla controparte, che pure ne abbia avuto l’opportunità. La parte che lo invochi, pertanto, in sede di
impugnazione è gravata dell’onere di indicare specificamente in quale atto del processo il fatto sia stato esposto, al fine di consentire al giudice di verificare la chiarezza dell’esposizione, e se la controparte abbia avuto occasione di replicare.
1.7 E sotto questo specifico profilo, proprio da quanto rilevato dal ricorrente, a pag. 18 del ricorso per cassazione (punto 1.4), emerge che la questione del mancato deposito nel giudizio del P.V.C. della Guardia di Finanza del 19 dicembre 2014, a seguito del quale era stato emesso l’avviso di accertamento oggetto della controversia, non è stata proposta nel ricorso introduttivo (25 novembre 2019), né nell’atto di appello depositato in data 8 aprile 2022, ma soltanto nella memoria aggiuntiva depositata in secondo grado (20 febbraio 2024). Inoltre, la parte ricorrente neppure ha chiarito a quali fatti (contenuti nel processo verbale di constatazione e utilizzati dalla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado) ha inteso operare riferimento, per cui il motivo di ricorso deve essere dichiarato inammissibile (cfr. anche Cass., 1 luglio 2021, n. 18695, secondo cui « Qualora il ricorrente, in sede di legittimità, denunci l’omessa valutazione di prove documentali, per il principio di autosufficienza ha l’onere non solo di trascrivere il testo integrale, o la parte significativa del documento nel ricorso per cassazione, al fine di consentire il vaglio di decisività, ma anche di specificare gli argomenti, deduzioni o istanze che, in relazione alla pretesa fatta valere, siano state formulate nel giudizio di merito, pena l’irrilevanza giuridica della sola produzione, che non assicura il contraddittorio e non comporta, quindi, per il giudice alcun onere di esame, e ancora meno di considerazione dei documenti stessi ai fini della decisione »).
1.8 Il motivo è, comunque, pure inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata la quale, diversamente da quanto sostiene la parte ricorrente, non è affatto fondata sul processo verbale di constatazione, ma sull’avviso di accertamento, e che il
processo verbale di constatazione del 19 dicembre 2014 è stato richiamato al solo fine di illustrare l’origine dell’accertamento posto in essere dall’Ufficio nei confronti dell’Associazione sportiva ricorrente e da cui è, poi, scaturito, l’avviso di accertamento impugnato in questa sede.
1.9 Correttamente, dunque, i giudici di secondo grado hanno preso in considerazione gli elementi di prova contenuti nell’atto impugnato (avviso di accertamento), prescindendo dal processo verbale di constatazione, in assenza di qualsiasi contestazione specifica e tempestiva.
Il secondo motivo deduce la nullità della sentenza ex art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 115, comma primo, c.p.c.. La sentenza impugnata era nulla per violazione dell’art. 115 c.p.c. risultando viziata da un errore di percezione commesso dal Giudice nell’esame delle prove offerte dalle parti (avendo il Giudice erroneamente supposto l’esistenza in atti di documenti che comprovassero la esistente appartenenza del dott. NOME COGNOME alla terza area funzionale – e quindi al personale della «carriera direttiva» – e la qualifica di «Capo Area Persone Fisiche Lav. Aut. Ed E.N.C.» in capo al dott. COGNOME, con conseguente sua piena legittimazione a sottoscrivere l’atto impositivo di cui è causa, facendovi espresso riferimento), mentre, contrariamente agli assunti del Giudice a quo, era pacifico – ed emergeva ex actis – che l’Ufficio non aveva versato agli atti del presente giudizio alcun documento che comprovava l’appartenenza del dott. NOME COGNOME alla terza area funzionale (i.e. carriera direttiva, già nono livello) o al personale appartenente alla carriera direttiva al momento della sottoscrizione (20 settembre 2019) dell’avviso di accertamento n. TQ9061T01279/2019. In particolare, l’Ufficio non aveva versato agli atti del presente giudizio alcun documento che comprovasse: l’appartenenza del Funzionario sottoscrittore (dott. NOME COGNOME
alla terza area funzionale (i.e. carriera direttiva, già nono livello); l’appartenenza del Funzionario sottoscrittore (dott. NOME COGNOME alla categoria dei Dirigenti; la carica di «Capo Area Persone Fisiche Lav. Aut. Ed E.N.C.» in capo al Funzionario sottoscrittore (dott. NOME COGNOME.
2.1 Il motivo è inammissibile.
2.2 Va precisato che, come chiarito anche nel ricorso per cassazione, la parte ricorrente ha dedotto in appello l’omessa pronuncia sull’eccezione di nullità dell’atto impositivo per carenza del potere del delegato alla firma ex art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, chiedendo di conoscere la qualifica del firmatario per riscontrare se la stessa lo abilitava alla firma e ha lamentato il difetto di indicazione della qualifica rivestita dal funzionario (deducendo che l’Agenzia delle Entrata non aveva dato la prova della necessaria qualifica direttiva).
2.3 Ciò posto, secondo l’orientamento di questa Corte, in tema d’imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l’avviso di accertamento, a norma dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, (che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42), deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, cioè, secondo la classificazione prevista dall’art. 17 del c.c.n.l. comparto “agenzie fiscali” per il quadriennio 2002-2005, applicabile “ratione temporis”, da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente; ove, peraltro, il contribuente contesti, anche genericamente, la legittimazione del funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria, in ragione dell’immediato e facile accesso ai propri dati, ha l’onere di dimostrare il possesso dei requisiti soggettivi, nonché l’esistenza della delega (Cass., 9 novembre 2015, n. 22800; Cass., 5 settembre 2014, n. 18758).
2.4 Sono, quindi, nulli gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio tutte le volte che gli avvisi non risultino sottoscritti dal capo dell’ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dal reggente di questo. Ne consegue che la sottoscrizione dell’avviso di accertamento – atto della p.a. a rilevanza esterna – da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità dalle norme citate (Cass., 27 ottobre 2000, n. 14195).
2.5 Analogamente, si è affermato che, se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare, ma di un funzionario della carriera direttiva, incombe sull’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio (Cass. 10 novembre 2000, n. 14626). Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare, ma di un funzionario della carriera direttiva incombe all’Amministrazione, stante l’espressa previsione della sanzione di nullità dell’atto, di cui all’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio (Cass., 5 settembre 2014, n. 18758; Cass., 14 giugno 2013, n. 14942; Cass. 11 ottobre 2012, n. 17400).
2.6 Anche di recente, questa Corte ha affermato che, in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè
da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del decreto legge n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012 (Cass., 26 febbraio 2020, n. 5177).
2.7 Tanto premesso, nel caso in esame, i giudici di secondo grado, dopo avere correttamente individuato il contenuto del terzo motivo di appello (« Quanto al terzo motivo di appello circa la asserita nullità della sentenza per omessa pronuncia in ordine al punto 4 del ricorso introduttivo ‘Nullità dell’atto per carenza di potere del delegato alla firma ex art. 42 d.p. r. 600/1973 e 56, comma 1, d.p.r. n. 633/1972), COGNOME dopo avere censurato la sentenza gravata per omessa pronuncia, eccepisce la nullità dell’atto per carenza del potere di firma e/o carenza di qualifica da parte di chi ha sottoscritto l’atto e, comunque, per violazione dell’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000, in quanto eventuali deleghe già rilasciate dovevano essere preventivamente richiamate nell’atto e messe a disposizione della ricorrente »), a pag. 4, hanno rilevato l’assoluta regolarità formale e sostanziale della delega di firma prodotta in giudizio e concretamente attivata ed utilizzata dall’amministrazione nell’emissione del provvedimento impositivo, affermando che: « L’avviso di accertamento impugnato è stato firmato dal Capo Area Persone Fisiche Lav. Aut. Ed E.N.C., dott. NOME COGNOME su delega del Direttore Provinciale. La delega è stata rilasciata con disposizione di servizio n. 15/2019, prot. 3015 del 05/06/2019 (già allegato n. 3 alla memoria di costituzione in CTP). Il dott. NOME COGNOME così come si evince dall’estratto di ruolo del dipendente dell’Agenzia delle Entrate, appartiene alla terza area funzionale. A tale ultimo riguardo, va detto ancora che attualmente il personale della ‘carriera direttiva’ al quale si riferisce, ai fini della delega, il primo comma del citato art. 42, appartiene alla terza area funzionale. Vanno quindi richiamate la sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale, la quale ha affermato che ‘considerando le regole organizzative interne
dell’Agenzia delle entrate e la possibilità di ricorrere all’istituto della delega, anche a funzionari, per l’adozione di atti a competenza dirigenziale – come affermato dalla giurisprudenza tributaria di legittimità sulla provenienza dell’atto dall’ufficio e sulla sua idoneità ad esprimerne all’esterno la volontà (ex plurimis, Corte di cassazione, sezione tributaria civile, sentenze 9 gennaio 2014, n. 220; 10 luglio 2013, n. 17044; 10 agosto 2010, n. 18515; sezione sesta civile – T, 11 ottobre 2012, n. 17400) – la funzionalità delle Agenzie non è condizionata dalla validità degli incarichi dirigenziali previsti dalla disposizione censurata…’. La Corte costituzionale ha fatto proprio l’orientamento della Cassazione, secondo cui, ai fini della validità dell’atto, è sufficiente che lo stesso provenga e sia riferibile all’Ufficio che lo ha emanato. Ed infatti, l’invalidità di un atto amministrativo può discendere solo dalla assoluta non riferibilità dello stesso alla Pubblica amministrazione emittente e non da eventuali irregolarità della delega. Infine, l’accertata invalidità dell’atto di investitura non ha di per sé alcuna conseguenza sugli atti emessi in precedenza, tenendo conto che quando l’organo è investito di funzioni di carattere generale, il relativo procedimento di nomina ha una sua piena autonomia, sicché i vizi della nomina non si riverberano sugli atti rimessi alla sua competenza generale (cfr. Cons. Stato IV, 21 maggio 2008, n. 2407, e sez. VI, 10 marzo 2005, n. 992, T.A.R. Lombardia, sede Milano, sez. II, 8 febbraio 2011, n. 402, e T.A.R. Lazio, sede Roma, sez. III, 14 febbraio 2006, n. 1073)’ (T.A.R. Abruzzo, 3 luglio 2012, n. 333; v. anche Cons. Stato, 27 giugno 2012, n. 3812) », così compiendo un accertamento in fatto, non censurabile in sede di legittimità, sulla verifica dell’effettivo esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore dell’atto, che fonda l’inammissibilità della censura.
Il terzo motivo deduce la nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (omessa pronuncia sull’eccezione di nullità dell’atto impositivo per violazione degli artt. 2704 e 2697 c.c. e 42
del d.P.R. n. 600 del 1973) con riferimento all’art. 112 c.p.c.. La sentenza gravata era nulla avendo la C.G.T. di secondo grado delle Marche omesso di vagliare l’eccezione di nullità dell’atto impositivo per carenza di data certa opponibile all’allora ricorrente della Disposizione di servizio n. 15/2019 avente ad oggetto l’attribuzione delle deleghe di firma, preliminare ed assorbente, rispetto alle ragioni espresse dal Giudice a quo per respingere sul punto l’appello dell’odierno ricorrente.
3.1 Il motivo è infondato.
3.2 Deve richiamarsi, in proposito, l’orientamento di questa Corte secondo cui « ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia » (Cass., 4 ottobre 2011, n. 20311; Cass., 10 maggio 2007, n. 10696; Cass., 26 novembre 2013, n. 26397; Cass., 18 giugno 2018, n. 15936). Anche di recente, questa Corte ha affermato che « Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla
decisività del punto non preso in considerazione » (cfr., da ultimo, Cass., 12 aprile 2022, n. 11717; Cass., 6 novembre 2020, n. 24953; Cass., 29 luglio 2004, n. 14486).
3.3 Ciò posto, nella vicenda in esame, non si ravvisa alcuna violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. , in quanto il rigetto dell’eccezione proposta è implicito nella costruzione logico-giuridica della sentenza impugnata, che ha ritenuto infondato il terzo motivo di appello, affermando che la delega era stata rilasciata con Disposizione di servizio n. 15/2019, prot. 3015 del 5 giugno 2019, così accogliendo una tesi incompatibile con l’eccezione proposta (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata).
4. Il quarto motivo deduce la nullità della sentenza, ex art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., per violazione degli artt. 2704 e 2697 c.c. e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973. La sentenza gravata risultava nulla per violazione e/o falsa applicazione di legge, atteso che, nonostante l’eccezione formulata nel giudizio di primo grado e reiterata in grado di appello da COGNOME NOME, l’Ufficio non aveva dimostrato che la Disposizione di servizio n. 15/2019 (id est: la delega) possedesse data certa opponibile ex art. 2704 c.c. anteriore alla data di sottoscrizione dell’atto impositivo (20 settembre 2019). La sentenza impugnata meritava censura, e doveva essere cassata, avendo implicitamente considerato che la delega conferita al dott. COGNOME fosse munita di data certa opponibile all’odierno ricorrente e che, per l’effetto, fosse stata dimostrata la preesistenza della medesima rispetto alla data di sottoscrizione dell’atto impositivo (20 settembre 2019) in violazione degli artt. 2704 e 2697 c.c. e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.
4.1 Il motivo è inammissibile, in quanto si tratta di doglianza diretta a censurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessità mediata dalla contestata valutazione delle risultanze probatorie di causa, che non costituisce vizio di violazione di legge (cfr. Cass., 19 agosto 2020, n. 17313).
4.2 Ed invero, nel caso di specie, la data e la completezza e indicazione nominativa della delega sono state accertate dal giudice del merito, con apprezzamento in fatto qui incensurabile, con lo specifico richiamo dalla disposizione di servizio n. 15/2019, prot. 3015 del 5 giugno 2019, data antecedente alla data di sottoscrizione dell’atto impositivo (20 settembre 2019); l’atto, infatti, risultava inserito nel protocollo informatico, ciò che riscontra anche la certezza della data ai sensi dell’art. 2704 c.c. (cfr. Cass., 30 ottobre 2019, nn. 27825 e 27827).
5. Il quinto motivo deduce la nullità della sentenza, ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (omessa pronuncia sull’eccezione di nullità dell’atto impositivo per violazione degli artt. 2719 e 2697 c.c. e 42 del d.P.R. n. 600 del 73) con riferimento all’art. 112 c.p.c.. La C.G.T. di secondo grado delle Marche aveva omesso di prendere in considerazione il disconoscimento operato dal contribuente ex art. 2719 c.c. e le sue conseguenze. La sentenza gravata risultava nulla avendo la C.G.T. di secondo grado delle Marche omesso di vagliare l’eccezione di inutilizzabilità della Disposizione di servizio n. 15/2019 stante la contestazione della conformità all’originale del predetto documento ex art. 2719 c.c., preliminare ed assorbente rispetto alle ragioni espresse dal Giudice a quo per respingere sul punto l’appello del ricorrente. Il Giudice anconetano avrebbe dovuto dichiarare inutilizzabile nel presente giudizio ex art. 2719 c.c. la Disposizione di servizio n. 15/2019 e conseguentemente priva di prova (stante anche l’assenza in atti di altri mezzi di prova utili ad accertare la conformità del documento in parola all’originale) l’affermazione dell’Ufficio secondo cui al momento della sottoscrizione dell’avviso di accertamento n. TQ9061T01279/2019 (20 settembre 2019) il Funzionario sottoscrittore fosse munito di (valida e preesistente) delega ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.
5.1 La censura deve ritenersi infondata, posto che, se pur vero che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado non si è espressamente
pronunciata sull’eccezione, devoluta in appello, in oggetto, risulta tuttavia chiaro che si tratta di un rigetto implicito. Può pertanto al riguardo limitarsi a dare seguito al principio di diritto che « Non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo » (cfr. in tal senso, tra le molte, Cass., 12 aprile 2022, n. 11717; Cass., 6 novembre 2020, n. 2495; Cass., 18 giugno 2018, n. 15936, Cass., 6 dicembre 2017, n. 29191).
6. Il sesto motivo deduce la nullità della sentenza, ex art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c. per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2719 e 2697 c.c. e 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973. Sulla base delle stesse considerazioni formulate al punto precedente emergeva un ulteriore profilo di nullità della sentenza gravata sotto l’aspetto della violazione di legge. La sentenza gravata risultava nulla per violazione e/o falsa applicazione di legge atteso che: a) in presenza di tempestiva e motivata contestazione della conformità all’originale della copia della Disposizione di servizio n. 15/2019 prodotta dall’Ufficio nel giudizio di primo grado; b) in assenza di attivazione da parte dell’Ufficio che non produceva l’originale (o copia conforme all’originale) del predetto documento; c) in mancanza di altri mezzi di prova utili ad accertare la conformità del predetto documento all’originale; d) in difetto di altri mezzi di prova che dimostrassero la preesistenza di valida delega in capo al dott. COGNOME in data anteriore alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento n. TQ9061T01279/2019 (20 settembre 2019), il Giudice a quo non avrebbe mai potuto utilizzare il predetto documento al fine di respingere l’eccezione di difetto di prova circa la (pre)esistenza di valida delega in capo al funzionario sottoscrittore al momento della sottoscrizione dell’atto impositivo (20 settembre 2019), giacché lo stesso era inutilizzabile ai sensi dell’art. 2719 c.c..
6.1 Il sesto motivo è infondato, dovendosi richiamare la giurisprudenza consolidata di questa Corte secondo cui la contestazione della conformità all’originale di un documento prodotto in copia non può avvenire con clausole di stile e generiche o onnicomprensive, ma va operata -a pena di inefficacia -in modo chiaro e circostanziato, attraverso l’indicazione specifica sia del documento che si intende contestare, sia degli aspetti per i quali si assume differisca dall’originale (tra le tante Cass., 30 ottobre 2018, n. 27633; Cass., 20 giugno 2019, n. 16557; Cass., 25 maggio 2021, n. 14279 e, più di recente, Cass., 5 gennaio 2025, n. 134).
6.2 Perché possa aversi, infatti, disconoscimento idoneo è necessario che la parte, nei modi e termini di legge, renda una dichiarazione che -pur nel silenzio della norma di cui all’art. 2719 c.c., che non richiede forme particolari – evidenzi in modo chiaro ed inequivoco gli elementi differenziali del documento prodotto rispetto all’originale di cui si assume sia copia, senza che possano considerarsi sufficienti, ai fini del ridimensionamento dell’efficacia probatoria, contestazioni generiche o onnicomprensive (Cass., 30 dicembre 2009, n. 28096). Il disconoscimento deve quindi contenere, ad esempio, l’indicazione delle parti di cui la copia sia materialmente contraffatta rispetto all’originale; oppure le parti mancanti e il loro contenuto; oppure, in alternativa, le parti aggiunte; a seconda dei casi, poi, la parte che disconosce deve anche offrire elementi, almeno indiziari, sul diverso contenuto che il documento presenta nella versione originale (Cass., 13 dicembre 2017, n. 29993; Cass., 21 giugno 2016, n. 12730; Cass., 3 aprile 2014, n. 7775).
6.3 Ed invero, come si legge alle pagine 53 e 54 del ricorso per cassazione, il ricorrente contestava la conformità della copia della Disposizione di servizio n. 15/2019 all’originale per « le seguenti testuali ragioni: 4.2.2. Peraltro, e in ogni caso, laddove la stampigliatura apposta a pag. 1 del citato documento debba
considerarsi riportante una ‘data certa’ rimane il fatto che l’eventuale data certa risulta apposta solo sulla prima pagina del predetto atto di attribuzione della delega ove non è riportata l’attribuzione della delega al firmatario dell’atto opposto, delega che pertanto, oltre a non possedere data certa opponibile al ricorrente, potrebbe anche essere stata alterata a posteriori in parte qua e, quindi, anche per questa ulteriore ragione se ne contesta formalmente la conformità all’originale ».
6.4 Dunque, appare evidente che quanto riportato non configura una contestazione (« la data certa risulta apposta solo sulla prima pagina »), espressa, peraltro, in termini di probabilità (« potrebbe »), dunque, generica e non efficace quale disconoscimento della conformità tra l’originale e la copia prodotta in giudizio.
7. Il settimo motivo deduce la nullità della sentenza, ex art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c. per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973. A parere del Giudice a quo , indipendentemente dalla sussistenza in atti della prova della (pre)esistenza di una valida delega in favore del funzionario sottoscrittore e della prova della (pre)esistente appartenenza di costui alla terza area funzionale, rispetto alla sottoscrizione dell’atto impositivo, l’atto impositivo doveva considerarsi comunque valido alla sola condizione che «provenga e sia riferibile all’Ufficio che lo ha emanato». Il Giudice a quo avrebbe dovuto preliminarmente accertare e dichiarare che l’atto impositivo non poteva essere considerato valido semplicemente perché proveniente dall’Ufficio o perché riferibile all’Ufficio che lo aveva emanato e, per l’effetto, non avendo l’Ufficio dimostrato nel caso in esame né l’appartenenza alla terza area funzionale del funzionario che aveva sottoscritto l’atto impositivo, né la (pre)esistenza della delega, avrebbe dovuto dichiarare la nullità della sentenza impugnata e conseguentemente la nullità dell’avviso di
accertamento n. TQ9061T01279/2019 per violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.
7.1 Il motivo, in quanto fondato sulla mancata prova da parte dell’Ufficio dell’appartenenza alla terza area funzionale del funzionario che aveva sottoscritto l’atto impositivo e della preesistenza della delega, profili già vagliati in relazione al secondo motivo, deve ritenersi parimenti inammissibile.
Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va rigettato e la parte ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell’ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento, in favore della Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 2.400,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.
Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, con onere a carico della parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis , dello stesso articolo 13, ove dovuto.
Così deciso in Roma, in data 29 maggio 2025.