Delega di firma: la Cassazione ribadisce il vincolo

Uno studio associato di professionisti ha impugnato un avviso di accertamento fiscale a causa di una delega di firma ritenuta non valida. La Corte di Cassazione, in un primo giudizio, aveva stabilito che la delega deve essere nominativa. La corte di merito, nel giudizio di rinvio, ha ignorato tale principio citando un successivo mutamento giurisprudenziale. Con questa nuova ordinanza, la Cassazione ha ribadito che il principio di diritto enunciato nel giudizio rescindente è vincolante per il giudice del rinvio e non può essere disatteso. Ha inoltre annullato la decisione sulla compensazione delle spese legali per carenza di motivazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Delega di firma negli atti fiscali: la Cassazione traccia una linea invalicabile

La validità degli atti emessi dall’Amministrazione Finanziaria è un pilastro fondamentale per la certezza dei rapporti tra Fisco e contribuente. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale in materia di delega di firma, stabilendo che il giudice del rinvio non può discostarsi dalle indicazioni fornite dalla stessa Corte in una precedente fase del medesimo giudizio. Questa ordinanza non solo chiarisce i limiti del potere del giudice di merito ma rafforza anche le garanzie per il contribuente in tema di legittimità formale degli avvisi di accertamento.

I fatti: la controversia sulla firma dell’accertamento

La vicenda trae origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento notificato a un’associazione professionale. I contribuenti contestavano la validità dell’atto sostenendo che la firma apposta non fosse quella del dirigente titolare dell’ufficio, bensì di un funzionario delegato, ma in assenza di una delega che ne indicasse specificamente il nominativo. Il contenzioso ha attraversato vari gradi di giudizio, giungendo una prima volta in Cassazione.

La questione della delega di firma e il primo giudizio in Cassazione

Nel suo primo intervento, la Corte di Cassazione aveva accolto il ricorso dei professionisti. Aveva stabilito un principio di diritto molto chiaro: in materia di accertamento tributario, la delega di firma deve necessariamente indicare il nominativo del soggetto delegato, a pena di nullità. Non è sufficiente una delega “in bianco” o “per relationem”, che si limiti a indicare solo la qualifica professionale (es. “capo team”), poiché ciò non consente al contribuente di verificare agevolmente la sussistenza dei poteri in capo al firmatario. La causa era stata quindi rinviata alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame basato su questo principio.

La decisione del giudice del rinvio e il nuovo ricorso

Contrariamente alle aspettative, la Commissione Tributaria Regionale, nel giudizio di rinvio (o rescissorio), ha disatteso il principio di diritto enunciato dalla Cassazione. Il giudice di merito ha ritenuto valido l’avviso di accertamento, basando la propria decisione su un successivo orientamento giurisprudenziale della stessa Cassazione che aveva ammesso la legittimità di deleghe non nominative. I contribuenti, vedendosi negare l’applicazione di un principio stabilito proprio nel loro caso, hanno proposto un nuovo ricorso in Cassazione.

Le motivazioni della Corte di Cassazione: il vincolo del principio di diritto

Con la nuova ordinanza, la Suprema Corte ha accolto nuovamente le ragioni dei contribuenti, cassando la sentenza del giudice di rinvio. Le motivazioni sono nette e di grande importanza processuale.

Il principio di diritto sulla delega di firma

La Corte ha spiegato che l’interpretazione di una norma fornita dalla Cassazione in un giudizio (fase rescindente) acquista efficacia di giudicato all’interno di quel processo. Ciò significa che il giudice del rinvio è obbligato a conformarsi a quel principio, che diventa la “regula iuris” del caso specifico. Non può ignorarlo, neppure se nel frattempo la giurisprudenza generale è cambiata. Un mutamento giurisprudenziale ha valore di precedente per i nuovi casi, ma non può scavalcare il “giudicato interno” formatosi tra le parti. Il giudice di rinvio avrebbe dovuto semplicemente verificare se, nei fatti, esistesse una delega nominativa, e non rimettere in discussione la regola giuridica già fissata.

La compensazione delle spese di lite

La Corte ha inoltre accolto il motivo di ricorso relativo alla compensazione delle spese legali. I giudici hanno ribadito che, secondo la normativa applicabile, la compensazione è un’eccezione alla regola generale della soccombenza (chi perde paga). Può essere disposta solo in caso di soccombenza reciproca o per “gravi ed eccezionali ragioni”, che devono essere “espressamente motivate” nella sentenza. Poiché la decisione del giudice di rinvio era totalmente priva di motivazione su questo punto, è stata considerata illegittima.

Le conclusioni: implicazioni pratiche della sentenza

Questa ordinanza ha due importanti implicazioni pratiche. La prima è di natura processuale: rafforza il valore vincolante del principio di diritto enunciato dalla Cassazione nei confronti del giudice di rinvio, garantendo certezza e coerenza all’interno dello stesso procedimento. La seconda riguarda il merito della questione: conferma, per il caso specifico, la necessità di una delega di firma nominativa per la validità degli avvisi di accertamento, tutelando il diritto del contribuente a conoscere con certezza l’identità e i poteri di chi firma un atto che incide sulla sua sfera patrimoniale.

Un giudice di rinvio può ignorare un principio di diritto stabilito dalla Corte di Cassazione nello stesso processo se la giurisprudenza generale è cambiata nel frattempo?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il principio di diritto enunciato nella fase rescindente del giudizio assume efficacia di giudicato interno tra le parti e non può essere disatteso dal giudice del rinvio, anche in presenza di un successivo mutamento giurisprudenziale.

Cosa rende valida una delega di firma per un avviso di accertamento, secondo il principio applicato in questo caso?
Secondo il principio vincolante stabilito per questo specifico caso, la delega di firma deve essere “nominativa”, ovvero deve indicare specificamente il nome e cognome del funzionario delegato. Non è considerata valida una delega “in bianco” che si limiti a menzionare la qualifica o il ruolo ricoperto.

In quali casi il giudice tributario può compensare le spese di lite?
Il giudice può compensare le spese di lite (cioè decidere che ogni parte paghi le proprie) solo in due ipotesi: in caso di soccombenza reciproca, oppure se sussistono “gravi ed eccezionali ragioni” che devono essere esplicitamente indicate e motivate nella sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23592 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23592 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazRAGIONE_SOCIALE: 03/09/2024

Oggetto: GIUDIZIO RESCISSORIO MODIFICA ORIENTAMENTO GIURISPRUDENZIALE – AVVISO DI ACCERTAMENTO E DELEGA DI FIRMA COMPENSAZIONE SPESE DI LITE GRAVI ED ECCEZIONALI RAGIONI.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15003/2021 R.G. proposto da NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, in proprio e nella qualità di rappresentanti dell’associazRAGIONE_SOCIALE professionale denominata RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE TRA GLI AVVOCATI COGNOME, NOME COGNOME E NOME COGNOME, nonché gli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME e NOME COGNOME rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO COGNOME (EMAIL);
-ricorrenti – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE (EMAIL);

-controricorrente – avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Regionale della Campania, n. 5922/2020 depositata il 10 dicembre 2020.

Udita la relazRAGIONE_SOCIALE svolta nella camera di consiglio del 15 maggio 2024 dalla Consigliera NOME COGNOME.

Considerato che :

1. Gli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, in proprio e nella qualità di rappresentanti dell’associazRAGIONE_SOCIALE professionale denominata RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE TRA GLI AVVOCATI COGNOME, NOME COGNOME E NOME COGNOME (d’ora in poi cd. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE), nonché gli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME e NOME COGNOME hanno impugnato, davanti alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO 20804909/2014, notificato dall’ RAGIONE_SOCIALE, con il quale è stato chiesto il pagamento, in solido, dell’importo di Euro 3.433,00 per maggiore IRAP e di Euro 13.815,00 per maggiore IVA in merito all’annualità 2010. Con sentenza n. 4477 del 24/02/2016 la RAGIONE_SOCIALE accolse il ricorso, annullando l’atto impugnato. 2. LRAGIONE_SOCIALE impugnò la sentenza davanti alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Regionale della Campania, davanti alla quale fu riunito anche il giudizio d’impugnazRAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Caserta, che aveva annullato, a sua volta, gli avvisi di accertamento emessi nei confronti di NOME COGNOME e NOME COGNOME, a
seguito dell’avviso di accertamento emesso nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE.

La CTR della Campania accolse i ricorsi dell’RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 8256/2017 emessa in data 29/09/2017 e gli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME in proprio e quali rappresentanti dell’RAGIONE_SOCIALE, nonché gli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME proposero ricorso in cassazRAGIONE_SOCIALE.

Questa Corte, con sentenza n. 13313 del 2019 accolse il ricorso proposto dall’odierna parte ricorrente , cassando la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Campania in diversa composizRAGIONE_SOCIALE. In tale pronuncia si legge che: « Questa Corte (Cass.22803/2015) ha, di recente, precisato che “in tema di accertamento tributario, la delega di firma o di funzioni di cui all’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, pena la sua nullità, che determina, a sua volta, quella dell’atto impositivo, sicché non può consistere in un ordine di servizio in bianco, che si limiti ad indicare la sola qualifica professionale del delegato senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore”. La Corte ha ritenuto, nella controversia esaminata, la delega “nulla in quanto, come già rilevato, priva del nominativo del dirigente delegato, non potendo la delega essere fatta “per relatRAGIONE_SOCIALEm” con riferimento a un soggetto incerto, ben potendo i capi uffici o capi team al momento della delega non essere più tali al momento della sottoscrizRAGIONE_SOCIALE degli atti impositivi (per trasferimento, pensionamento etc) e non potendo essere sostituiti dei soggetti eventualmente subentranti neanche individuabili al momento del conferimento della delega a cui non può riconoscersi ultrattività con riferimento a possibili mutamenti di qualifica di soggetti individuati, al momento del conferimento della
delega, solo per relatRAGIONE_SOCIALEm con riferimento all’incarico ricoperto. La cd delega in bianco, priva del nominativo del soggetto delegato deve quindi essere considerata nulla non essendo possibile verificare agevolmente da parte del contribuente se il delegatario avesse il potere di sottoscrivere l’atto impugnato e non essendo ragRAGIONE_SOCIALEvole attribuire al contribuente una tale indagine amministrativa ai fine di verificare la legittimità dell’atto”. Occorre, in sostanza, una delega “nominativa”, perché solo in tal modo si radica il rapporto di fiducia tra delegante e delegato. Nella specie, dalla trascrizRAGIONE_SOCIALE della delega contenuta nel ricorso, in osservanza del principio di autosufficienza si evince che il soggetto che firma l’avviso (giudizio 9981/16) non è indicato nella delega. Sussiste il difetto di motivazRAGIONE_SOCIALE. Le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. 7 aprile 2014, n. 8053), hanno chiarito che, ai fini della configurabilità del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. quale riformulato dall’art. 54 del d.l. n. 83/2012, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 134/2012, l’omesso esame deve riferirsi a fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussRAGIONE_SOCIALE tra le parti ed abbia carattere decisivo, tale cioè, ove esaminato, da determinare un esito diverso della controversia.
La CTR non ha dato conto di aver esaminato le censure riferite agli accertamenti individuali, riuniti al ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE anche con riferimento all’assenza di ogni delega di firma.»

5. La CTR della Campania, con sentenza n. 5922/2020 depositata il 10/12/2020, in parziale accoglimento dell’appello dei contribuenti, ha dichiarato legittimo l’avviso di accertamento nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE, mentre ha annullato l’avviso di accertamento emesso dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Caserta nei confronti dei soci. Nella sentenza impugnata si legge che: « Dalla documentazRAGIONE_SOCIALE prodotta, tra cui anche la delega conferita al

funzionario da parte del Direttore RAGIONE_SOCIALE, questo Collegio ritiene valido l’Avviso di Accertamento emesso nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE, anche alla luce dell’Ordinanza n. 5200/18 con cui la Corte di CassazRAGIONE_SOCIALE ha stabilito che ‘l’avviso di accertame nto non sottoscritto dal titolare dell’Ufficio è valido ove l’AmministrazRAGIONE_SOCIALE produca, anche in giudizio, l’ordine di servizio recante l’indicazRAGIONE_SOCIALE del nominativo del delegato e dei limiti oggettivi della delega’ ».

Avverso la sentenza n. 5922/2020 del 10/12/2020 hanno proposto ricorso per cassazRAGIONE_SOCIALE, affidandosi a tre motivi, gli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, in proprio e nella qualità di rappresentanti dell’associazRAGIONE_SOCIALE professionale denominata RAGIONE_SOCIALE tra gli avvocati NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, nonché gli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME e NOME COGNOME. L’ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.
Ritenuto che :

In via preliminare occorre evidenziare come la sentenza impugnata sia passata in giudicato con riferimento alla statuizRAGIONE_SOCIALE di annullamento dell’avviso di accertamento emesso, individualmente, nei confronti dei singoli associati. L’RAGIONE_SOCIALE, soccombente sul punto, non ha, infatti, proposto ricorso in cassazRAGIONE_SOCIALE.

Con il primo motivo di ricorso la parte ricorrente ha contestato, con riferimento all’avviso di accertamento emesso nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE professionale , la violazRAGIONE_SOCIALE e/o falsa applicazRAGIONE_SOCIALE degli artt. 112 e 384, comma 2, cod. proc. civ. e dell’art. 42 d.P.R. 29/09/1973, n. 600, in relazRAGIONE_SOCIALE all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., per avere il giudice d’appello violato, disatteso e non applicato il principio di diritto sancito all’esito del giudizio rescindente n. 10587/19, con l’ordinanza n. 13313 pubblicata in data 17/05/2019,
che ha affermato la nullità della delega (ordine di servizio n. 26/14), in base alla quale è stato firmato l’avviso di accertamento impugnato dall’RAGIONE_SOCIALE, perché privo dell’indicazRAGIONE_SOCIALE del delegato.

Secondo la parte ricorrente la sentenza pronunciata nella fase cd. rescissoria «in dispregio del decisum della CassazRAGIONE_SOCIALE, ha ritenuto, invece, valida la delega di firma, tra l’altro con motivazRAGIONE_SOCIALE assente, generica, e contraddittoria e, conseguentemente, ha dichiarato la legittimità dell’avviso di accertamento riferito all’RAGIONE_SOCIALE ».

La ricorrente, in merito ai limiti del giudizio di rinvio, ha richiamato Cass. n. 27373 del 2018 e Cass. n. 8225 del 2013, rilevando, quanto all’efficacia della sentenza rescindente , che la stessa è « equiparata al giudicato, partecipando della qualità dei comandi giuridici, con la conseguenza che la sua interpretazRAGIONE_SOCIALE deve essere assimilata, per l’intrinseca natura e per gli effetti che produce, all’interpretazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE norme giuridiche » . Ha quindi richiamato i contenuti dell’avviso di accertamento recante la sottoscrizRAGIONE_SOCIALE di un soggetto diverso dal Direttore P rovinciale e l’ordine di servizio n. 26/14, evidenziando come quest’ultimo, in quanto contenente una delega in bianco, deve considerarsi nullo, rendendo tale anche l’avviso di accertamento.
Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente ha contestato, in via subordinata ( sempre con riferimento all’avviso di accertamento emesso nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE professionale ), la violazRAGIONE_SOCIALE e/o falsa applicazRAGIONE_SOCIALE dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, in relazRAGIONE_SOCIALE all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere il giudice d’appello erroneamente negato la nullità dell’avviso di accertamento in quanto privo della sottoscrizRAGIONE_SOCIALE del capo dell’ufficio o di un dirigente da lui validamente delegato, nonché l’ omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussRAGIONE_SOCIALE tra le parti ai sensi
dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per non avere il giudice d’appello motivato in ordine alle ragioni per cui ha ritenuto valida la delega prodotta nel giudizio R.G.A. n. 9981/16.

Rileva che la motivazRAGIONE_SOCIALE della sentenza impugnata non avrebbe in alcun modo motivato in ordine al contenuto della delega e all’eccezRAGIONE_SOCIALE di nullità di quest’ultima, perché in bianco e carente dei requisiti di legge. Rileva, poi, che: « in questa ottica, la scarna motivazRAGIONE_SOCIALE adottata, limitata alla mera e sintetica affermazRAGIONE_SOCIALE dell’avvenuta produzRAGIONE_SOCIALE in giudizio della delega senza alcun approfondimento circa il suo contenuto e la sua conformità o meno al modello legale, si traduce nell ‘ulteriore vizio della sentenza di cui all’art. 360, comma 1, n. 5 apparendo evidente l’omesso esame da parte della CTR circa un fatto decisivo che era stato oggetto di discussRAGIONE_SOCIALE tra le parti ».
Rileva, infine, che il giudice d’appello, omettendo l’esame dell’eccezRAGIONE_SOCIALE di nullità della delega, si sarebbe limitato ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie e cumulative, senza considerare che il Fisco non avrebbe dimostrato, come suo onere, la validità della delega.

4. L’RAGIONE_SOCIALE nel controricorso ha svolto le proprie difese in modo cumulativo (con riferimento ai primi due motivi di ricorso). In particolare, richiamati i limiti dei poteri del giudice di rinvio (a seconda che il motivo di accoglimento del ricorso per cassazRAGIONE_SOCIALE sia incentrato sull’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. piuttosto che sull’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ.), ha evidenziato come la sentenza della CTR non avrebbe affatto violato il principio di diritto affermato da Cass. n. 13313 del 2019, essendo stata prodotta in giudizio valida delega conferita dal Direttore RAGIONE_SOCIALE al firmatario dell’atto. Ha rilevato che « ben poteva il giudice di rinvio valutare nuovamente i fatti, anche alla luce RAGIONE_SOCIALE più recenti pronunce della giurisprudenza di legittimità in materia di delega di firma. Si evidenzia
infatti che l’orientamento a seguito della sentenza n. 22803/2015, citato nell’ordinanza della CassazRAGIONE_SOCIALE 13313/19, risulta ampiamente superato da più recente giurisprudenza di legittimità della stessa Suprema Corte la quale ha ritenuto legittima la delega di firma all’incarico e non alla persona. È questo l’innovativo principio sancito con la sentenza n. 8814 del 29 marzo 2019. Secondo la suprema Corte, il conferimento della delega di firma può avvenire attraverso l’emanazRAGIONE_SOCIALE di ordini di servizio che ind ividuino il soggetto delegato con riferimento all’incarico ricoperto nell’ambito RAGIONE_SOCIALE articolazioni interne all’ufficio, senza l’indicazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE generalità, purché sia consentita la successiva verifica, in sede giurisdizionale, della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega.» Evidenzia, quindi, che l’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 non contiene alcuna specificazRAGIONE_SOCIALE in ordine alle modalità di rilascio della delega, alla sua funzRAGIONE_SOCIALE e ai requisiti di invalidità, sanzionando con la nullità (art. 42, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973) l’avviso di accertamento che non rechi la firma del titolare dell’ufficio o di altro delegato. Di conseguenza è ammissibile la delega che non indichi le generalità del delegato, ma solamente l’incarico ricoperto nell’ambito RAGIONE_SOCIALE articolazioni interne all’ufficio. A conferma del superamento dell’indirizzo contenuto nel provvedimento che ha definito la fase cd. rescindente (Cass. n. 13313 del 2019), ha richiamato Cass. 19/04/2019, n. 11013 e Cass. 09/09/2020, n. 18675. Nel caso di specie il deposito RAGIONE_SOCIALE disposizioni di servizio consentiva l’individuazRAGIONE_SOCIALE del funzionario sottoscrittore. Non si potrebbe, inoltre, parlare di delega in bianco, dal momento che il nominativo del delegato sarebbe individuabile, il suo ruolo di capo team sarebbe a termine sarebbe stato puntualmente verificato e rinnovato. Ha poi richiamato le dimensioni e la complessità della RAGIONE_SOCIALE p rovinciale di RAGIONE_SOCIALE I dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, con la conseguente necessità di regolare il rilascio RAGIONE_SOCIALE deleghe secondo
principi organizzativi di ordine sistematico, nella specie articolati attraverso: 1) la ripartizRAGIONE_SOCIALE tra i diversi uffici (Ufficio controlli; Ufficio legale; Uffici territoriali); 2) l’individuazRAGIONE_SOCIALE degli atti di competenza dei singoli uffici; 3) la fissazRAGIONE_SOCIALE dei criteri per stabilire il valore economico degli atti; 4) l’individuazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE soglie economiche gradate in relazRAGIONE_SOCIALE alle diverse funzioni di responsabilità, che partono dai Capi Team, passano dai Capi Area e finiscono ai Capi degli Uffici, mentre il Direttore RAGIONE_SOCIALE si riserva il potere di firma assoluto ed esclusivo su atti di particolare rilevanza economica.
In particolare, dalla tabella B, allegata all’ordine di servizio n. 26/14 sarebbe possibile rilevare, dall’incrocio del tipo di atto indicato nell’apposita riga della prima colonna con la corrispondente casella della colonna intestata ‘Capo Team Accertamento’ , che quest’ultimo avrebbe la delega alla firma per gli avvisi di accertamento e rettifica con MIA (maggior imposta accertata) fino a Euro 30.000. L’ordine di servizio n. 26/14 riporterebbe, quindi, la carica del funzionario delegato e la lettura coordinata dell’incarico nominativo al dr. COGNOME quale capo-team (cui sarebbe collegata la delega alla sottoscrizRAGIONE_SOCIALE dell’avviso di accertamento in base all’ordine di servizio n. 26/14) con effetto, dapprima, dal 01/07/2011 fino al 30/06/2013, poi fino al 31/12/2013 e, infine, fino al 31/12/2016 (prot. 2014/36 del 31/01/2014).
Il primo motivo di ricorso è fondato, con conseguente assorbimento del secondo motivo di ricorso.

È bene precisare che questa Corte è chiamata a pronunciarsi sulla vicenda in esame in sede di ricorso avverso la sentenza pronunciata nella fase cd. rescissoria, successivamente a Cass. n. 13313 del 2019. Dalla lettura di tale pronuncia è agevolmente individuabile un’interpretazRAGIONE_SOCIALE dell’art. 42, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, secondo la quale la delega di firma richiede, necessariamente,

l’indicazRAGIONE_SOCIALE nominativa del soggetto delegato, che non può essere individuato neppure mediante la sola menzRAGIONE_SOCIALE della qualifica rivestita, come quella di capo team. Nell’ambito del perimetro ermeneutico delineato dalla pronuncia resa nella fase rescindente il giudice del rinvio avrebbe dovuto verificare, in fatto, la presenza di una delega nominativa, riferita al firmatario dell’avviso di accertamento. Tale conclusRAGIONE_SOCIALE, che discende dall’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ. (secondo il quale il giudice di rinvio « deve uniformarsi al principio di diritto e comunque a quanto statuito dalla Corte» ) non viene meno in ragRAGIONE_SOCIALE del superamento -ad opera della giurisprudenza successiva, anche tra le stesse parti del presente giudizio, v. Cass. 3014 del 2020 -dei principi affermati da Cass. n. 13313 del 2019, dal momento che quest’ultima , nel caso di specie, assume efficacia di giudicato e non già di mero precedente.
L’interpretazRAGIONE_SOCIALE dell’art. 42, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 da parte della Corte di cassazRAGIONE_SOCIALE nel presente giudizio passa, quindi, dalla necessaria (e vincolante) intermediazRAGIONE_SOCIALE dei principi affermati da Cass. n. 13313 del 2019 e si riduce, conseguentemente, all’individuazRAGIONE_SOCIALE della loro portata all’interno del giudizio che ha definito la cd. fase rescissoria (con un’attività assimilabile a quella dell’interpretazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE norme giuridiche, v. Cass. 05/03/2019, n. 5344), senza che possano assumere, in alcun modo, rilievo i (diversi) principi e le (diverse) interpretazioni dell’art. 42, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 rese dalla giurisprudenza di legittimità successiva alla pronuncia resa nella fase cd. rescindente. Quest’ultima ha, quindi, definito, con efficacia di giudicato (Cass. 05/03/2019, n. 5344), la regula iuris destinata a disciplinare il caso di specie, che vede dipendere la validità e l’efficacia dell’avviso di accertamento sottoscritto da un soggetto delegato dal capo dell’ufficio d alla presenza di una delega che indichi nominativamente il soggetto delegato, senza che possa supplire
l’individuazRAGIONE_SOCIALE per relatRAGIONE_SOCIALEm attraverso la qualifica ricoperta. Dell’interpretazRAGIONE_SOCIALE dell’art. 42, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, ormai cristallizzata nella pronuncia resa nella fase rescindente (non essendo intervenuta, medio tempore , alcuna modifica normativa o declaratoria di illegittimità costituzionale della norma appena richiamata) non ha fatto, invece, buon governo il giudice di rinvio, che si è limitato a far riferimento alla documentazRAGIONE_SOCIALE prodotta, « tra cui anche la delega conferita al funzionario da parte del Direttore RAGIONE_SOCIALE» e ha poi richiamato due pronunce di legittimità regolative di due fattispecie diverse: la prima (Cass. n. 5200 del 2018) riguarda l’ipotesi di un ordine di servizio recante l’indicazRAGIONE_SOCIALE nominativa del delegato e dei limiti oggettivi della delega; la seconda (Cass. 09/09/2020, n. 18765) è stata richiamata per le seguenti considerazioni contenute nella sentenza impugnata: « la Corte di CassazRAGIONE_SOCIALE ha confermato che la delega per la sottoscrizRAGIONE_SOCIALE degli atti impositivi è una delega di firma e non di funzioni, non essendo quindi necessario che indichi la sua validità ed il nominativo del delegato. Tali dati possono infatti ben essere riportati nel conseguente ordine di servizio. I giudici hanno ribadito che la delega per la sottoscrizRAGIONE_SOCIALE dell’avviso di accertamento è una delega di firma e non di funzioni. Conseguentemente il relativo provvedimento non deve necessariamente contenere né la durata della delega stessa né il nominativo del delegato ». Con quest’ultima affermazRAGIONE_SOCIALE per quanto conforme alla giurisprudenza successiva alla pronuncia resa nella fase cd. rescindente -la CTR della Campania si è posta, tuttavia, al di fuori del solco tracciato da Cass. n. 13313 del 2019, la cui interpretazRAGIONE_SOCIALE dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 non può essere oggetto di revisRAGIONE_SOCIALE -oltre che da parte del giudice di rinvio (v. Cass. 28/02/2024, n. 5253 -neppure dalla presente Corte nell’ambito del giudizio di impugnazRAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza pronunciata nella fase cd. rescissoria.
6. Con il terzo motivo di ricorso la parte ricorrente ha contestato, con riferimento agli avvisi di accertamento individuali relativi agli AVV_NOTAIO e NOME COGNOME, la violazRAGIONE_SOCIALE degli artt. 15 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 91, 92 e 384, comma 2, cod. proc. civ. , nonché l’omessa motivazRAGIONE_SOCIALE , per avere il giudice d’appello compensato le spese di lite, nonostante la soccombenza totale in primo grado, in secondo grado e davanti al giudice di legittimità.

Nell’illustrare tale motivo di ricorso la parte ricorrente ha richiamato l’art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992 che consente la compensazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese di lite solo « qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate».

Ha richiamato Cass. 24/02/2020 n. 4764 che impone di esplicitare motivazioni su tali ragioni, che devono trovare riferimento in specifiche circostanze o aspetti della controversia decisa (Cass. 15/12/2011, n. 26987; Cass. 13/07/2011, n. 15413; Cass. 20/10/2010, n. 21521).

4.1. Per l’esame di tale censura occorre partire d alla formulazRAGIONE_SOCIALE dell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 che regola, ratRAGIONE_SOCIALE temporis, la presente fattispecie. Si tratta, più precisamente, della versRAGIONE_SOCIALE risultante dalle modifiche apportate dall’art. 9, comma 1, lett. f), n. 2), d.lgs. 24/09/2015, n. 156 (applicabili dal 01/01/2016, ai sensi dell’art. 12, comma 1, del testo normativo appena citato), in base al quale: « i commi 2 e 2-bis sono sostituiti dai seguenti: «2. Le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte dalla commissRAGIONE_SOCIALE tributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate. » L’art. 9, comma 1, lett. f), n. 1) d.lgs. 24/09/2015, n. 156, al contempo, ha eliminato nell’art. 15, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 il secondo periodo che rinviava all’art. 92, comma 2, cod. proc. civ.
Trovano, invece, applicazRAGIONE_SOCIALE ai giudizi instaurati « in primo e in secondo grado, nonché in CassazRAGIONE_SOCIALE» a decorrere dal 04/01/2024 le modifiche apportate all’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 ad opera dell’art. 1, comma 1, lett. e), n. 1) d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220 (« Le spese del giudizio sono compensate, in tutto o in parte, in caso di soccombenza reciproca e quanto ricorrono gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate ovvero quando la parte è risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel grado di giudizio »).
Nella formulazRAGIONE_SOCIALE applicabile, ratRAGIONE_SOCIALE temporis, alla presente controversia (senza che il risultato interpretativo si diversifichi in ragRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte dal d.lgs. n. 220 del 2023) il tenore letterale dell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 (nel richiamare le « gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate ») trova riscontro nell’art. 92, comma 2, cod. proc. civ., a seguito dell’intervento additivo di C. cost. n. 77 del 2018 , che ne ha dichiarato l’illegittimità costituzionale -nel testo modificato dall’art. 13, comma 1, del d.l. 12/09/ 2014, n. 132 ( Misure urgenti di degiurisdizionalizzazRAGIONE_SOCIALE ed altri interventi per la definizRAGIONE_SOCIALE dell’arretrato in materia di processo civile ) – nella parte in cui non prevede che il giudice possa compensare le spese tra le parti, parzialmente o per intero, anche qualora sussistano altre analoghe gravi ed eccezionali ragioni . La stessa dichiarazRAGIONE_SOCIALE di illegittimità costituzionale dell’art. 92, comma 2, cod. proc. civ. ha trovato, quale riferimento sistematico, le modifiche apportate all’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 ad opera del d.lgs. 156 del 2015 (« Per la riconduzRAGIONE_SOCIALE a legittimità della disposizRAGIONE_SOCIALE censurata può anche considerarsi che più recentemente lo stesso legislatore, in linea di continuità con l’azRAGIONE_SOCIALE riformatrice degli ultimi anni, è ritornato alla tecnica normativa della clausola generale RAGIONE_SOCIALE «gravi ed eccezionali
ragioni». Infatti, dopo l’introduzRAGIONE_SOCIALE della disposizRAGIONE_SOCIALE attualmente censurata, il legislatore ha novellato alcune norme del processo tributario. In particolare l’art. 9, comma 1, lettera f), numero 2), del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156 (Misure per la revisRAGIONE_SOCIALE della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario, in attuazRAGIONE_SOCIALE degli articoli 6 e 10, comma 1, lettere a e b, della legge 11 marzo 2014, n. 23), ha sostituito gli originari commi 2 e 2bis dell’art. 15 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazRAGIONE_SOCIALE della delega governativa nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991 n. 413) ed ha, tra l’altro, previsto che le spese del giudizio possono essere compensate in tutto o in parte, oltre che in caso di soccombenza reciproca, anche «qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni» che devono essere espressamente motivate. Ciò orienta la pronuncia di illegittimità costituzionale che si va a rendere nel senso che parimenti le ipotesi illegittimamente non considerate dalla disposizRAGIONE_SOCIALE censurata possono identificarsi in quelle che siano riconducibili a tale clausola generale e che siano analoghe a quelle tipizzate nominativamente nella norma, nel senso che devono essere di pari, o maggiore, gravità ed eccezionalità »).
Proprio dalla pronuncia resa da C. Cost. n. 77 del 2018 si traggono le coordinate ermeneutiche che possono condurre alla compensazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese di lite ai sensi dell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 e 92, comma 2, cod. proc. civ. (alla luce dell’intervento additivo appena richiamato).

La Corte costituzionale ha rilevato, in primo luogo, che la regola generale è quella della liquidazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese in favore della parte vittoriosa (« La regolamentazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese di lite è processualmente accessoria alla pronuncia del giudice che la definisce in quanto tale ed è anche funzionalmente servente rispetto alla realizzazRAGIONE_SOCIALE della tutela giurisdizionale come diritto costituzionalmente garantito (art. 24

Cost.). Il «normale complemento» dell’accoglimento della domanda ha affermato questa Corte (sentenza n. 303 del 1986) -è costituito proprio dalla liquidazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese e RAGIONE_SOCIALE competenze in favore della parte vittoriosa »). Tale regola non ha, tuttavia, carattere assoluto e inderogabile (« Ampia, quindi, è la discrezionalità di cui gode il legislatore nel dettare norme processuali (ex plurimis, sentenze n. 270 del 2012, n. 446 del 2007 e n. 158 del 2003) e segnatamente nel regolamentare le spese di lite. Sicché è ben possibile -ha affermato questa Corte (sentenza n. 157 del 2014) – «una deroga all’istituto della condanna del soccombente alla rifusRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore della parte vittoriosa, in presenza di elementi che la giustifichino (sentenze n. 270 del 2012 e n. 196 del 1982), non essendo, quindi, indefettibilmente coessenziale alla tutela giurisdizionale la ripetizRAGIONE_SOCIALE di dette spese (sentenza n. 117 del 1999) »).
In secondo luogo, nel perimetrare l’evoluzRAGIONE_SOCIALE normativa che ha interessato l’originaria formulazRAGIONE_SOCIALE dell’art. 92, secondo comma, cod. proc. civ. (cui rinviava anche l’art. 15, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992, prima RAGIONE_SOCIALE modifiche ad opera del d.lgs. n. 156 del 2015) con il passaggio dalla clausola generale che ammetteva la compensazRAGIONE_SOCIALE per « gravi motivi» a quella che connotava la formulazRAGIONE_SOCIALE dell’art. 92, comma 2, cod. proc. civ. anteriormente alle modifiche ad opera del d.l. n. 132 del 2014 e attualmente inserita nell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 -che impone, invece, la presenza di « gravi ed eccezionali ragioni», finisce per restringere i margini del sindacato giurisdizionale, riducendo, in tal modo, le possibili deroghe alla regola generale della soccombenza (« I «giusti motivi» sono diventati le «gravi ed eccezionali ragioni»: ciò significava che il perimetro della clausola generale si era ridotto, ritenendo il legislatore, nell’esercizio della sua discrezionalità – che si è già rilevato essere ampia, secondo la giurisprudenza di questa Corte – che una più estesa applicazRAGIONE_SOCIALE della
regola di porre a carico del soccombente totale le spese di lite rafforzasse il principio di responsabilità di chi promuoveva una lite, o resisteva in giudizio, con conseguente effetto deflativo sul contenzioso civile. », C. cost. n. 77 del 2018).

In tal modo il legislatore non solo accentua i rapporti tra la regola cd. della soccombenza (art. 15, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992) e quella speciale della compensazRAGIONE_SOCIALE (art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992) in termini di norma generale-norma eccezionale, ma costruisce la seconda come una sorta di correttivo alla prima, di cui finisce per modulare l’applicazRAGIONE_SOCIALE secondo il principio di proporzionalità.

Il principio di responsabilità che integra la ratio della regola generale sulla soccombenza, trova, quindi, in virtù di una clausola generale (« gravi ed eccezionali ragioni» ) un correttivo che scongiura esiti interpretativi contrari al principio di ragRAGIONE_SOCIALEvolezza.

La gravità ed eccezionalità (cui il legislatore fa riferimento in via cumulativa) RAGIONE_SOCIALE ragioni che inducono il giudice a compensare le spese è correlata alla condotta processuale complessivamente tenuta dalla parte soccombente nell’agire e resistere in giudizio , da valutare in relazRAGIONE_SOCIALE all’incidenza di fattori esterni e non controllabili che rendano contraria al principio di proporzionalità l’applicazRAGIONE_SOCIALE della regola della soccombenza sancita nell’art. 15, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 nella liquidazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese.
Un’ipotesi di ragRAGIONE_SOCIALE grave ed eccezionale è quella tipizzata ad opera del d.lgs. 220 del 2023 -applicabile ai processi instaurati dal 04/04/2024, v. supra -con la quale è stato inserito ne ll’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 , il riferimento alla l’ipotesi in cui « la parte sia risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel corso del giudizio» .

Un’altra ipotesi, emersa nella giurisprudenza di legittimità ( Cass. 23/12/2021, n. 41360) è invece riconducibile al mutamento

sopravvenuto di giurisprudenza (v. anche C. cost. n. 77 del 2018, la quale precisa altresì che: « tale ratio può rinvenirsi anche in altre analoghe fattispecie di sopravvenuto mutamento dei termini della controversia senza che nulla possa addebitarsi alle parti: tra le più evidenti, una norma di interpretazRAGIONE_SOCIALE autentica o più in generale uno ius superveniens, soprattutto se nella forma di norma con efficacia retroattiva; o una pronuncia di questa Corte, in particolare se di illegittimità costituzionale; o una decisRAGIONE_SOCIALE di una Corte europea; o una nuova regolamentazRAGIONE_SOCIALE nel diritto dell’UnRAGIONE_SOCIALE europea; o altre analoghe sopravvenienze. Le quali tutte, ove concernenti una ‘questRAGIONE_SOCIALE dirimente’ al fine della decisRAGIONE_SOCIALE della controversia, sono connotate da pari ‘gravità’ ed ‘eccezionalità’, ma non sono iscrivibili in un rigido catalogo di ipotesi nominate: necessariamente debbono essere rimesse alla prudente valutazRAGIONE_SOCIALE del giudice della controversia. »).
In ogni caso, come già evidenziato da questa Corte (Cass., 08/04/2024, n. 9312; Cass., 24/01/2022, n. 1950) tali ragioni gravi ed eccezionali devono essere espressamente indicate nella sentenza, dove il giudice deve dare puntuale riscontro, pur nell’ambito del parametro di sinteticità sancito nell’art. 36, comma 1, n. 4) d.lgs. n. 546 del 1992. L’onere di motivazRAGIONE_SOCIALE non risponde, peraltro, a un requisito meramente formale, ma consente, oltre all’assolvimento di esigenze di trasparenza, alla funzRAGIONE_SOCIALE di verificare se le ragioni (che hanno condotto alla compensazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese di lite) siano effettivamente gravi ed eccezionali, al punto che l’applicazRAGIONE_SOCIALE della regola generale della soccombenza porterebbe, in concreto, a un esito interpretativo e applicativo contrario al principio di proporzionalità e in antitesi con gli artt. 24 e 111 Cost.
Nel caso in esame, tuttavia, la decisRAGIONE_SOCIALE della CTR, in punto di spese, è totalmente priva di motivazRAGIONE_SOCIALE e non tiene conto dell’esito

complessivo della vicenda che ha visto l’RAGIONE_SOCIALE totalmente soccombente sui ricorsi individuali degli AVV_NOTAIO e NOME AVV_NOTAIO , con la conseguente violazRAGIONE_SOCIALE dell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992.

Ne consegue che anche il terzo motivo di ricorso è fondato, tenuto conto che: « Nel processo tributario, la compensazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese processuali, ex art. 15, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. f, del d.lgs. n. 156 del 2015, è consentita esplicitando nella motivazRAGIONE_SOCIALE le gravi ed eccezionali ragioni che la sorreggono, che non possono essere illogiche o erronee, configurandosi altrimenti un vizio di violazRAGIONE_SOCIALE di legge, denunciabile in sede di legittimità» (Cass., 08/04/2024, n. 9312).
Il giudice del rinvio si atterrà, pertanto, al seguente principio di diritto: « l’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 nella formulazRAGIONE_SOCIALE risultante dalle modifiche apportate dall’art. 9, comma 1, lett. f), n. 2) del d.lgs. n. 156 del 2015 -deve essere interpretato, nel senso che la compensazRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese di lite, oltre che nell’ipotesi di soccombenza reciproca, è ammissibile solo in presenza di ragioni gravi ed eccezionali, da enunciare espressamente nella decisRAGIONE_SOCIALE. In particolare, il giudice deve tener conto della condotta processuale della parte soccombente nell’agire e resistere in giudizio, nonché dell ‘incidenza di fattori esterni e non controllabili, tali da rendere, nel caso concreto, contraria al principio di proporzionalità l’applicazRAGIONE_SOCIALE del criterio generale della soccombenza ».
7. Alla luce di quanto sin qui evidenziato, vanno accolti il primo e il terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo; la sentenza impugnata va cassata in relazRAGIONE_SOCIALE ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizRAGIONE_SOCIALE, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazRAGIONE_SOCIALE ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizRAGIONE_SOCIALE, anche per le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.